Wyrok z dnia 2016-03-10 sygn. II FSK 47/14

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 504/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2013 r. nr IBPBI/2/423-39/13/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., I SA/Ke 504/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. (dalej spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka utworzona została aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007 r. przez Burmistrza Gminy w związku z likwidacją Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm. - dalej: u.g.k.). Zakład budżetowy zajmował się zbiorowym dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Zespół składników majątkowych - służących temu zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków - wniesiony został aportem do spółki aktem notarialnym przez Gminę w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce Zakładu budżetowego. Pierwotnie planowany był także wariant przekształcenia Zakładu budżetowego w spółkę - z zachowaniem tożsamości podmiotowej, na zasadach określonych w przepisie art. 23 u.g.k. - nie został jednak wdrożony. Wpis w KRS wskazuje, że spółka powstała w wyniku jej zawiązania, a nie na skutek przekształcenia.

Składniki majątkowe wniesione przez Gminę jako aport do spółki nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez spółkę jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł.

Spółka zapytała, czy środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania przez spółkę?

Zdaniem spółki w oparciu o przepisy art. 15. ust. 1, art. 16d ust. 1 oraz 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 654, poz. 54 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p) spółka ma możliwość zaliczenia nabytych przez nią jako aport środków trwałych o wartości początkowej do 3.500 zł każdy bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, jeśli spełniają one warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z tym może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym.

Organ interpretacyjny w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., I SA/Ke 413/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę spółki na interpretację indywidualną.

3. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 2651/10, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że okoliczność przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. została rozstrzygnięta prawidłowo. Jednak przy rozpoznaniu skargi została pominięta kwestia prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego Zakładu budżetowego. Art. 16 ust. 9 u.p.d.o.p. stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie w tej ewidencji składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli warunek ten nie został spełniony to zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podniósł, że prawidłowa kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej powinna obejmować ocenę wskazanej we wniosku ewidencji majątkowej przez sprawdzenie, czy pozwala ona na określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne. Pozwoli to stwierdzić, czy spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., a na podstawie art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. - do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania przyjętej przez podmiot przekształcony metody amortyzacji, a tym samym nie będzie mogła jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania, wartości środków trwałych o wartości początkowej do 3.500 złotych, gdyż zostały one już ujęte w kosztach uzyskania przychodów w Zakładzie budżetowym. Naczelny Sąd Administracyjne stwierdził, że do oceny stanowiska wyrażonego we wniosku co do zasadności zastosowania art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) konieczne będzie wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzonej przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej oraz sprawdzenie, czy może być ona traktowana w świetle art. 16g ust. 10a) u.p.d.o.p. jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.

4. Organ interpretacyjny w wykonaniu zaleceń sądu, wystosował wezwanie do spółki w przedmiocie doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzonej przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej.

Spółka dookreśliła swoje stanowisko, wskazując że ewidencja majątkowa, która jest przedmiotem pytań organu, nie może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a) u.p.d.o.p. jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalająca na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Przedmiotowa ewidencja majątkowa nie pozwalała na określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego spółka powinna kontynuować odpisy amortyzacyjne. Dlatego łączną wartość środków trwałych należy wycenić na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., gdyż składniki majątku wnoszone aportem nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Prowadzona przez Gminę ewidencja majątku nie uwzględniała przepisów dotyczących amortyzacji, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zwolnione od tego podatku są jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy nie prowadził ewidencji majątkowej, a ewidencję tę prowadziła Gmina, co wprost wynikało ze złożonego wniosku o interpretację. Za oczywiste uznała, że zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to kwestia zupełnie odrębna, nie odnosząca się do dyspozycji art. 16g ust. 10a zdanie drugie u.p.d.o.p.

5. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2013 r., ponownie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę, w której zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 16d ust. 1 i art. 16h ust. 3 w związku z art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 10 i art. 16g ust. 10a zdanie drugie u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że spółka nie może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów składników majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł, ponieważ powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach stosowanych przez zlikwidowany zakład budżetowy, z którego pochodził majątek trwały.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę wskazał, że jest związany zarówno wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 2651/10, jak i własnym orzeczeniem z dnia 8 listopada 2012 r., I SA/Ke 515/12. Zaznaczył, że art. 16 ust. 9 u.p.d.o.p, który stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Warunkiem zastosowania przepisu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w którym obok art. 16h ust. 3 wyrażona została zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie do tej ewidencji składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych (por. także wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Jeżeli warunek ten nie został spełniony to zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p.

Skoro spółka w odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania wniosku podała, że Zakład budżetowy prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to spółka zobowiązana będzie do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, a zatem do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a w związku z art.16g ust. 18 u.p.d.o.p. Natomiast zgodnie z art. 16h) u.p.d.o.p. zobowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania metody amortyzacji stosowanej przez Zakład budżetowy. Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala bowiem na rzeczywiste określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego spółka może kontynuować odpisy amortyzacyjne. Skoro spółka zobowiązana jest kontynuować amortyzację prowadzoną w Zakładzie budżetowym to nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów środków trwałych o wartości początkowej do 3.500 zł w miesiącu oddania ich do używania na podstawie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji:

1) art. 16d ust. 1 i art. 16h ust. 3 w związku z przepisem art. 16g ust.

