Wyrok z dnia 2017-05-30 sygn. I SA/Po 1604/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie

Pismem z dnia 16 maja 2016 r., X. X. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego użyczenia pracownikom miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym oraz w zakresie zwolnienia od tego podatku usług wynajmu pracownikom miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawca jest rolnikiem prowadzącym działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej – produkcji pieczarek. W związku z rozbudową zakładu doszło do zwiększenia zapotrzebowania na pracowników. Ze względu na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy skarżący zatrudnia do zbioru pieczarek osoby z Ukrainy. Każdy z zatrudnionych w ten sposób pracowników przebywa na terenie Polski przez co najmniej pięć miesięcy. Ponieważ R. , gdzie położona jest pieczarkarnia, jest stosunkowo niewielką miejscowością, przez co w bezpośredniej okolicy są znacznie ograniczone możliwości wynajęcia mieszkania, wnioskodawca podjął decyzję o budowie hotelu pracowniczego w celu zachęcenia pracowników do przyjazdu i podjęcia zatrudnienia. Skarżący planuje rozpoczęcie budowy w czerwcu 2016 r., na działce stanowiącej współwłasność małżeńską jego i jego żony, w bezpośrednim sąsiedztwie nowej pieczarkarni. Miejsca w pokojach w hotelu pracowniczym będą udostępniane pracownikom (zatrudnianym do pracy w pieczarkarni) na czas trwania stosunku pracy, przy czym skarżący może rozwiązać umowę dotyczącą udostępnienia miejsca w pokoju w trybie natychmiastowym, jeśli pracownik korzysta z pokoju w sposób sprzeczny z umową, dopuszcza do powstania szkód czy narusza porządek domowy.

Wnioskodawca rozważa:

a) udostępnienie pracownikom miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym nieodpłatnie (udostępnianie na podstawie umowy użyczenia), ewentualnie

b) pobieranie od pracowników opłat za korzystanie z miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym (udostępnianie na podstawie umowy najmu).

Skarżący wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a jego działalność jest działalnością opodatkowaną tym podatkiem. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wskazano, że usługi wynajmu pracownikom miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym mieszczą się w grupowaniu PKWiU 68.20.11. – zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – obejmującym wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy w przedstawionym opisie sprawy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego?

2) Czy w przedstawionym opisie sprawy nieodpłatne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom stanowić będzie użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3) Czy w przedstawionym opisie sprawy udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom za odpłatnością (tj. na podstawie umowy najmu) zwolnione będzie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe?

W ocenie skarżącego przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego. Nieodpłatne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom stanowić będzie w ocenie wnioskodawcy użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom za odpłatnością (na podstawie umowy najmu) zwolnione będzie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), jako usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z postawionych pytań skarżący powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o PTU wskazał, że zapewnienie pracownikom miejsc w hotelu pracowniczym ma wpływ na funkcjonowanie jego przedsiębiorstwa oraz służy jego interesom, a zatem wydatki poniesione na budowę hotelu wiążą się ściśle z działalnością gospodarczą. Analogiczne stanowisko zaprezentowano w odniesieniu do wydatków na nabycie podstawowego wyposażania oraz bieżącego utrzymania hotelu. W ocenie wnioskodawcy wydatki te podyktowane są uzasadnioną gospodarczo koniecznością zapewnienia pieczarkarni odpowiedniego zatrudnienia, a tym samym mają one pośredni związek z działalnością gospodarczą.

