Wyrok z dnia 2017-01-19 sygn. I SA/Gl 936/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów i Rozwoju na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę A Sp. z o.o. w C.(dalej: Spółka) w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo do obniżenia dochodu od starty zlikwidowanego zakładu budżetowego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest komunalną spółką prawa handlowego, której założycielem i 100% udziałowcem jest Gmina. Powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały z [...] Rady Miejskiej w sprawie likwidacji i przekształcenia A w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, aktem przekształcenia podpisanym [...] w formie aktu notarialnego. Wszystkie udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika tj. Gminę ([...]udziałów o wartości nominalnej po 1.000 zł każdy, o łącznej wartości [...]zł). Wniesienie mienia zakładu do spółki stanowiło wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 ze zm.; [obecnie t.j. Dz. z 2016 r., poz. 573 ze zm.]; dalej: u.g.k.). Powstała spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, w tym przejęła należności i zobowiązania likwidowanego zakładu, pracownicy zakładu stali się pracownikami spółki, składniki mienia przekształcanego zakładu stały się majątkiem spółki, przy czym prawo trwałego zarządu nieruchomościami przysługujące zakładowi w chwili przekształcenia stało się prawem użytkowania wieczystego spółki. Uwzględniając zakończenie działalności ([...].) zakład złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. (CIT - 8), w którym wykazał stratę podatkową. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego zakładu budżetowego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych?

Zdaniem Spółki ma ona prawo do obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego zakładu budżetowego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w ww. przepisach u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej (powołała wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 1634/09, II FSK 2647/10, II FSK 2650/10). Ponadto Spółka powołała się na przepisy: art. 93a § 1 w związku z art. 93b i art. 93e O.p., art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), art. 14, art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, art. 9 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) a także art. 7 i art. 10 u.g.k. Pozwoliło jej to na stwierdzenie, że samorządowy zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, przy użyciu którego gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej. W jej ocenie w orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że samorządowy zakład budżetowy w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipii, czyli gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która w obrocie cywilnoprawnym występuje w zastępstwie gminy, z której osobowości prawnej korzysta (powołała postanowienie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. I ACz 200/93). Przyjęła, że zakład budżetowy nie jest przedsiębiorcą, co potwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 12 maja 2011 r., sygn. IV SA/Po 246/11.

Dalej uzasadniała, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy podatkowej, to należy odnieść się do przepisów prawnych, które zawierają definicję tego pojęcia. Odwołując się do art. 4 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) oraz art. 331 § 1 i art. 431 Kodeksu cywilnego, jej zdaniem, zlikwidowany zakład budżetowy nie może być uznany za przedsiębiorcę w rozumieniu powoływanych na wstępie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem: nie posiadał osobowości prawnej, nie był jednostką, któremu przepis prawny przyznawał zdolność prawną, nie wykonywał działalności we własnym imieniu, korzystał z podmiotowości cywilnoprawnej gminy. W konsekwencji nie może mieć zastosowania zakaz pomniejszania dochodów nowo powstałej spółki o straty przeniesione przez zlikwidowany zakład. Zakaz ten bowiem nie dotyczy spółki komunalnej przekształconej ze zlikwidowanego w celu tego przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, który nie miał statusu przedsiębiorcy. W takiej sytuacji doszło do zmiany organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności, która jest kontynuowana na zasadzie sukcesji, również podatkowej, zgodnie z ogólną regułą art. 93a § 1 w związku z art. 93b O.p.

Zdaniem Spółki, art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p regulują szczegółowo sytuację, w której rozliczenie przez podatników strat nie jest możliwe. Biorąc pod uwagę, że przepisy te stanowią wyjątek od reguły, jaką jest możliwość uwzględnienia straty przy ustalaniu dochodu, to nie mogą być one interpretowane rozszerzająco na niekorzyść podatnika. Przepisy te posługują się pojęciem "przedsiębiorca" i "przedsiębiorstwo państwowe", dlatego wobec braku definicji legalnej tych pojęć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest jakichkolwiek podstaw do rozszerzenia zastosowania tych przepisów do wszelkich przekształceń różnych podmiotów. Ustawodawca nie posłużył się ogólnym pojęciem "strat podmiotów przekształcanych", lecz sformułowaniem szczególnym "strat przedsiębiorców przekształcanych". Gdyby ustawodawca miał zamiar objąć dyspozycją przepisu wszelkie przekształcenia, użyłby pojęcia "podmiot przekształcony", które funkcjonuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w innych przepisach, np. w art. 18g ust. 18 cyt. ustawy. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołała wyrok WSA w Krakowie z 9 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1513/14.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Stwierdził, że zagadnienia dotyczące tworzenia, łączenia, przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną samorządowych zakładów budżetowych należy powiązać z przepisami art. 16 ust. 1 i 5 ustawy o finansach publicznych oraz art. 6 ust. 1, art. 22 i art. 23 u.g.k.

