Wyrok z dnia 2017-02-16 sygn. I SA/Ol 866/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 lutego 2017r. sprawy ze skargi podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

W dniu 28 czerwca 2016 r. Orkiestra A (dalej również jako: "Orkiestra", "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Orkiestra jest samorządową artystyczną instytucją kultury wpisaną pod numerem "[...]" do rejestru samorządowych instytucji kultury prowadzonego przez Gminę. Zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników artystycznych - muzyków orkiestrowych. Zakres pracy muzyków obejmuje wyłącznie czynności związane z grą na instrumentach muzycznych. Muzycy mają obowiązek grania 3 koncertów w miesiącu w ramach wynagrodzenia zasadniczego (norma koncertowa określona w umowie o pracę). Okres rozliczeniowy czasu pracy wynosi 1 miesiąc. Na czas pracy składają się: próby, próby sekcyjne, indywidualna praca artystyczna, wykonanie koncertu. Wynagrodzenie oraz koszty jego uzyskania rozliczane i wypłacane są w stosunku miesięcznym. Regulamin wynagradzania określa, jaka część czynności zawodowych muzyka związana jest z korzystaniem przez niego z praw do artystycznego wykonania i obejmuje: próby, próby sekcyjne i wykonanie koncertu. Orkiestra, jako płatnik, stosuje następujące koszty uzyskania przychodu:

1) 50% koszty uzyskania przychodu w przypadku, gdy:

a) muzycy uczestniczą w:

- próbach organizowanych w miejscu wskazanym przez pracodawcę, wynikającym z harmonogramu pracy;

- próbach sekcyjnych, które odbywają się poza siedzibą Orkiestry, pracodawca nie narzuca miejsca przeprowadzenia próby;

- koncertach w siedzibie oraz poza siedzibą pracodawcy (kraj i zagranica).

2) podstawowe koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy:

a) nie ma zaplanowanych prób w harmonogramie pracy, muzycy zobowiązani są do indywidualnej pracy artystycznej w celu utrzymania poziomu artystycznego i przygotowania się do zaplanowanych prób;

b) za czas urlopu wypoczynkowego i choroby;

c) gdy w danym miesiącu muzyk nie bierze udziału w próbach i koncercie.

Z uwagi na charakter działalności oraz specyfikę pracy Orkiestry, czas pracy najczęściej składa się z 4 godzin prób w siedzibie pracodawcy lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz 4 godzin prób sekcyjnych, które nie odbywają się w siedzibie pracodawcy. W dniu koncertu czas pracy składa się z próby generalnej, próby sekcyjnej oraz wykonania koncertu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Orkiestra właściwie stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, próby sekcyjne, a także próby odbywające się w siedzibie lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz koncerty prowadzą do powstania artystycznego wykonania lub ustalenia utworu muzycznego. Efekt tej pracy, a zatem również prawo do majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych, jest, z mocy oświadczenia woli pracowników, przenoszony na pracodawcę. Nie ma wątpliwości, iż każdy pracownik samodzielnie lub wespół z innymi artystami tworzy lub współtworzy utwory muzyczne. Moment ustalenia utworów muzycznych, a zatem podstawowy wymierny efekt pracy muzyków, następuje nie tylko w ramach granych koncertów, ale także w ramach przygotowań do nich, w ramach prób. Tym samym praca muzyka, poza przypadkami gdy faktycznie nie wykonuje on pracy, wyczerpuje normę art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał brzmienie przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Wskazał, że kwestia kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę została unormowana w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W ocenie organu, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powołując zatem art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 21, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 85, art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), organ podniósł, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

- wystąpił przedmiot praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania;

- osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowi skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W konsekwencji zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność jako artysty wykonawcy, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw pokrewnych. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) części określającej honorarium, która związana jest z korzystaniem z praw pokrewnych oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie, organ interpretacyjny stwierdził, że próby i próby sekcyjne nie powodują przejścia praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu. Ponadto, czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Nie istnieje możliwość wyszczególnienia utworów tworzonych przez muzyków orkiestrowych w myśl ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec powyższego muzycy są jedynie wykonawcami utworu. Do części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych (np. próby, próby sekcyjne) zastosowanie znajdą zatem zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z artystycznego wykonania.

