Wyrok z dnia 2016-07-28 sygn. II FSK 1936/14

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk –Gawęcka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 8/14 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r. nr ILPB4/423-228/13-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 13 marca 2014 r., I SA/Go 8/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez W[...] sp. z o.o. z siedzibą w P. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 2 października 2013 r., ILPB4/423-228/13-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Spółka wskazała, że zgodnie z uchwałą Rady Gminy P. z 26 kwietnia 2012 r., [...] w sprawie likwidacji Gminnego Zakładu Komunalno-Mieszkaniowego w P., w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego, w dniu 31 grudnia 2012 r. zakład został zlikwidowany, a w jego miejsce powołana została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W[...]. Do przekształcenia doszło w trybie art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 - dalej: "u.g.k."). Spółka powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu (art. 23 ust. 3 u.g.k.).

Skarżąca wskazała, że 18 grudnia 2012 r. nieruchomości wraz z infrastrukturą służącą do dostarczania wody i odprowadzania ścieków, znajdujące się dotychczas w dyspozycji Zakładu, zostały przekazane Urzędowi Gminy P. - wyksięgowano je z środków trwałych Zakładu. Dnia 3 grudnia 2012 r. na wniosek Zakładu została wydana decyzja o oddaniu ww. nieruchomości wraz z infrastrukturą w trwały zarząd do 31 grudnia 2012 r. Opłata z tego tytułu wyniosła 2.062,29 zł. Nieruchomości wraz z infrastrukturą zostały ponownie zwrócone Zakładowi w dniu 18 grudnia 2012 r. i zostały ujęte w ewidencji środków trwałych wg wartości wynikającej z decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu. Pozostałe składniki mienia Zakładu służące do prowadzenia działalności, ujęte w jego ewidencji środków trwałych, zostały 18 grudnia 2012 r. zwrócone Urzędowi Gminy i tym samym wycofane z ewidencji środków trwałych Zakładu. Tego samego dnia mienie to zostało ponownie Zakładowi przekazane przez Urząd Gminy wg wartości ustalonych przez biegłych rzeczoznawców, którzy dokonali ich wyceny na potrzeby planowanego aportu do spółki. Przekazane mienie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych wg wartości określonej przez Urząd Gminy. Skarżąca wskazała, że 31 grudnia 2012 r. został podpisany akt założycielski W[...] sp. z o. o. na poczet kapitału zakładowego Gmina P. wniosła do spółki nieruchomości wskazane w decyzji o ich oddaniu w trwały zarząd Zakładowi oraz zespół wartości materialnych i niematerialnych pochodzących ze zlikwidowanego Zakładu stanowiące składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."). Skarżąca podniosła, że na 31 grudnia 2012 r. w ewidencji środków trwałych zlikwidowanego Zakładu ujęte były nieruchomości wraz z infrastrukturą przekazane 18 grudnia 2013 r. w trwały zarząd oraz pozostały majątek przeszacowany i przekazany przez Urząd Gminy tego samego dnia.

Na tle wskazanego stanu faktycznego spółka wystąpiła z pytaniem czy ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez gminę do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w spółkę niezależnie od tego czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne otrzymała odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupiła z własnych środków? W szczególności dotyczy to środków, które spółka otrzymała przed przekształceniem w odpłatny trwały zarząd.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że stan faktyczny przedstawiony przez spółkę nie budzi wątpliwości. Spółka powstała w trybie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i ust. 3 u.g.k. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które Gmina wniosła jako wkład niepieniężny do spółki na pokrycie udziałów ujęte były wcześniej w ewidencji środków trwałych Zakładu budżetowego. Część środków trwałych zakład budżetowy otrzymał od Gminy nieodpłatnie lub w trwały zarząd.

Spółka kwestionuje stanowisko organu w którym organ uznaje, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Zakład od Gminy nieodpłatnie lub w trwały zarząd nie będą stanowił dla spółki kosztów uzyskania przychodów.

Organ udzielających interpretacji wskazał, że zakład budżetowy posiadał m.in. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzymane nieodpłatnie lub w trwały zarząd od Gminy. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne mimo ujęcia ich w stosownej ewidencji nie podlegały amortyzacji podatkowej, tj. dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów podatkowych zakładu budżetowego. Z uwagi na to odpisy amortyzacyjne w spółce również nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że decydujące znaczenie ma czy takie odpisy były zaliczone do tego typu kosztów przez poprzednika prawnego.

