Wyrok z dnia 2016-10-26 sygn. I SA/Gd 988/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi W.Sz.-D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200(dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

W dniu 17 lutego 2016 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku z wykonywaniem czynności syndyka Wnioskodawczyni ponosi wydatki tj. korzystanie z internetu, używanie prywatnego telefonu, opłaty za autostrady, opłaty za parking, używanie prywatnego samochodu.

Wydatki te są ściśle związane z daną upadłością zarówno spółką prawa handlowego, jak i osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej tzw. upadłości konsumenckiej, w imieniu której strona kupuje na paragon np. papier kserograficzny, segregator, koperty. To samo dotyczy znaczków na korespondencję wysyłaną na podstawie książki nadawczej wystawionej na upadłego oraz paragonów za przejazd bramkami autostradowymi i paragonami za parking przy Sądzie. Oryginały paragonów Wnioskodawczyni wysyła do Sądu, składając wniosek o przyznanie i zwrot poniesionych wydatków w związku z czynnościami syndyka w imieniu upadłego i na jego rzecz. Sąd wydaje postanowienie o przyznaniu i zwrocie poniesionych wydatków, wówczas Wnioskodawczyni na podstawie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2015 r. nr sprawy: [...] wystawia fakturę VAT na upadłego w kwocie przyznanych wydatków, w tym VAT. Na podstawie paragonów (oryginały załączone przy wniosku do Sądu o zwrot wydatków) nie odlicza podatku VAT jako syndyk przy prowadzonej działalności pod nazwą Kancelaria syndyka. Wszystkie zakupione materiały np. biurowe, inne paragony są ściśle związane z upadłym, a tylko Wnioskodawczyni działa w ich imieniu na rzecz upadłego.

Wydatki, związane z czynnościami syndyka w imieniu i na rzecz upadłego dotyczą;

przejazdu samochodem prywatnym do Sądu rozliczanym według przejazdu kilometrów x 0,8358 zł (kilometrówka za kilometr);

opłat za przejazd bramkami autostradowymi jadąc do Sądu, czy do upadłego znajdującego się np. poza biurem syndyka na terenie województwa;

wydatków związanych z przeprowadzonymi rozmowami telefonicznymi wykonanymi z telefonu prywatnego syndyka;

opłat parkingowych za postój na parkingu przed Sądem podczas uczestniczenia w rozprawie sądowej związanej z prowadzoną upadłością;

opłat za korespondencję;

wydatków za korzystanie z Internetu w tym za bankowość elektroniczną związaną z utworzeniem rachunku bankowego masy upadłości.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług w uzupełnieniu do wniosku zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni powinna wystawiać fakturę VAT, dokumentującą poniesione wydatki powiększone o należny podatek VAT, czy na rachunek syndyka przelewana jest kwota wynikająca z Postanowienia, a syndyk nie wystawia dla tej czynności faktury VAT.

Zdaniem strony, przyznane przez Sąd wydatki i wystawianie faktury VAT na podstawie wydanej już interpretacji, o której mowa we wniosku powoduje, że syndyk uszczupla wydatek, który poniósł o kwotę podatku dochodowego i VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje przykład: w imieniu upadłego poniosła wydatek w kwocie 100 zł na korespondencję. Ten wydatek udokumentowany książką nadawczą zostaje zwrócony postanowieniem Sądu. Poniosła wydatek w wysokości 100 zł, a zwrot zostaje pomniejszony o podatek dochodowy i VAT. To samo dotyczy zakupionych materiałów biurowych, gdzie syndyk w imieniu upadłego kupuje materiały na paragon, przekroczenie bramek autostradowych -paragon, czy paragon za parking, (a nie na fakturę na Kancelarię). To są wydatki ściśle związane z upadłym na podstawie wystawionych paragonów, które są przesyłane do Sądu i składane przy wniosku o zwrot poniesionych wydatków w imieniu i na rzecz upadłego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 862/14 z dnia 11 września 2015 r.

Minister Finansów w wydanej w dniu 9 maja 2016 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretujący przywołując treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u"), wskazał, że nie budzi wątpliwości, że czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym stanowią usługi, na co wskazuje powołany przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy, czy też wykonywanie powierzonych funkcji, za wynagrodzeniem.

Kolejno Minister przedstawił przepisy art. 51 ust. 1 pkt 6, art. 144 ust. 1, art. 156 ust. 1, art. 160 ust. 1, art. 162 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, z późn. zm., dalej jako "u.p.u.n.").

