Wyrok z dnia 2017-02-07 sygn. III SA/Wa 152/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi N. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wszczął z urzędu wobec N. T. (zwanego dalej: "Skarżącym") postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., z uwagi na stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad dochodami osiągniętymi w 2007 r. oraz w latach poprzedzających ten rok podatkowy, tj. 2003 - 2006. W toku weryfikacji zasadniczej organ podatkowy stwierdził bowiem brak wyczerpującego udokumentowania posiadanych przez Skarżącego zasobów finansowych wystarczających na poniesienie wydatku poczynionego na zakup w dniu [...] września 2007 r. (aktem notarialnym Rep. [...]) niezabudowanej nieruchomości.

Pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącego do dostarczenia dokumentów wskazujących podmioty dokonujące wpłat na konto bankowe podatnika wraz ze wskazaniem tytułów dokonanych wpłat, w celu ustalenia źródeł pochodzenia środków finansowych. Skarżący w odpowiedzi poinformował organ podatkowy w piśmie z dnia 2 lipca 2007 r., że wpłata kwoty 335.000 zł w dniu [...] września 2007 r. została dokonana przez K. M. tytułem umowy pożyczki. Skarżący załączył do swojego pisma kserokopię wspomnianej umowy pożyczki. Skarżący wyjaśnił również, że pożyczka ta nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż Skarżący nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.c.c.," w dniu 2 lipca 2013 r., tj. z chwilą powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. organ pierwszej instancji, przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę pożyczki w wysokości 335.000 zł i stosując stawkę podatku 20%, stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.c.c., określił pożyczkobiorcy zobowiązanie podatkowe w wysokości 67.000 zł.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił w swoim odwołaniu organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", wskazując że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu określonego w art. 70 O.p. Skarżący zarzucił też błędną interpretację wyrażenia "powołania się na fakt dokonania czynności" zastosowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym"), na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącego, decyzją z dnia [...] maja 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję potwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/14 odrzucił wskazaną skargę.

