Wyrok z dnia 2017-06-23 sygn. I SA/Op 180/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.000 zł (słownie złotych: cztery tysiące 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 lutego 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 – dalej wskazywana jako op), którą utrzymano w mocy - decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 22 listopada 2016 r. ustalającą W. G. (dalej wskazywanemu jako strona, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.860,00 zł.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący w dniu 5 października 2016 r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w związku z nabyciem od matki L. L. w dniu 31 marca 2016 r. darowizny środków pieniężnych w kwocie 49.980,00 USD stanowiących równowartość 187.874,82 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu pismem z dnia 25 października 2016 r. poinformował skarżącego o brzmieniu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205 – dalej wskazywanej jako upsd) i wezwał go do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych.

Zeznanie dotyczące otrzymanej darowizny środków pieniężnych wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 15 listopada 2016 r. i na podstawie danych zawartych w tym zeznaniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 22 listopada 2016 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.860,00 zł. Powołując się na brzmienie art. 1, art. 5 i art. 6 upsd organ wyjaśnił, że podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych w kraju, a obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej w dniu 31 marca 2016 r. darowizny środków pieniężnych ciąży na skarżącym jako nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Nie godząc się z tą decyzją skarżący reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, pomimo że jako miejsce położenia rzeczy ustalono [...] oraz naruszenie art. 2 ustawy upsd poprzez jego niezastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, pomimo że nabycie rzeczy znajdujących się za granicą nastąpiło przez nabywcę nie będącego obywatelem polskim i nie mającego miejsca stałego pobytu w Polsce.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że zaskarżona decyzja został oparta na niewłaściwej podstawie prawnej tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd. Dokonana czynność nie podlega podatkowi, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w toku przeprowadzonego postępowania, że w skład nabytego przez stronę w drodze darowizny majątku weszły środki pieniężne, których miejscem położenia jest [...], a więc zagraniczny rachunek bankowy. Pełnomocnik podkreślił, że jeżeli środki pieniężne znajdują się na rachunku zagranicznym, to traktuje się je jak przedmioty znajdujące się poza terytorium RP. Wobec tego nie znajdzie zastosowania przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd, lecz art. 2 tej ustawy, zgodnie z którym nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeśli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odwołujący jest obywatelem [...], posiadającym zezwolenie na pobyt czasowy w Rzeczypospolitej Polskiej, czego dowodzi uzyskana przez niego karta pobytu czasowego, a zatem nie spełnia on kryterium podlegania podatkowi od spadków i darowizn.

Nie podzielając argumentów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności Dyrektor stwierdził, że poza sporem jest to, że w dniu 31 marca 2016 r. na konto bankowe należące do skarżącego - obywatela [...], prowadzone przez [...] w Polsce, wpłynęły środki pieniężne w wysokości 49.980,00 USD, przekazane przez jego matkę L. L., również obywatelkę [...].

Kwestią sporną jest natomiast, czy nabycie to rodzi u skarżącego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny.

Z akt sprawy wynika, że w związku z otrzymaniem darowizny w postaci środków pieniężnych skarżący złożył w dniu 5 października 2016 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2), oświadczając, iż w dniu 31 marca 2016 r. otrzymał od matki w drodze umowy darowizny środki pieniężne w kwocie 187.874,82 zł, wyliczonej jako iloczyn 49.980,00 USD i średniego kursu PLN z dnia ich wpływu na konto tj. 3,7590 zł/USD. Darowizna ta została również wykazana w zeznaniu SD-3 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, złożonym w dniu 15 listopada 2016 r. Zatem skarżący potwierdził, że w dniu 31 marca 2016 r. doszło do zawarcia (wykonania) umowy darowizny środków pieniężnych.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 380 - dalej kc), umowa darowizny jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny może zostać zawarta w ten sposób, że obie strony składają swoje oświadczenie w formie aktu notarialnego, w jednym lub osobnych aktach notarialnych, albo też w taki sposób, że jedynie darczyńca składa swoje oświadczenie woli w formie aktu notarialnego, natomiast obdarowany przyjmuje to oświadczenie ustnie lub w sposób dorozumiany. Zawarcie takiej umowy wymaga w zasadzie formy notarialnej pod rygorem nieważności dla oświadczenia darczyńcy, niemniej jednak przepisy prawa (art. 890 § 1 zd. 2 kc) przewidują wyjątek od tej zasady, stanowiąc, że forma ta nie musi zostać zachowana w przypadku, gdy przyrzeczone świadczenie - bez zachowania ww. formy - zostanie przez darczyńcę spełnione.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem umowa darowizny nie została spisana w formie aktu notarialnego, a o jej wykonaniu w dniu 31 marca 2016 r. skarżący poinformował organ podatkowy zgłaszając nabycie rzeczy.

Stosownie do z art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny.

Z przepisu tego wynika, że podatnikami są osoby fizyczne, a skarżący niewątpliwie jest osobą fizyczną. Zatem nie ma znaczenia, że nabywca nie posiada obywatelstwa polskiego w chwili nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Istotne jest natomiast ustalenie miejsca w którym nastąpiło wykonanie przedmiotowej umowy.

Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że środki pieniężne przekazane skarżącemu przez matkę wpłynęły na jego konto prowadzone w [...] w [...] w dniu 31 marca 2016 r. Oznacza to, że w chwili spełnienia przyrzeczenia środki pieniężne stanowiące przedmiot darowizny, znajdowały się na rachunku bankowym prowadzonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spełnione zostały zatem wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 1 upsd. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 708/14.