Organ interpretujący cytując treść przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnił, że uregulowanie to, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, późn. zm.). I tak, stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast art. 106e ust. 1 ww. ustawy określa co powinna zawierać faktura.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi, w ocenie organu, do stwierdzenia, że skoro przyznane postanowieniem sądu wydatki na przejazdy własnym samochodem, korzystanie z internetu, używanie prywatnego telefonu, na opłaty za autostrady, opłaty za parking, poniesione przez Wnioskodawczynię w jej imieniu i na rachunek sądu w związku z wykonywaniem czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, są ściśle związane z wykonywaną przez Nią usługą, to stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę). Wobec powyższego koszty te składają się na całość zapłaty za świadczoną przez Wnioskodawczynię usługę i zwiększają podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydatki, o których mowa we wniosku strona ponosi w imieniu własnym, pomimo że na rzecz usługobiorcy (upadłego), nie są to zatem kwoty wymienione w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

Wobec powyższego przedmiotowe czynności, za które przysługuje prawo do zwrotu wydatków, należy udokumentować fakturą stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy krajowe, jak i unijne należy stwierdzić, że zwrot wydatków poniesionych we własnym imieniu przez Wnioskodawczynię w ramach wykonywania działalności syndyka winien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania jako element wynagrodzenia za wykonywanie czynności syndyka, które należy udokumentować fakturą.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zwrot wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności syndyka, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego komisarza, stanowi kwotę należną za świadczenie usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) art. 162 ust. 3 i 6 u.p.u.n. poprzez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że wydatki zatwierdzone przez sędziego komisarza podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określona zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku, w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co ma wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga była zasadna, gdyż w świetle regulacji prawnych mających zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznać należało, że poddana kontroli Sądu interpretacja indywidualna narusza prawo materialne.

Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za swoje stanowisko WSA we Wrocławiu przedstawione w wyroku z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1986/13 oraz NSA w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 862/14.

Nie można bowiem zaaprobować stanowiska organu interpretującego, że przyznane na podstawie art. 162 ust. 3 u.p.u.n. wydatki, poniesione przez skarżącą w związku z wykonywaniem przez Nią czynności dotyczących masy upadłości, są jednym z elementów wynagrodzenia za usługę syndyka wykonywaną w ramach jego czynności, włączoną w podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług, o jakiej jest mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do art. 160 ust. 1 - 3 u.p.u.n., w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym; nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości oraz odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Ponadto nadzór nad czynnościami syndyka sprawuje sędzia-komisarz (art. 152 ust.1 u.p.u.n), zaś za wykonaną pracę syndykowi przysługuje stosowne wynagrodzenie (art. 162 ust. 1 u.p.u.n.).

W kwestii charakteru wykonywanej przez syndyka działalności wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne, które wypracowały jednolity pogląd, że działalność wykonywana przez syndyka w ramach przepisów u.p.u.n. spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy działalności usługodawczej. Syndyk rozpoczyna swą działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, sprawując tę funkcję samodzielnie (bez podległości czy zależności), tylko pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Zgodnie z art. 162 ust. 1 i art. 164 ust. 1 u.p.u.n., syndyk otrzymuje za wykonaną pracę (działalność usługodawczą) wynagrodzenie orzeczone przez zlecający sąd, co oznacza, że jest rozliczany z efektów tej pracy. Nie istnieją podstawy, aby z faktu, że syndyk jest organem postępowania upadłościowego wywodzić, iż nie jest on w tym postępowaniu podmiotem samodzielnym; jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W relacji między syndykiem a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez osobę syndyka. Zatem czynności syndyka nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usługi w ramach art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (por. np. wyroki NSA z 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1897/07, z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1733/07, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/11).

Jakkolwiek przedstawiony pogląd orzecznictwa odnosi się do nieco innego stanu prawnego niż w przedmiotowej sprawie, to nie utracił on na aktualności, gdyż z brzmienia przepisu art. 162 u.p.u.n., obowiązującego od dnia 23 lipca 2011 r., a w szczególności dodanego ust. 6 wprost wynika, że wynagrodzenie syndyka za świadczone przez niego usługi podlega podwyższeniu o podatek od towarów i usług. Wyjaśnienia tu wymaga, na co wskazuje uzasadnienie projektu zmiany u.p.u.n. (dostępny na stronie internetowej http://www.sejm.gov.pl), że ust. 6 został przez ustawodawcę dodany do art. 162 u.p.u.n., jako że istniała luka prawna w zakresie stosowania VAT do takich podmiotów, jak między innymi syndyk, co spowodowało konieczność dokonania zmian prawnych, które wprowadziłyby jednoznacznie i ujednolicone zasady uwzględniania VAT przy ustalaniu należności osób, którym organ władzy państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności. Z projektu tego wynika również, że zaprezentowany powyżej pogląd orzecznictwa został potwierdzony. Przy czym na konieczność dokonania nowelizacji u.p.u.n. zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt S 3/08.