Jednocześnie organ podniósł, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ nie jest bowiem upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

W odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie interpretacji w całości, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa, w szczególności: art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1, art. 85 ust. 1, art. 86 i art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie skarżącej, pojęcia zawarte w art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f., w tym w szczególności korzystanie, rozporządzanie czy sama istota ustalenia utworu bądź artystycznego wykonania definiowane są w odrębnych przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ z jednej strony odmówił wykładni przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, bez których nie można zinterpretować przepisu art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f., a jednocześnie z drugiej strony – poddał w wątpliwość fakt tworzenia przedmiotu prawa autorskiego i nie rozstrzygnął tej kwestii. Stwierdził, że pracownicy artystyczni są jedynie wykonawcami utworów, co należy wywodzić z tego, że nie ma możliwości wyszczególnienia utworów tworzonych w myśl ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, zdaniem strony, organ faktycznie podjął próbę wykładni przepisów prawa autorskiego, choć błędną i niekompletną.

Odwołując się do przepisu art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 7 oraz ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, skarżąca podniosła, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory muzyczne od chwili ustalenia, chociażby miały postać nieukończoną. Zgodnie natomiast z art. 85 ust. 1 cytowanej ustawy, każde artystyczne wykonanie utworu pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z powyższego, w opinii strony, wynika, iż przychody z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi bądź prawami pokrewnymi występują wtedy, gdy został ustalony utwór bądź co najmniej artystyczne wykonanie, a osiągnięty przychód jest związany bezpośrednio z korzystaniem z określonych praw autorskich czy praw pokrewnych, albo rozporządzaniem nimi. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą występuje zarówno pojęcie korzystania, jak i rozporządzania prawami. Same czynności przygotowawcze składające się na finalny produkt, czyli ustalony utwór bądź artystyczne wykonanie, powinny być objęte podwyższoną stawką kosztów uzyskania przychodu. Czynności te bowiem prowadzą wprost do powstania przedmiotu ochrony prawa autorskiego. Taki pogląd został wyrażony m.in. w glosie do wyroku NSA z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, wedle której cały poświęcony czas konieczny do stworzenia utworu powinien zostać objęty 50% stawką kosztów uzyskania przychodu. Czas, w którym kształtują się indywidualne elementy twórcze prowadzące wprost do stworzenia utworu lub artystycznego wykonania, jest bowiem niemniej ważny niż moment "ujawnienia" dzieła sensu stricto. Strona odwołała się również do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 28 marca 1995 r., znak PR I/30/534/95, w którym wyrażono stanowisko, że zarówno wygłoszenie wykładu, jak i samo przygotowanie wykładu przez autora, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, co uzasadnia objęcie tych wszystkich czynności stawką 50% kosztów uzyskania przychodu. Wskazała też na niejednolite orzecznictwo organów w identycznych stanach faktycznych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]").

Skarżąca zaznaczyła, że jako instytucja kultury zatrudnia pracowników artystycznych – zawodowych wykwalifikowanych muzyków, będących niekiedy twórcami, ale najczęściej artystami wykonawcami, którzy w ramach swych obowiązków:

- ustalają utwory bądź artystyczne wykonania, z których to prawa autorskie lub prawa pokrewne przechodzą na pracodawcę z mocy prawa i czynią to w trakcie koncertów, otwartych dla publiczności prób generalnych oraz lekcji muzycznych i edukacji muzycznych z udziałem innych uczestników, a wynagrodzenie za to korzystanie lub rozporządzanie ryczałtowo jest zespolone w ramach wynagrodzenia za pracę,

- ustalają utwory bądź artystyczne wykonania, z których to prawa autorskie lub prawa pokrewne przechodzą na pracodawcę z mocy prawa i czynią to w trakcie prób sekcyjnych, gdzie zawsze istnieje potencjalna możliwość zapoznania się z artystycznymi wykonaniami lub w których udział biorą inni uczestnicy, a wynagrodzenie za to korzystanie lub rozporządzanie ryczałtowo jest zespolone w ramach wynagrodzenia za pracę.