W ocenie organu analiza językowa art. 22 ust. 1 u.g.k. prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast, w art. 23 ust. 1 tej ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1) należy uznać, że art. 22 ust. 1 u.g.k. nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenia", o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 u.g.k. oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Likwidacja, o której mowa w art. 22 u.g.k. jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Przy transformacji zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego występują takie okoliczności jak:

- likwidacja zakładu budżetowego,

- wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem spółki,

- sukcesja pod tytułem ogólnym,

- powstanie nowej spółki w formie kapitałowej.

Wszystkie te okoliczności składają się na formułę przekształcenia. W doktrynie opisującej różne formy przekształceń można natomiast wyróżnić:

- przekształcenia dokonywane przez formalną likwidację dotychczasowego podmiotu gospodarczego i przeniesienie w drodze sukcesji pod tytułem szczególnym majątku na inny podmiot prawny,

- przekształcenia bez formalnej likwidacji dotychczasowego podmiotu, dokonywane w drodze sukcesji uniwersalnej, w ramach tych przekształceń przeniesienie majątku może mieć miejsce na już istniejący podmiot prawny, albo na nowo tworzony podmiot prawny.

Zdaniem organu przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym (sukcesja generalna). Natomiast na podstawie art. 93a i art. 93b O.p. Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przekształconego zakładu budżetowego chyba, że przepisy podatkowe przewidują wyraźne ograniczenie w tym zakresie. Dalej organ argumentował, że skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wnioskodawca) powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, to powołany w art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. wyjątek uprawniający do uwzględniania strat, nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi bowiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Odnosząc się natomiast do argumentu Spółki, że zakład budżetowy nie mieści się w zakresie "przedsiębiorca" organ wskazał, że zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być powoływane, likwidowane oraz przekształcane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań. Należy podkreślić, że w doktrynie istnieją wątpliwości, czy komunalny zakład budżetowy jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej może być uważany za podmiot jakiegokolwiek prawa podmiotowego, czy też należy zakład budżetowy traktować wyłącznie jako stationis municipii - występującą w zastępstwie jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, jednak ma przyznane przepisami prawa liczne własne uprawnienia i obowiązki, co stanowi surogat podmiotowości prawnej. Są to nie tylko prawa i obowiązki administracyjno-prawne, np. podatkowe, ale także prawa i obowiązki uregulowane przepisami prawa pracy oraz prawa i obowiązki cywilnoprawne. Zdaniem organu pomimo, że zakład budżetowy realizuje zadania własne gminy, jest on objęty zakresem podmiotowym art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

Powołane przez Spółkę wyroki zostały potraktowane przez organ jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji nie podzielono.

W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakład budżetowy, z którego przekształcenia powstała Spółka, jest objęty zakresem przedmiotowym art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. i wadliwe przyjęcie, że Spółka nie będzie mogła przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniać strat tego zakładu oraz w konsekwencji naruszenie art. 93a § 1 w związku z art. 93b O.p. poprzez ich niezastosowanie, mimo, że powołane przepisy statuują zasadę sukcesji podatkowej.

W uzasadnieniu przybliżyła dotychczasowy przebieg postępowania i powołała przepisy prawa oraz argumentację wskazane uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jej zdaniem zlikwidowanego zakładu budżetowego nie można uznać za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. ani za przedsiębiorstwo państwowe w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 5 tej ustawy. Zarzuciła organowi, że ten nie odniósł się do argumentów Spółki wskazujących, że zakład budżetowy nie mieści się w zakresie pojęcia "przedsiębiorca". Zamknięte wyliczenie rodzajów działalności, którymi może zajmować się zakład budżetowy, zostało uregulowane w art. 14 ustawy o finansach publicznych, zatem nie może on zajmować się działalnością komercyjną.

Zdaniem Spółki samorządowy zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, przy użyciu którego gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej. W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że samorządowy zakład budżetowy w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipii, czyli gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która w obrocie cywilnoprawnym występuje w zastępstwie gminy, z której osobowości prawnej korzysta (powołała postanowienie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu. I ACz 200/93 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 12 maja 2011 r., IV SA/Po 246/11). Natomiast to, że zakład budżetowy w stosunkach cywilnoprawnych korzysta z osobowości prawnej gminy nie oznacza, że zakładowi budżetowemu przysługuje status przedsiębiorcy. Zlikwidowany zakład budżetowy nie posiadał osobowości prawnej. Zakład ten również nie był jednostką, któremu by jakikolwiek przepis prawny przyznawał zdolność prawną. Również zlikwidowany zakład nie wykonywał działalności we własnym imieniu. Zlikwidowany zakład budżetowy korzystał z podmiotowości cywilnoprawnej gminy.