Powracając jednak do zaistniałej w sprawie problematyki, rozstrzygnięcia wymaga, czy czynności, za które na podstawie art. 162 ust. 3 u.p.u. przysługuje syndykowi zwrot wydatków należy traktować jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Organ intepretujący stwierdził bowiem, że zwrot tych wydatków stanowi część wynagrodzenia za odpłatną usługę syndyka wykonywaną w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl z kolei art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zacytowany przepis określa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i odpowiada uregulowaniom zawartym w art. 73 Dyrektywy 112. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 73 Dyrektywy 112 podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. W art. 78 lit. b wyjaśniono z kolei, że dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym podstawę opodatkowania. Przepis ten, zawierający katalog o charakterze otwartym, dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W świetle przywołanych przepisów prawa wspólnotowego należy zatem przyjąć, że każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą, którym świadczący usługę obciążył klienta, zwiększają w ten sposób wartość ostateczną świadczenia, powinien być włączony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zasady ustalania należności syndyka z tytułu wykonywanych przez niego czynności wykazują jednak znaczące odmienności w stosunku należności kształtowanych umownie przez uczestników obrotu gospodarczego. W myśl zaś art. 162 ust. 1 – 2a u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy. Łączna kwota wynagrodzeń przyznanych w postępowaniu nie może przekroczyć 3% funduszów masy upadłości oraz sum uzyskanych z likwidacji rzeczy i praw obciążonych rzeczowo. Wysokość wynagrodzenia syndyka nie może przekroczyć stuczterdziestokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (...). Stosownie zaś do ust. 5 art. 162 u.p.u.n wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 2 i 2a, ulega podwyższeniu do 10% w przypadku wykonania ostatecznego planu podziału w ciągu roku od upływu terminu do zgłaszania wierzytelności lub zaspokojenia w całości wierzytelności i należności kategorii drugiej, trzeciej i co najmniej w połowie kategorii czwartej, z wyłączeniem okresu prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Syndykowi przysługuje również dodatkowe wynagrodzenie nieprzekraczające 10% osiągniętego rocznego zysku, w przypadkach uzasadnionych szczególnym nakładem pracy. Zgodnie natomiast ze wspomnianym już art. 162 ust. 6 u.p.u.n., obowiązującym od 23 lipca 2011 r., wynagrodzenie syndyka obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2, 2a, 5 i art. 163, oraz wstępną wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku.

Jak już powiedziano, kwestie związane z opodatkowaniem wynagrodzenia syndyka podatkiem od towarów i usług nie budzą wątpliwości. Niemniej jednak syndykowi poza wynagrodzeniem przysługuje, o czym stanowi art. 162 ust. 3 u.p.u.n., prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza.

Ponieważ u.p.u.n. nie precyzuje, co wchodzi w skład wydatków koniecznych, które podlegają zwrotowi, to – jak przyjmuje się w piśmiennictwie - biorąc pod uwagę cel postępowania upadłościowego, winny to być wydatki ściśle związane z prowadzonym postępowaniem. Można do nich zaliczyć wydatki poniesione na: niezbędne podróże wraz z dietami i kosztami noclegów, jeżeli czynności miałyby być dokonywane poza siedzibą przedsiębiorstwa upadłego; korespondencję i połączenia telefoniczne, jeżeli w konkretnej sprawie działania nie mogą być prowadzone w przedsiębiorstwie upadłego; w rozsądnych granicach, wydatki związane z funduszem reprezentacyjnym (F. Zedler [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 162 – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011).

Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawczyni ponosi wydatki tj. korzystanie z internetu, używanie prywatnego telefonu, opłaty za autostrady, opłaty za parking, używanie prywatnego samochodu.

Wydatki te są ściśle związane z daną upadłością zarówno spółką prawa handlowego, jak i osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej tzw. upadłości konsumenckiej, w imieniu której strona kupuje na paragon np. papier kserograficzny, segregator, koperty. To samo dotyczy znaczków na korespondencję wysyłaną na podstawie książki nadawczej wystawionej na upadłego oraz paragonów za przejazd bramkami autostradowymi i paragonami za parking przy Sądzie. Oryginały paragonów Wnioskodawczyni wysyła do Sądu, składając wniosek o przyznanie i zwrot poniesionych wydatków w związku z czynnościami syndyka w imieniu upadłego i na jego rzecz. Sąd wydaje Postanowienie o przyznaniu i zwrocie poniesionych wydatków, wówczas Wnioskodawczyni na podstawie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2015 r. nr sprawy: [...] wystawia fakturę VAT na upadłego w kwocie przyznanych wydatków, w tym VAT. Na podstawie paragonów (oryginały załączone przy wniosku do Sądu o zwrot wydatków) nie odlicza podatku VAT jako syndyk przy prowadzonej działalności pod nazwą Kancelaria syndyka. Wszystkie zakupione materiały np. biurowe, inne paragony są ściśle związane z upadłym, a tylko Wnioskodawczyni działa w ich imieniu na rzecz upadłego.