Skarżący wystąpił następnie wnioskiem z dnia 28 czerwca 2015 r. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący zarzucił, że została ona wydana z rażącym naruszeniem następujących przepisów: art. 68 § 2 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. Ponadto wskazał, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10, przywołane w podstawie prawnej przedmiotowej decyzji przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., są niezgodne z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności swojej wcześniejszej ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2014 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 O.p., albowiem obowiązek podatkowy od umowy pożyczki powstał, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., z chwilą powołania się przez Skarżącego w dniu 2 lipca 2013 r. na tę pożyczkę. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawych została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 21 listopada 2013 r., a więc w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Skarżącego w jego wniosku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 organ odwoławczy zauważył, że Trybunał w wyroku tym uznał, iż art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że ostateczna decyzja z dnia 9 maja 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 7 lutego 2014 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 67.000 zł z tytułu umowy pożyczki, jest zgodna z normami materialnego prawa podatkowego. Tym samym wskazana decyzja, jako nienaruszająca prawa, nie zawiera wady określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skutkującej koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Ponadto decyzja ta nie zawiera także żadnej z pozostałych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Skarżący pismem z dnia 8 września 2015 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie oraz wydanie decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] maja 2014 r. Skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że odmowa stwierdzenia nieważności ww. wymienionej decyzji ostatecznej i utrzymanie w mocy rozstrzygnięć wydanych z rażącym naruszeniem art. 68 § 2 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120 i art. 121 O.p. oraz rażąco narusza art. 208 § 1a, a także art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Skarżącego, wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] lutego 2014 r., a następnie jej doręczenie nastąpiło w czasie, gdy kompetencje organu podatkowego w tym zakresie już wygasły. Samo zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 70 § 1 O.p. przedawniło się i zgodnie z art. 59 § 1 O.p. wygasło z mocy prawa. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia wyjątek od reguły nieodwracalności wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie, tzn. zasady wyrażonej w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Bezspornym jest, iż to organ w toku postępowania stwierdził okoliczność otrzymania pożyczki przez Skarżącego. Nie doszło do powołania się przez Skarżącego przed organem podatkowym na czynność cywilnoprawną, które to powołanie miałoby prowadzić do powstania obowiązku podatkowego po upływie terminu przedawnienia. Skarżący zauważył też, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż większość istotnych motywów, którymi kieruje się Skarżący, pozostała niezauważona. Takie zaniechanie organu stanowi w ocenie Skarżącego naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] sierpnia 2015r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy konkretne rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem, co oznacza, że nie rozpatruje tej sprawy co do jej meritum - tak jak w zwykłym postępowaniu odwoławczym lecz ustala, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Celem instytucji stwierdzenia nieważności jest bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji dotkniętych poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżący w niniejszej sprawie złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej tego samego organu z dnia [...] maja 2014 r., z uwagi na rażące naruszenie prawa. W opinii tego organu, za rażące naruszenie, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., należy uznać takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swojej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Ponadto podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada musi tkwić w samej decyzji. Natomiast nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując niniejszą sprawę w obu instancjach podatkowych nie stwierdził wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2014 r. odnosząc się do stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nieważności powołanej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 O.p., przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych, np. zawarcia umowy pożyczki. Przy czym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że Skarżący w dniu 4 września 2007 r. zawarł umowę pożyczki, której przedmiotem były środki pieniężne w kwocie 335.000 zł. Jednakże do dnia 31 grudnia 2012 r., kiedy to stosownie do art. 70 O.p. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie złożył stosownej deklaracji oraz nie wpłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w dniu 2 lipca 2013 r. Skarżący przedstawił umowę pożyczki organowi podatkowemu w toku postępowania prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Organ odwoławczy odnotował też, że Skarżący w trakcie tego postępowania, wskazując na wezwanie organu podatkowego źródła pochodzenia środków finansowych na swoim rachunku bankowym, oświadczył m.in., że kwota 335.000 zł stanowiła pożyczkę od Krzysztofa Milewskiego. W konsekwencji przedstawienie umowy pożyczki, jako jednego ze źródeł przychodów w 2007 r., jest w opinii tego organu "powołaniem się" na ten fakt. Ponadto bez znaczenia jest, że umowa ta została wskazana przez Skarżącego na wezwanie organu pierwszej instancji do określenia tytułów dokonanych wpłat na jego koncie bankowym. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego, że organ podatkowy samodzielnie ustalił okoliczność pozyskania przez niego kwoty 335.000 zł w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 70 O.p., albowiem obowiązek podatkowy od umowy pożyczki powstał stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., tj. z chwilą powołania się przez Skarżącego w dniu 2 lipca 2013 r. na umowę pożyczki z dnia 4 września 2007 r. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2014 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 13 lutego 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Skoro zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to tym samym nie wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p., co oznacza że bezpodstawnym jest również zarzut naruszenia tego przepisu.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 18 grudnia 2015 r., w której zarzucił naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 208 § 1 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2015 r., 2) zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji zgodnie z żądaniem strony wyrażonym w odwołaniu z dnia 8 września 2015 r., tj. do uchylenia w całości decyzji tego organu z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2014 r. oraz do wydania decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2014 r., oraz 3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w jego ocenie decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2014 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej przez niego w dniu 4 września 2007 r., została wydana i doręczona po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. W niniejszej sprawie nie zaistniały bowiem okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia oraz takie, które powodowałyby wznowienie obowiązku podatkowego po okresie przedawnienia. Zdaniem Skarżącego, przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia wyjątek od reguły nieodwracalności wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, tj. od zasady wyrażonej w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Jednakże każdy przepis ustanawiający odstępstwo od uregulowań generalnych nie może być on interpretowany i stosowany rozszerzająco. Z tego względu różnym zwrotom nie należy nadać tego samego znaczenia. Sformułowanie "powołać się przed organem" nie oznacza to samo co takie zwroty jak: "ustalenie przez organ", "ujawnienie przez organ" lub "poinformowanie organu" czy "złożenie wyjaśnień". A także nie to samo co "zawiadomić", "zeznać", "oświadczyć" i "zadeklarować". Sformułowanie "powołanie się" ma w opinii Skarżącego precyzyjnie określony cel i nie występuje samoistnie, w oderwaniu od innych okoliczności, które uzasadniają skorzystanie z tej formy wypowiedzi. To sam podatnik - w trakcie prowadzonego w jego sprawie postępowania - decyduje się, opierając się na znajomości obowiązującego stanu prawnego, czy powołać się na określone okoliczności, czy też nie.

Skarżący zauważył następnie, że w trakcie postępowania podatkowego nie były mu przedstawiane żadne ustalenia organów podatkowych, z których wynikałoby, iż w 2007 roku występuje nadwyżka wydatków nad przychodami tego roku i zgromadzonym wcześniej majątkiem. Nie było zatem konieczności "poszukiwania" czy "przypominania" sobie przez stronę i zgłaszania w trakcie postępowania podatkowego żadnych dodatkowych okoliczności, których nie ustalił samodzielnie organ pierwszej instancji. Skarżący był wzywany do składania wyjaśnień i okazywania dokumentów, co też uczynił w zakresie wynikającym z żądań organu podatkowego. Jednakże Skarżący nie był wezwany do "powołania się" na określoną okoliczność i tego nie zrobił. Dopiero później wyjaśnienia Skarżącego zostały przekształcone przez organy podatkowe w powołanie się. Skarżący sam nie inicjował żadnego przekazu informacyjnego skierowanego do organu podatkowego. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że w tych okolicznościach nie nastąpiło "powołanie się", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Zauważyć na wstępie należy, że z załączonych akt administracyjnych wynika, iż wobec Skarżącego prowadzono postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W toku tegoż postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak wyczerpującego udokumentowania posiadanych przez Skarżącego zasobów finansowych wystarczających na poniesienie wydatku poczynionego na zakup nieruchomości w dniu 4 września 2007 r. Z tego względu organ podatkowy wezwał Skarżącego do dostarczenia dokumentów wskazujących podmioty dokonujące wpłat na rachunek bankowy Skarżącego wraz z wskazaniem tytułów prawnych dokonanych wpłat, w celu ustalenia źródeł pochodzenia środków finansowych. Skarżący w odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z dnia 2 lipca 2007 r. wyjaśnił, że wpłata kwoty 335.000 zł w dniu 5 września 2007 r. została dokonana przez K. M. tytułem umowy pożyczki, której kserokopię Skarżący załączył do swojego pisma z dnia 2 lipca 2013 r. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało też, że wskazana umowa pożyczki nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest zatem to, że powyższa umowa pożyczki nie została - w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli do końca 2012 r.) - zgłoszona do opodatkowania i podatek nie został zapłacony. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem dnia 31 grudnia 2012 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązania, nastąpiło jego wygaśnięcie.