W ocenie strony, nie ma najmniejszej wątpliwości, że muzycy ustalają utwory bądź artystyczne wykonania, z tytułu których posiadają prawa autorskie lub prawa pokrewne, przenoszone następnie mocą przepisu prawa na pracodawcę. Cechę utworu posiada wykonanie, które choć w minimalnym stopniu jest twórcze i indywidualne. Muzycy niejednokrotnie dokonują ustalenia takich utworów w trakcie otwartych koncertów, jak i prób z potencjalną możliwością zapoznania się z tymi utworami. Najczęściej powstają jednak artystyczne wykonania, które różnią się od pierwowzoru m.in. interpretacją wskazówek twórcy utworu, czy zaangażowaniem swej osobowości artystycznej w proces wykonawczy oraz doborem indywidualnych środków wykonawczych przez artystów wykonawców. Powstają one podobnie zarówno w trakcie koncertów, otwartych prób generalnych, ale także w trakcie prób i prób sekcyjnych. Skoro zaś powstaje przedmiot ochrony prawa autorskiego, to dochodzi także do rozporządzenia nim na rzecz pracodawcy. Żaden przepis prawa nie nakazuje, by wynagrodzenie muzyka było precyzyjnie podzielone na wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz honorarium za przeniesienie praw autorskich lub praw pokrewnych. Nie wynika to z art. 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skarżąca stosuje harmonogramy pracy oddzielnie dla każdej osoby i na każdy okres rozliczeniowy. Z nich właśnie wynika, ile trwają czynności pracownicze prowadzące do tworzenia lub współtworzenia przedmiotu ochrony prawa autorskiego choćby w fazie nieukończonej.

Zdaniem strony, najważniejsze jest, w jakim momencie dochodzi do ustalenia utworu lub artystycznego wykonania, bowiem to od tego zdarzenia zależy objęcie ich ochroną prawa autorskiego, a następnie fakt korzystania z nich lub rozporządzenia nimi. Moment ten stanowi chwila uzewnętrznienia, w tym przypadku – zagranie dźwięków stanowiących utwór lub artystyczne wykonanie. Zakomunikowanie to nie musi być skierowane bezpośrednio do innej osoby, lecz tylko tworzyć potencjalną możliwość zapoznania się z utworem. Jest to możliwe nawet w przypadku prób zamkniętych dla publiczności chociażby z uwagi na akustykę sal, naturalne wydobywanie się dźwięków na zewnątrz sali i obecność na sali innych osób w trakcie prób sekcyjnych i innych warsztatów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

W dniu 24 stycznia 2017 r. do Sądu wpłynęło pismo skarżącej Orkiestry, do którego dołączono pismo Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 12 stycznia 2017 r., stanowiące odpowiedź na zapytanie skarżącej w przedmiocie wysokości kosztów uzyskania przychodów muzyków zatrudnionych w filharmonii. W piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2017 r. skarżąca, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, podniosła, że organ nie wyjaśnił, dlaczego w nieodległym czasowo okresie ocenił odmiennie sporną kwestię, mimo że interpretowany przepis nie zmienił się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p. – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to – w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zarzut podniesiony w skardze dotyczący niewłaściwej wykładni przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 ust. 1 ust. 1, art. 85 ust. 1, art. 86 i art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia czy strona może zastosować od części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu w sytuacji gdy: muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu. Zdaniem strony w takiej sytuacji może zastosować 50 % koszty uzyskania przychodu. Zdaniem zaś organu strona może zastosować takie koszty w sytuacji gdy muzycy wykonują wyłącznie koncerty. W sytuacji, gdy muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f..

W pierwszej kolejności za celowe uznać należy przypomnienie pełnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. – jako że wykładnia tego przepisu jest niezbędna dla należytej oceny postawionego w skardze zarzutu błędnej wykładni wskazanej regulacji w przedstawionym stanie faktycznym. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne. Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z treści przywołanych przepisów przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej regulacje prawne należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy wykonywanie na próbach przez zawodowych muzyków instrumentalistów Orkiestry A utworów muzycznych może być zakwalifikowane jako wykonanie artystyczne w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Powyższa kwestia stanowi kluczowe zagadnienie prawne do kolejnych rozważań Sądu, bowiem według stanowiska organu próby nie mogą powodować przejścia autorskich praw pokrewnych na skarżącą orkiestrę, gdyż w trakcie prób nie mamy do czynienia z artystycznym wykonaniem utworu przez muzyków.

W ocenie Sądu z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego nie można się zgodzić. Należy podkreślić, że kwestię definiowania pojęć typu utwór lub artystyczne wykonanie pozostawiono wyłącznie prawu autorskiemu a nie prawu podatkowemu. Żaden przepis u.p.d.o.f., nie zawiera definicji legalnej wyżej wymienionych terminów. Przywołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f jednoznacznie wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Organ udzielający interpretacji na s. 5 trafnie podkreśla, że "ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne".