Odnośnie drugiego z przedstawionych pytań powołując się m.in. na art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU, wskazano, że w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika na rzecz jego pracowników opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie takie użycie tych towarów, które służą celom osobistym pracowników, a nie działalności gospodarczej podatnika. Z punktu widzenia pracownika nieodpłatne świadczenie na jego rzecz (użycie towarów na jego rzecz) samo w sobie zawsze będzie realizowało jakąś jego osobistą potrzebę. Dlatego dla rozstrzygnięcia istotna jest ocena sytuacji z perspektywy podatnika (pracodawcy) - czy zasadniczym celem takiego świadczenia jest przysporzenie pracownikom dodatkowych korzyści, czy też w pierwszym rzędzie zapewnienie prawidłowego i efektywnego funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika poprzez zagwarantowanie zatrudnienia osób o odpowiednich kwalifikacjach. Powołując się na orzecznictwo wskazano, że w szczególnych okolicznościach, kiedy charakter działalności wymusza zapewnienie przez pracodawcę pracownikom nieodpłatnych świadczeń, korzyść pracowników oceniana może być jako wtórna w stosunku do potrzeb przedsiębiorstwa pracodawcy, a w konsekwencji nieodpłatne świadczenie uznać należy za niepodlegające opodatkowaniu. W ocenie skarżącego, opodatkowaniu VAT podlegać będzie tylko takie użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika (w tym przypadku hotelu robotniczego - miejsc w pokojach w tym hotelu) na rzecz jego pracowników, które służąc celom osobistym pracowników, nie ma jednocześnie żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatne udostępnienie miejsc w hotelu, pracowniczym na rzecz pracowników służy przede wszystkim zaspokojeniu jego potrzeb, zapewnienia odpowiedniego poziomu zatrudnienia i ma związek z działalnością gospodarczą. Świadczenie to nie może być uznane za użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, a tym samym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie ostatniego z pytań skarżący wskazał, że jego wątpliwości dotyczą tego, czy gdyby zdecydował się na pobieranie od pracowników opłat za korzystanie z hotelu pracowniczego (udostępnianie pokoi na podstawie umowy najmu), usługa taka korzystałaby ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wskazano, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU zwolnione z tego podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkalne. W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) dział 11 budynki mieszkalne obejmuje klasę 113 - budynki zbiorowego zamieszkania. Zgodnie z wyjaśnieniami do klasyfikacji, klasa ta obejmuje m.in. domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka itd. Hotele robotnicze są zatem wprost wymienione jako budynki mieszkalne. W ocenie skarżącego należy uznać, że hotel pracowniczy będzie zaspokajał potrzeby mieszkaniowe jego pracowników, a tym samym byłyby to usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 09 sierpnia 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za prawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego użyczenia pracownikom miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wynajmu pracownikom miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym, a za nieprawidłowe w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego.

Organ wyjaśnił, że dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o PTU, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. W ocenie organu w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, jak n.p. lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzono, że nieodpłatne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związanych z działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Organ stwierdził, że świadczenie usług najmu wypełnia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU definicję działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że usługi wynajmu pracownikom miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym mieszczą się w grupowaniu PKWiU 68.20.11., obejmującym wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi. Skarżący nie będzie świadczył usług zakwaterowania, o których mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, zatem względem tych czynności nie znajdzie zastosowania 8% stawka podatku. W kontekście powołanego przez skarżącego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU wskazano, że zgodnie z art. 43 ust. 20 tej ustawy zwolnienie uregulowane w poprzednio wskazanym przepisie, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o PTU. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 powołanego aktu ze zwolnienia korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 12 ustawy o PTU, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Odwołując się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazano, że hotele robotnicze są budynkami mieszkalnymi. Organ uznał również, że hotel pracowniczy będzie zaspokajał ich potrzeby mieszkaniowe w tym okresie, a tym samym będą to usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne. Z uwagi na powyższe udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom skarżącego za odpłatnością będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU.