Podnieść należy, iż stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie jednak do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Podkreślić należy, iż w dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. mamy do czynienia z rozwiązaniem wyjątkowym, przewidującym powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku uzależnione jest jednak od spełnienia dwóch przesłanek: a) podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego), b) podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Wyjątkowość rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę wyraża się w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy odnawia się (nowacja), wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Można też powiedzieć, że mamy do czynienia z nowacją obowiązku podatkowego lub też ponownym powstaniem obowiązku podatkowego. Nie jest to oczywiście swoista reaktywacja z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego, tak więc chwila dokonania czynności nierozliczonej z podatku czynności prawnej nie ma znaczenia. Mamy tu raczej do czynienia z mechanizmem zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność.

Biorąc powyższe pod uwagę należy rozważyć kwestię, czy Skarżący w toku postępowania podatkowego "powołał się" na okoliczność zawarcia umowy pożyczki w 2007 roku, a w chwili tego powołania podatek nie był zapłacony. Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z poglądami piśmiennictwa "powołanie się" należy rozumieć jako odwołanie się do kogoś, czegoś, podanie kogoś jako poręczyciela, świadka, oparcie się na czymś. Powołanie może nastąpić przed organem podatkowym w toku prowadzonych czynności sprawdzających, postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jak już wcześniej wskazano, Skarżący w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup w dniu 4 września 2007 r. nieruchomości, powołał się na zawartą uprzednio umowę pożyczki, na podstawie której w dniu 5 września 2007 r. K. M. dokonał przelewu na rachunek bankowy Skarżącego kwoty 335.000 zł. Reasumując należy więc stwierdzić, że Skarżący nie złożył deklaracji od czynności cywilnoprawnych, w której wykazałby zaistniałe zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy pożyczki, nie uiścił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, niezgłoszona do opodatkowania umowa pożyczki została ujawniona w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, a Skarżący odpowiadając na wezwanie organu podatkowego o podanie źródeł pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup nieruchomości odwołał się do zawartej w 2007 r. pożyczki, co jest równoznaczne z powołaniem się przed organem podatkowym na zawarcie umowy pożyczki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że nie narusza prawa ocena dokonana przez organ odwoławczy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w 2013 r., stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Konsekwencją powyższego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Podkreślić również należy w tym miejscu, że w polskim ustawodawstwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma zatem niezwykle istotne znaczenie, albowiem powstanie obowiązku podatkowego rodzi skutki zarówno materialnoprawne, jak i proceduralne. Z powyższych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję działał bowiem, stosownie do art. 120 i art. 121 O.p., na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ ten kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodzić się również należy w tym miejscu ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym dwuinstancyjność postępowania polega na dwukrotnej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wobec czego nie na konieczności gromadzenia dowodów przez organ drugiej instancji, w sytuacji gdy stwierdzi on, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest wystarczający do zajęcia stanowiska w sprawie.

Ponadto uznając za niezasadny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p., Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną, rozstrzygnięcie oraz uzasadnione zarówno faktyczne jak i prawne, w którym wskazano zarówno przepisy u.p.c.c., jak i Ordynacji podatkowej, do których to odniesiono stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem treści wniosku Skarżącego z dnia 28 czerwca 2015 r. Należy w tym miejscu zauważyć, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie Skarżącego od decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. wyjaśnił, że wskazana decyzja nie narusza prawa w sposób rażący, gdyż zestawienie treści tej decyzji z treścią przepisów u.p.c.c. mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie prowadziło do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności, wobec czego nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2014 r. Sąd podziela w niniejszej sprawie tą ocenę prawną organu odwoławczego, uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co w konsekwencji czyni też niezasadnym zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., który w ocenie Skarżącego nakazywał organowi odwoławczemu umorzyć postępowanie po wcześniejszym stwierdzeniu nieważności ww. decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.