Z drugiej strony organ jednak dokonuje wykładni przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wskazując że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na skarżącą. Zdaniem organu próby nie powodują przejścia tych praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu. W świetle stanowiska organu wykonanie artystyczne utworu ma miejsce wyłącznie na koncercie a nie na próbie. Przedstawionego twierdzenia organ w zaskarżonej interpretacji nie rozwija, nie przedstawia też jakichkolwiek argumentów za poparciem takiej oceny.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z treścią art. 85 ust. 1 i 2 Prawa autorskiego każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Wyliczenie to nie ma charakteru zamkniętego. Przepis art. 85 ust. 1 Prawa autorskiego wyraźnie odwołuje się do treści art. 1 ust. 1 przedmiotowej ustawy zawierającego definicję utworu. Przykładowe wyliczenie dóbr, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego, zawiera art. 1 ust. 2 omawianej ustawy. Wspólną cechą dóbr niematerialnych, które chronią przepisy prawa autorskiego, jest ich oryginalność i indywidualność. Dla oceny, czy wykonanie utworu ma charakter artystyczny, nie ma znaczenia jego wartość, przeznaczenie, ani sposób wyrażenia.

W piśmiennictwie naukowym zwraca się uwagę na problem określenia cech, jakim powinno odpowiadać wykonanie utworu, aby uzasadnione było stwierdzenie, że spełnia ono cechę artystycznego wykonania, niezbędną do powstania ochrony. Wskazuje się, że chodzi o "wykonanie utworu artystycznego", jednakże nie oznacza to, że zasięg praw do wykonań ograniczony jest do takich jedynie, które pochodzą od artystów uznanych, od osób legitymujących się dyplomem ukończenia odpowiedniej szkoły, członków stowarzyszeń skupiających określone kategorie artystów wykonawców itp.

Międzynarodowa Konwencja o ochronie wykonawców, producentów fonogramów oraz organizacji nadawczych sporządzonej w Rzymie dnia 26 października 1961 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 125, poz. 800); Traktat WIPO sporządzonego w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (Dz. U. z 2004 r. Nr 41, poz. 375); Porozumienie w Sprawie Handlowych Aspektów Praw Własności Intelektualnej (Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143), zawierają regulacje, które operują szerokim pojęciem "wykonawcy", wskazując wyraźnie, że każde wykonanie dzieła "literackiego i artystycznego" zasługuje na ochronę (a więc bez względu na jego artystyczny bądź nieartystyczny charakter). Należy przy tym zwrócić uwagę, że traktaty te nie ograniczają się do opisowej definicji "wykonawcy", lecz zawierają przykładowe wyliczenie wykonawców. Wyliczenie to jest identyczne w Konwencji rzymskiej (art. 3 pkt a), jak i w stanowiącym jej aktualizację Traktacie WIPO z 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (art. 2 pkt a) i obejmuje 4 kategorie wykonawców: aktorów, śpiewaków, muzyków i tancerzy. W świetle przepisu definicyjnego art. 3 lit. a Konwencji rzymskiej, "wykonawcą" jest aktor, śpiewak, muzyk, tancerz i inna osoba, która odgrywa, śpiewa, odtwarza, recytuje, gra lub w inny sposób wykonuje dzieła literackie i artystyczne.

Polska zgodnie z art. 9 Konstytucji RP przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Trzeba też mieć na uwadze, że ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w formie ustawy umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo wobec ustawy tylko wtedy, gdy ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Analiza postanowień ustawy i wiążących norm prawnomiędzynarodowych dotyczących prawnej ochrony artystycznych wykonań utworu, wskazuje na ich komplementarny charakter. Regulacje traktatowe i ustawowe dopełniając się i tworząc wspólną płaszczyznę normatywną, gwarantują odpowiedni standard w zakresie ochrony praw pokrewnych. W doktrynie prawa autorskiego zwraca się uwagę na zgodność polskiej ustawy o prawach autorskich z traktatami międzynarodowymi regulującymi tę materię (zob. np. J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 264-265; wyrok NSA z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1764/13)

Nie ulega wątpliwości, ze wykonanie artystyczne musi charakteryzować się osobistym, indywidualnym wkładem konkretnej osoby w powstanie wykonania i właśnie taki wkład można określać jako "artystyczny". Ustawa o prawie autorskim wymienia aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów, gdyż nie ulega żadnej wątpliwości, że praca tych osób ma charakter "artystyczny", dlatego też jest przedmiotem ochrony prawa pokrewnego — prawa do artystycznego wykonania. Ochronie prawa pokrewnego nie podlegają zatem działania o innym charakterze, gdzie owa "artystyczność" nie występuje.