Odnosząc się do wątpliwości skarżącego dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Omawiana zasada wyklucza obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających temu podatkowi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu. W tym kontekście wskazano, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom miejsc w pokojach hotelowych będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym odpłatny najem miejsc w pokojach hotelowych pracownikom na cele mieszkalne, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Z uwagi na powyższe wydatki wnioskodawcy będą służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku (nieopodatkowanych) - ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). Wydatki poniesione przez skarżącego na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego związane będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz zwolnionymi od podatku. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie będzie przysługiwało w ogóle, ponieważ nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ zaznaczył również, że w jego ocenie pośredni wpływ wydatków (związanych z budową hotelu pracowniczego, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem) na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił skarżący nie zmienia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia pośredni wpływy wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez skarżącego.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł skargę na omówioną interpretację indywidualną w części dotyczącej stanowiska organu odnośnie pierwszego z pytań. W tym zakresie wniesiono również o uchylenie interpretacji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego poprzez uznanie, że wydatki te nie będą związane z bieżącą opodatkowaną działalnością skarżącego, mimo akceptacji poglądu wyrażonego w interpretacji, że nieodpłatne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związanych z jego działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Należy przypomnieć, że wnioskodawca podjął decyzję o budowie hotelu pracowniczego w celu zachęcenia pracowników do przyjazdu i podjęcia zatrudnienia. Skarżący rozważa dwa warianty zachowań. W pierwszym z nich udostępnienie pracownikom miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym nastąpi nieodpłatnie. W drugim od pracowników pobrane zostaną opłaty za korzystanie z miejsc w pokojach. Uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego, wskazano, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia jest wykorzystywanie nabytych towarów bądź usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie organu zasada ta wyklucza obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym czynności zwolnionych oraz czynności niepodlegających podatkowi. Jednocześnie organ za prawidłowe uznał stanowisko skarżącego, że nieodpłatne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom stanowić będzie użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej, więc nie będzie ono podlegać opodatkowaniu. Za prawidłowe uznano również stanowisko wnioskodawcy, że ewentualne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym za odpłatnością będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle przytoczonego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy wskazać, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zostaje ono jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest zatem na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Uprawnienie to powstaje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej [tak: wyrok TS z dnia 29 października 2009 r., C-29/08, LEX nr 522154, pkt 57 - 60]. Z orzecznictwa TS wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji. Z orzecznictwa TS wynika ponadto, że w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. Co szczególnie istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawisłej przed sądem sprawy, w dwóch wskazanych ostatnio przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest przerwany [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-126/14, LEX nr 1814885, pkt 29 i 32]. W kontekście powyższych rozważań należy podkreślić, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez skarżącego udostępnienie pracownikom miejsc w hotelu pracowniczym może nastąpić nieodpłatnie albo za odpłatnością. W pierwszym z wariantów udostępnienie miejsca nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU. W takiej sytuacji udostępnianie miejsc będzie nieodpłatnym świadczeniem usług, znajdującym się zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś udostępnienia pracownikom miejsc w hotelu za odpłatnością, takie odpłatne świadczenie usług – jak wynika z niekwestionowanego przez skarżącą poglądu – będzie zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU. Innymi słowy zarówno odpłatne jak i nieodpłatne udostępnianie miejsc pracownikom w hotelu pracowniczym nie będzie czynnością opodatkowaną – skutkującą powstaniem podatku należnego. Sąd podziela wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że wydatki poniesione przez skarżącego na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego związane będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz zwolnionymi od podatku. W takiej sytuacji – jak wskazano to już powyżej – nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego oraz dochodzi do przerwania bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą skutkującą powstaniem podatku należnego. Przedstawiony rezultat wykładni pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta zakłada, że ekonomiczny ciężar podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług. Podatek VAT z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. Omawiana zasada na gruncie ustawy o PTU jest realizowana właśnie poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, LEX nr 1814891, pkt 27]. Podkreślenia wymaga, że powołana przez skarżącego zasada neutralności realizuje się jedynie w zakresie, w jakim dany podatnik dokonuje nabyć towarów bądź usług na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, skutkujących powstaniem podatku należnego.

Sąd nie podziela zarzutów skargi zmierzających do wykazania pośredniego związku spornych wydatków z całokształtem działalności opodatkowanej skarżącego. Z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że sporne wydatki zostały poniesione bezpośrednio w celu budowy, zapewnienia podstawowego wyposażenia oraz bieżącego utrzymania hotelu pracowniczego. Zostały więc poniesione bezpośrednio w celu udostępnienia pracownikom miejsc w wybudowanym hotelu. Usługi te zarówno w razie ich bezpłatnego jak i odpłatnego świadczenia nie skutkują powstaniem podatku należnego. Możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego pośrednio związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie może stanowić podstawy dla tworzenia otwartego i nieograniczonego katalogu zdarzeń uprawniających do odliczenia podatku naliczonego pozostających w luźnym związku z wykonywaniem czynności skutkujących powstaniem podatku należnego.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację – wbrew zarzutom skargi – dokonano prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).