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła – inaczej niż organ intepretujący - że zwrot owych kosztów nie wyczerpuje znamion świadczonej usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., gdyż zwrot ten nie ma żadnego związku z wynagrodzeniem przyznanym z tytułu pełnionej funkcji syndyka.

W ocenie Sądu zaprezentowany przez skarżącą pogląd uznać należało za słuszny. Wyjaśnić bowiem trzeba, że choć ustawodawca umiejscawia art. 162 ust. 3 wśród regulacji dotyczących wynagrodzenia syndyka, to treść u.p.u.n. nie daje podstaw prawnych do przyjęcia, by zwrot wydatków traktować jako wynagrodzenie syndyka, czy element tego wynagrodzenia. Ponadto charakter wydatków koniecznych już z samej nazwy świadczy o tym, że są to wydatki niezależne od wynagrodzenia. Po pierwsze dlatego, że owe koszty przyznawane są oddzielnie i to po warunkiem, że uzna je sędzia–komisarz, po drugie - i co jest bardzo istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy - zwrot kosztów przyznawany jest bez względu na osiągnięte wynagrodzenie. W świetle zasad ustalania wynagrodzenia syndyka wartość poniesionych kosztów nie wpływa zatem na ostateczną wartość usługi syndyka i nie stanowi elementu zapłaty. Aby natomiast uznać daną czynność jako świadczenie (sprzedaż) usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność ta musi się mieścić w katalogu wymienionym w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a więc uznanie danego świadczenia za odpłatne świadczenie, zależy od istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a ponadto za wykonanie usługi winno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek.

W rozpoznawanej sprawie źródłem wskazanych przez skarżącą wydatków z całą pewnością nie było świadczenie usług na rzecz upadłego. Celem opisanych przez skarżącą czynności, w wyniku których ponosi określone wydatki jest bowiem poprawienie warunków wykonywanych czynności syndyka, a dotyczących masy upadłości. Tym samym odpada warunek konieczny dla uznania danej czynności za mieszczącą się w katalogu wymienionym w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w postaci świadczenia usługi na rzecz upadłego, gdyż owe czynności służą jedynie komfortowi syndyka w wykonywaniu przez niego zakreślonych ustawą i postanowieniem sądu upadłościowego czynności, takie jak dojazdy własnym samochodem syndyka na miejsce związane z prowadzonym postępowaniem upadłościowych, za które przysługuje mu zwrot wydatków na podstawie art. 162 ust. 3 u.p.u.n, o ile uzna je sędzia-komisarz. W konsekwencji, uznać należy, że czynności syndyka, w wyniku których otrzymuje on zwrot poniesionych na nie wydatków, nie są świadczeniem usług, a zwrotu tych wydatków nie wlicza się do podstawy opodatkowania.

Poniesionych przez syndyka kosztów koniecznych do wykonania usługi nie można potraktować analogicznie do wydatków, o których mowa w art. 78 Dyrektywy 112, jako że nie są to wydatki, które powiększają wartość dokonanej czynności. Wartość ostateczną usług syndyka określa bowiem przyznane mu na podstawie art. 162 ust. 1 u.p.u.n. wynagrodzenie. Środki wypłacone na podstawie art. 162 ust.3 u.p.u.n., mimo że obciążają masę upadłości nie stają się elementem zapłaty za usługę, ale zachowują charakter zwrotu wydatków.

Podkreślenia również wymaga, że w powoływanym już wcześniej uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.u.n., mimo że przed nowelizacją przepis o prawie do zwrotu wydatków koniecznych istniał (brzmienie przepisu pozostało niezmienione), dostrzeżono konieczność zmiany art. 162 o dodanie ust. 6, na podstawie którego należy podwyższyć o kwotę podatku od towarów i usług jedynie (podkreślenie Sądu) wynagrodzenia za pracę syndyka. Oznacza to, że ustawodawca nie uznał wydatków koniecznych za element wynagrodzenia uzyskanego za świadczenie usług. Przepisy u.p.u.n. od 23 lipca 2011 r., jeśli chodzi o pozycję syndyka jako podatnika VAT, są zatem kompleksowe i skorelowane z przepisami u.p.t.u. (Obecnie analogicznie stanowi art. 167a - Wynagrodzenie i zaliczki na wynagrodzenie syndyka obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług.)

Tak więc, w świetle powyższego zarzut naruszenia art. 162 ust. 3 i 6 u.p.u.n. był zasadny, a co za tym idzie, także zarzut naruszenia art. 8 w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. należało uwzględnić.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony równowartość uiszczonego wpisu od skargi.