Zauważyć trzeba, że przedmiotem prawa pokrewnego jest każde artystyczne wykonanie utworu (lub dzieła sztuki ludowej), niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ustawa o prawie autorskim przyznaje więc ochronę wykonaniom "niezależnie od ich wartości", przez co należy rozumieć każdą wartość, nie tylko komercyjną, ale przede wszystkim artystyczną. Analiza normatywna postanowień art. 85 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim prowadzi do wniosku, że ustawodawca w jednym przepisie zawarł normy zakazujące warunkowania ochrony wykonań "poziomem artystyczności", ale jednocześnie wymagające cechy "artystyczności", jako cechy konstytutywnej artystycznego wykonania. Należy podkreślić, że artystyczne wykonania (podobnie jak utwory) są objęte ochroną prawną lex specialis, gdyż stanowią rezultat działalności człowieka cechujący się szczególnym indywidualizmem, jednocześnie osiągnięty w wyniku określonej pracy intelektualnej. Dlatego relewantny wymóg "artystyczności" jest konieczny dla rozdzielenia rezultatów pracy z utworem pozbawionych wyraźnego "indywidualnego piętna" wykonawcy od tych, w których takie "indywidualne piętno" jest zauważalne. (por. D. Flisak, Komentarz do art. 85, [w:] Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, pod red. D. Flisaka, Wolters Kluwer LEX 2014 r.).

W literaturze naukowej z zakresu prawa autorskiego definiuje się pojęcie "artystycznego wykonania" jako działanie na odbiorcę w sposób emocjonalny w celu obudzenia przeżycia estetycznego i umożliwienia mu obcowania z wartościami estetycznymi utworu. Wykonanie o artystycznym charakterze to pewien "wyższy poziom działania", "objaw szczególnej zdolności i talentu". Najczęściej jednak przy interpretacji znaczenia zwrotu "artystyczne wykonanie" sięga się - i to zarówno w języku potocznym, jak i w estetyce oraz doktrynie prawa na dobrach niematerialnych - do pojęcia piękna. Czynił tak np. G. Lanson, wywodząc, iż "oznaką dzieła artystycznego jest piękno i wdzięk formy, które przez charakter swej formy mogą pobudzić wyobraźnię, uczuciowość i wrażliwość estetyczną człowieka". (por. S. Tomczyk, Artyści wykonawcy – prawa i ich ochrona, Oficyna 2008)

Na tle przedstawionych wywodów w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, iż muzycy instrumentaliści Orkiestry wykonując na próbach utwory znanych klasyków muzyki orkiestrowej, które później prezentowane są na wydarzeniach koncertowych spełniają wymogi ustawowe "wykonania artystycznego" określone w art. 85 i 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim. W ocenie Sądu nie sposób muzyki rozbrzmiewającej na próbach profesjonalnej orkiestry kameralnej uznać wyłącznie jako "ćwiczenia techniczne" grupy osób, które nie podlegają jakiejkolwiek ochronie prawa autorskiego. Działalność artystyczną można bowiem zinterpretować jako każdą działalność wykonawczą (w odróżnieniu od wytwórczej) o charakterze twórczym, indywidualnym, w zakresie której mieściłoby się zarówno artystyczne interpretowanie utworów, jak i wykonywanie dzieł nie podlegających ochronie prawnoautorskiej. Działalność taka musi się jednak w sposób oczywisty odróżniać od działalności mechanicznej, tzn. produkcyjnej czy technicznej, której nie znamionuje cecha twórczości.