W ocenie sądu stanowisko organu w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 u.g.k., spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "o.p."), nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 k.c. W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 o.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b o.p. Pogląd ten podzielają strony.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasadnie wskazał organ, że na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Nadto stosownie do art. 16h ust. 3 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Prawidłowo wskazał organ, że wskazane przepisy wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W świetle art. 16g ust. 18 w zw. z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. zasady kontynuacji wartości początkowej, wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętych przez podmiot przekształcony, objęte są następstwem prawnym podmiotu powstałego w wyniku tego przekształcenia tylko wtedy, gdy składniki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowiące mienie podmiotu przekształconego zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.k. były objęte ewidencją środków trwałych prowadzoną przez podmiot przekształcony. To stanowisko również nie jest kwestionowane przez strony.

Zwrócić należy jednak uwagę, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak do zaliczenia w spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego.

Co do zasady odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów – art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady i wymienił je w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 i 64 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wynika, by któryś z wymienionych wyjątków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zaistniał.

Organ wskazując w interpretacji, że dokonane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które wcześniej były przekazywane nieodpłatnie lub w trwały zarząd do zakładu budżetowego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki nie wskazał podstawy prawnej takiego twierdzenia.

W ocenie sądu, przy dokonywaniu interpretacji organ pominą okoliczność, że środki trwałe i wartości niematerialne i prawne spółka nabyła w zamian za udziały.

Nie ulega wątpliwości, że spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej metody i wartości początkowej. Jednak słusznie wskazuje strona skarżąca, że z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Poza sporem jest, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego spółki. Tym samym spółka stała się właścicielem przedmiotu wkładu czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład – Gmina - traci prawo własności. Jest to sytuacja w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca nie można uznać za nabycie nieodpłatne. Spółka nabyła mienie w zamian za udziały. Z uwagi na powyższe w ocenie sądu w przedstawionym stanie faktycznym spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "ppsa"), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków;

- art. 15 ust. 6, art. 16h ust. 3, art. 16g ust. 9 i ust. 18 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93b o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i ust. 3 u.g.k. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym do zaliczenia w spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego;

- art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 9 i ust. 18, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93b o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że tzw. zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych nie odnosi się do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zarzucił naruszenie całego szeregu przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16h ust. 3, art. 16g ust. 9 i ust. 18 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93b o.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i ust. 3 u.g.k. przy czym tak postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów w istocie nie uzasadnił, co praktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjną. Uzasadnienie skargi kasacyjnej bowiem sprowadza się do przytoczenia treści przywołanych wyżej przepisów bez wskazania na czym polegała ich błędna wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji, jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Jedynie na ostatniej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podniósł, nie powołując się na żaden przepis prawa, że brak możliwości zaliczenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów od środków trwałych oraz wartości niematerialnych otrzymanych nieodpłatnie lub w trwały zarząd od gminy, mimo ujęcia ich w stosownej ewidencji wynika z faktu, że zakład budżetowy nie poniósł wydatków na ich zakup/wytworzenie. Wydatki te poniosła gmina, która następnie przekazała te środki trwałe i wartości niematerialne zakładowi nieodpłatanie lub w trwały zarząd. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych składników do koszów uzyskania przychodów.

Formułując taką tezę autor skargi kasacyjnej nie zanegował stanowiska sądu pierwszej instancji, że w sprawie niniejszej nie zaistniał żaden z wyjątków od zasady określonej w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., że odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji odniósł się w tym względzie do art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 i pkt 64 u.p.d.o.p. Ponadto nie odniósł się do wypowiedzi sądu pierwszej instancji, który kwalifikację kosztową wywodzi z relacji między spółka, a gminą. Zdaniem sądu nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca nie można uznać za nabycie nieodpłatne. Spółka nabyła mienie w zamian za udziały, co upoważniało spółkę do zaliczenia wszystkich odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Co do pozostałych przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej, co do wykładni których sąd pierwszej instancji w zasadzie nie różnił się z organem interpretacyjnym podnieść należy co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 u.g.k. stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 u.g.k. prowadzi do wniosku, że w takim przypadku mamy do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym.

Na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Skoro doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, to na spółkę w drodze sukcesji podatkowej przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym. W sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt ujęcia środków trwałych w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego. W sytuacji zatem, gdy środki trwałe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego, skarżąca spółka będzie zobowiązana do kontynuowania metody amortyzacji według zasad stosowanych przez zakład budżetowy.

Sąd trafnie więc zauważył, że ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.) pozwala na rzeczywiste określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka może kontynuować odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że spółka zobowiązana będzie do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, a zatem do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., a zgodnie z art. 16h u.p.d.o.p. - do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania metody amortyzacji stosowanej przez zakład budżetowy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.