W ocenie Spółki przysługuje jej prawo do obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego zakładu budżetowego zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Odnosząc się do argumentu Spółki, że zakład budżetowy nie mieści się w zakresie "przedsiębiorca" wskazał, że zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być powoływane, likwidowane oraz przekształcane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań. Podkreślił, że w doktrynie istnieją wątpliwości, czy komunalny zakład budżetowy jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej może być uważany za podmiot jakiegokolwiek prawa podmiotowego, czy też należy zakład budżetowy traktować wyłącznie jako stationis municipii – występującą w zastępstwie jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, jednak ma przyznane przepisami prawa liczne własne uprawnienia i obowiązki, co stanowi surogat podmiotowości prawnej; są to nie tylko prawa i obowiązki administracyjnoprawne (np. podatkowe), ale także prawa i obowiązki uregulowane przepisami prawa pracy oraz prawa i obowiązki cywilnoprawne. W opinii organu pomimo, że zakład budżetowy realizuje zadania własne gminy, jest on objęty zakresem podmiotowym art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze oraz odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała Indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia [...].

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę wynika, że powstała ona w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, w trybie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i ust. 3 u.g.k. Skarżąca kwestionuje stanowisko organu, w którym uznał on, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia zakładu budżetowego, nie będzie mogła przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniać strat tego zakładu, co wynika z art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Natomiast zgodnie z ust. 5 tego przepisu o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Kluczowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie czy przekształcony zakład budżetowy jest przedsiębiorcą w rozumieniu ww. przepisu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "przedsiębiorcy". Regulująca to zagadnienie ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, określa kto jest przedsiębiorcą; zgodnie z jej art. 4 przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również na czym polega działalność gospodarcza; zgodnie z art. 2 ww. ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 u.g.k., spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Sporna pozostaje wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia czy samorządowy zakład budżetowy, o którym mowa w art. 22 u.g.k. był "przedsiębiorcą" w rozumieniu ww. przepisu podatkowego, jak również, czy skarżącej będzie przysługiwało uprawnienie do obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego zakładu budżetowego.

Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej; odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych). Zgodnie zaś z art. 16 tej ustawy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy (ust. 1). Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (ust. 5). Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7 (ust. 6). Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka (ust. 7).

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (art. 93a § 1 O.p.). Przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych art. 93b O.p.).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 u.g.k. prowadzi do wniosku, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 u.g.k. ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności to, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 u.g.k. nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Stanowisko to wynika z ugruntowanego w orzecznictwie poglądu wyrażonego m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09; z 19 lipca 2012 r., II FSK 2647/10; z 10 marca 2016 r., II FSK 47/14 oraz z 28 lipca 2016 r., II FSK 1936/14 (wymienione orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przyjmuje ono, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy spółka wskazała na przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p. Innymi słowy likwidacja, o której mowa w art. 22 u.g.k. jest więc jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą (w założeniu efektywniejszą ekonomicznie). Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest więc specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Stanowisko to podzieliła także L. L., według której likwidacja zakładu budżetowego możliwa jest w razie niespełniania przez samorządowy zakład budżetowy warunków samofinansowania (niepokrywania kosztów działalności z przychodów własnych), lub gdy jest to uzasadnione względami organizacyjnymi. Decyzję o likwidacji zakładu podejmuje organ, który powołał ten zakład, nie później niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego. Likwidując zakład budżetowy, właściwy organ określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu, a jego należności i zobowiązania przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. W przypadku, gdy samorządowy zakład budżetowy uległ likwidacji w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną, jego należności i zobowiązania przejmuje utworzona jednostka (por. Komentarz do art. 16 ustawy o finansach publicznych – publ. System Informacji Prawnej LEX).

W realiach rozpatrywanej sprawy na skarżącą spółkę w drodze sukcesji podatkowej przeszły zatem wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym także do możliwości odliczenia straty zakładu budżetowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. W ocenie Sądu bowiem, organ wydający interpretację prawa podatkowego, koncentrując się na ww. okoliczności przekształcenia zakładu budżetowego i jego skutków – nie odniósł się do wiodącej kwestii a mianowicie udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie i tym samym pominął kluczową okoliczność faktyczną sprawy, tzn. kwestię możliwości obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego zakładu budżetowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.