Zawodowi muzycy instrumentaliści na próbach wykonują utwory z repertuaru orkiestry, uwzględniając wskazówki odnośnie interpretacji poszczególnych części dzieła muzycznego, udzielane przez dyrygenta. Na tym poziomie wykonawczym muzycy na próbach nie uczą się "odczytywania nut" jak to może mieć miejsce w przypadku amatorów, czy zespołów szkolnych. Istotą prób profesjonalnej orkiestry jest wielokrotne powtarzanie dzieł muzycznych w celu perfekcyjnego przygotowania całego zespołu do sezonu artystycznego. W repertuarze Orkiestry A znajdują się utwory muzyczne takich autorów jak m.in. Wolfgang Amadeusz Mozart, Ludwig van Beethoven, Edward Elgar, Johann Strauss, Fritz Kreisler, Vittorio Monti, Jacob Gade, Georges Boulanger i inni. Muzykami orkiestry są absolwenci Akademii Muzycznej – laureaci wielu konkursów solowych i kameralnych. Orkiestra regularnie bierze udział w wydarzeniach muzycznych o randze ogólnopolskiej i europejskiej. Koncertowała m.in. na "[...]". Od 2007 roku Orkiestra A zagrała ponad 600 koncertów, między innymi z takimi artystami jak "[...]".

Poczynione rozważania pozwalają uznać, wbrew stanowisku organu udzielającego interpretacji, że mając na względzie wysoki poziom artystyczny muzyków instrumentalistów, zarówno na próbach, próbach sekcyjnych, jak również w dniu koncertu mamy do czynienia z "wykonanymi artystycznymi". Co więcej nierzadko na próbach w warunkach niezakłóconej akustyki wykonanie artystyczne danego utworu jest lepsze niż w dniu koncertu. Powszechnie przyjętą praktyką jest nagrywanie utworów dla potrzeb wydawnictw fonograficznych właśnie podczas próby orkiestry. Należy też zauważyć, że podczas prób nierzadko obecne są osoby trzecie, niebędące artystami wykonawcami, które mają możliwość wysłuchania utworów wykonywanych przez orkiestrę. Orkiestra jako samorządowa instytucja kultury na swoje próby zaprasza uczniów, w trakcie których, wykonanie poszczególnych utworów poprzedzone jest prelekcją.

W świetle powyższych argumentów w ocenie Sądu błędnie organ interpretacyjny nie daje przymiotu przedmiotu ochrony prawa autorskiego wykonaniom utworów muzycznych na próbach. Wskazać należy, że cechę utworu w rozumieniu art. 1 prawa autorskiego posiada bowiem każde wykonanie, które choć w minimalnym stopniu jest twórcze i indywidualne. W ramach prób dochodzi niejednokrotnie do stworzenia dzieła subiektywnie nowego mającego cechę niepowtarzalności. Istotą muzyki wykonywanej na żywo przez profesjonalnych instrumentalistów jest pełne zaangażowanie swej osobowości artystycznej w proces wykonawczy oraz dobór indywidualnych środków wykonawczych przez poszczególnych artystów. Ten sam utwór muzyczny wykonywany przez np. Orkiestr A, B czy C, będzie różnił się w zakresie barwy dźwięku, kolorystyki czy też odmiennej interpretacji poszczególnych fraz muzycznych.

Wskazać przy tym należy, że czas pracy muzyków poświęcony na wspólne wykonywanie utworów z repertuaru orkiestry na próbach, bezpośrednio przekłada się na jakość wykonania artystycznego tych utworów w dniu koncertu. Próby sekcyjne, a także próby odbywające się w siedzibie lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz koncerty prowadzą do powstania artystycznego wykonania lub ustalenia utworu muzycznego. Efekt tej pracy, a zatem również prawo do majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych, jest, z mocy oświadczenia woli pracowników, przenoszony na pracodawcę. Zatem wydatek poniesiony na próby orkiestry z prawnopodatkowego punktu widzenia może być zakwalifikowany jako poniesiony w celu bezpośrednio uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie skarżący wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi przychód, do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za udział w próbach, próbach sekcyjnych oraz w koncertach. Jednakże z treści umowy o pracę powinno jednoznacznie wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność jako artysty wykonawcy, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw pokrewnych z tytułu artystycznego wykonania utworów na próbach i koncertach. (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07 i z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]"). Do pozostałych części wynagrodzenia uzyskanego przez muzyków instrumentalistów z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i ocenić stanowisko Orkiestry A przedstawione we wniosku interpretacyjnym w kontekście zadanych pytań odnoszących się do wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 ust. 1, art. 85 ust. 1, art. 86 i art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art. 200 wyżej wymienionej ustawy.