9, art. 16g ust. 10 i art. 16g ust. 10a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka ma obowiązek kontynuować wycenę środków trwałych dokonaną przez Zakład budżetowy. Konsekwencją było uznanie, że spółka nie może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wartości składników majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł;

2) art. 190 oraz przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) polegające na nieuwzględnieniu przy wydawaniu wyroku wykładni prawa dokonanej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 20 12 r. (II FSK 2651/10- dalej: wyrok NSA) i w konsekwencji uznanie, że wskazał on konieczność ustalenia przez organ (i od odpowiedzi na to pytanie uzależnił rozstrzygnięcie w sprawie), czy Zakład budżetowy prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem w sprawie istotne jest, czy to Gmina (podmiot wnoszący aport) prowadzi taką ewidencję.

Wskazując na powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji,

- zasądzenie na rzecz spółki na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 u.g.k. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 u.g.k. stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 u.g.k. prowadzi do wniosku, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 u.g.k. ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności to, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 u.g.k. nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenia" o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 u.g.k. oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 u.g.k. nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 u.g.k. jest więc jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą - w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest więc specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

W niniejszej sprawie zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do spółki na mocy ww. aktu notarialnego przez gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Jak wynikało z wniosku, skarżąca spółka jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce zakładu budżetowego. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (spółkę).

Z uzupełnienia wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. wynikało, że "zakład budżetowy nie prowadzi ewidencji majątkowej. Ewidencję tę prowadzi gmina. Tak jednoznacznie wynikało ze złożonego wniosku o interpretację. Wnioskodawca ani w tym wniosku, ani na żadnym innym etapie postępowania nie twierdził, że ewidencję majątkową prowadzi zakład majątkowy. Zupełnie zaś oczywistą kwestią jest to, że każdy zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p.". Nie jest możliwe, aby podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, a takim podatnikiem jest każdy zakład budżetowy, nie prowadził ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż naruszałby w rażący sposób przepisy u.p.d.o.p. Tak oczywista kwestia nie mogła być zatem przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Kwestie ta nie powinna również budzić jakichkolwiek wątpliwości przy wydawaniu indywidualnej interpretacji.

Na skarżącą spółkę przeszły zatem - w drodze sukcesji - wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do amortyzacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m,

z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością,

maszyny, urządzenia i środki transportu

inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów

w miesiącu oddania ich do używania.

Na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.1

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego. Na skarżącą spółkę w drodze sukcesji podatkowej przeszły zatem wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym. Jak wskazano powyżej, zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt ujęcia środków trwałych w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego. W sytuacji zatem, gdy środki trwałe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego, skarżąca spółka będzie zobowiązana do kontynuowania metody amortyzacji według zasad stosowanych przez zakład budżetowy. W związku z powyższym, skarżąca spółka nie będzie mogła jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., środków trwałych o wartości początkowej do 3.500 zł w miesiącu oddania ich do używania, gdyż musi kontynuować metodę amortyzacji przyjętą w zakładzie budżetowym. 

9. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy ponownym wydawaniu interpretacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 2651/10, należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ - związany treścią prawomocnych wyroków NSA i WSA - wezwał spółkę w celu doprecyzowania kwestii prowadzonej przez przekształcony zakład budżetowy "ewidencji majątkowej". Nie można zgodzić się z zarzutami skarżącej spółki, że intencją NSA była konieczność doprecyzowania wniosku w zakresie ewidencji majątkowej prowadzonej przez gminę. Należy wskazać, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 2651/10, wynika, iż warunkiem zastosowania w danym stanie faktycznym art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w którym obok art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażona jest zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych) jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie w tę ewidencję składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych. W wyroku tym wskazano także, że dla stwierdzenia, iż stanowisko spółki wyrażone we wniosku co do zasadności zastosowania w jej sytuacji art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r. konieczne było: (a) wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy "ewidencji majątkowej". W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 listopada 2012 r. sąd wskazał, że "wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy " ewidencji majątkowej" i ocena, czy należycie opisana "ewidencja majątkowa" może być traktowania w świetle art. 16g ust. 10a) u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.".

10. O trafności rozumienia określenia "likwidacja zakładu budżetowego" na gruncie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.k. świadczy też treść art. 25 ust. 1, ust. 5 i 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2204 ze zm.). Z art. 25 ust. 1 tej ustawy wynika, że "zakłady budżetowe tworzą, łączą przekształcają w inną formę organizacyjno- prawną i likwidują (...) organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne [...]". Z kolei z art. 25 ust. 5 tej ustawy wynika, że "przekształcenie zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji" z tym, iż (art. 25 ust. 7) "należności i zobowiązania zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje ustanowiona jednostka". Przejście tych należności i zobowiązań przy wniesieniu do nowego podmiotu wkładu w postaci mienia dotychczasowego zakładu budżetowego nie jest niczym innym, jak następstwem pod tytułem ogólnym, tym samym - przekształceniem formy prawnej, o którym mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. z konsekwencjami, o których mowa w art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., skoro podmiot powstały w wyniku przekształcenia nie poniósł wydatków, o których mowa w art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).