Następnie organ odwołując się do art. 6 ust. 1 pkt 4 upsd wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie w dniu 31 marca 2016 r., tj. w chwili wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego prowadzony w Polsce. Przywołał również regulację art. 17a ust. 1 upsd i art. 4a upsd, podkreślając że ta ostatnia nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wynika z art. 4 ust. 4 upsd, zwolnienie określone w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Z dokumentów dołączonych przez skarżącego do odwołania wynika, że nie posiada on obywatelstwa, o którym mowa w tym przepisie, jak również nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor zaakceptował wyliczenie wysokości podatku wskazując, że prawidłowo przyjęto wartość kwoty darowizny 187.875,00 zł, odliczając kwotę wolną od podatku (9.637,00 zł), zatem podstawa opodatkowania wyniosła 178.238,00 zł, a podatek wg skali (art. 15 ust 1 pkt 1 upsd) 7% od kwoty ponad kwotę 20.556,00 zł, wyniósł po zaokrągleniu do pełnego złotego (zgodnie z art. 63 § 1 op)11.860,00 zł.

Nie zgadzając się ponadto z możliwością zastosowania w niniejszej sprawie art. 2 upsd, Dyrektor wskazał, że przepis ten odnosi się do tych sytuacji, gdy nabycie następuje przez obywateli Rzeczypospolitej Polskiej lub posiadających miejsce stałego pobytu w Polsce, a nabywane rzeczy i prawa majątkowe znajdują się za granicą lub tam podlegają wykonaniu. W realiach tej sprawy nabyte w drodze darowizny środki pieniężne, znajdowały się w chwili wykonania darowizny na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma zatem znaczenia, że skarżący nie posiada obywatelstwa polskiego, jak również nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, gdzie przebywa wyłącznie tymczasowo.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wywiódł skargę, w której zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, mimo że darowizna na rzecz skarżącego - który nie jest obywatelem polskim oraz nie ma miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; art. 2 upsd poprzez wadliwe określenie podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, mimo że miało miejsce nabycie rzeczy znajdujących się za granicą przez nabywcę niebędącego obywatelem polskim i niemającego miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie art. 3 pkt 1 upsd poprzez wadliwe określenie podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, mimo że podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu pełnomocnik podkreślił, że nabyte przez skarżącego rzeczy znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że skarżący nie jest obywatelem polskim i nie ma miejsca stałego pobytu w Polsce. Wskazując na zawartą w art. 25 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności definicję stałego pobytu podkreślił, że odnosi się ona do obywateli polskich, natomiast w przypadku obcokrajowców należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach oraz przepisami ustawy o ewidencji ludności zawartymi w rozdziale 5, odnoszącymi się do obowiązku meldunkowego cudzoziemców. Niewątpliwie darczyńca tj. L. L. nie jest obywatelką polską i nie ma miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast nawet gdyby przyjąć, że miejscem położenia rzeczy nabytych w darowiźnie było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zdaniem pełnomocnika zastosowanie winien znaleźć art. 3 pkt 1 upsd. Ponadto, w ocenie skarżącego, w tej sprawie winien mieć zastosowanie art. 2 upsd, gdyż darowane środki pieniężne w chwili nabycia były położone w [...], co potwierdził organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, a co nie znalazło potwierdzenia w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Podsumowując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że otrzymana darowizna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i to niezależnie od miejsca położenia waluty w dniu nabycia i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko i zaprezentowaną w decyzji argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 pkt 1 upsd, Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie spełniony został jedynie warunek pierwszy wynikający z tego przepisu, nabyciu podlegały bowiem środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym skarżącego, prowadzonym przez bank w Polsce. Odnosząc się do warunku drugiego wynikającego z tego przepisu organ podkreślił, że wyłączeniem tym objęto tylko cudzoziemców nieposiadających "miejsca stałego pobytu" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie tych, którzy nie posiadają "karty stałego pobytu" na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcia "miejsce stałego pobytu" i "karta stałego pobytu" nie są pojęciami tożsamymi, zatem nie można ich stosować zamiennie. Wypełnienie warunku do skorzystania z powyższego zwolnienia nastąpi tylko w sytuacji wykazania, że nabywca i darczyńca nie posiadają obywatelstwa polskiego oraz nie posiadają miejsca stałego pobytu w Polsce, w rozumieniu przepisów prawa krajowego. Ponieważ pojęcie "miejsca stałego pobytu" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od spadków i darowizn, zdaniem Dyrektora należy przyjąć, że koncepcja ta odnosi się do regulacji dotyczącej "miejsca stałego pobytu" na gruncie prawa krajowego. Definicję tego pojęcia zawarto w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2016 r., poz. 722 ze zm.), mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 40 tej ustawy. Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności, pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Przepis ten wprowadza legalne definicje terminów podstawowych w celu realizacji obowiązku meldunkowego. Pobytem stałym jest zatem zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. W piśmiennictwie wskazuje się, że takie sformułowanie powyższej definicji zakłada istnienie dwóch elementów, tj.: faktu zamieszkiwania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem i jednocześnie - zamiaru stałego tam przebywania. Ponieważ ustawodawca użył w art. 25 ustawy o ewidencji ludności pojęcia zamieszkiwania, zasadnym zdaniem organu, jest również odwołanie się do art. 25 kc, w którym zawarto definicję miejsca zamieszkania osoby fizycznej – jest to miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, przy czym - stosownie do art. 28 ustawy kc - można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania.

Zestawiając treść w/w przepisów organ doszedł do przekonania, że "miejsce stałego pobytu" oznacza wskazanie zarówno miejscowości, jak również konkretnego adresu, którego elementy zostały wymienione w art. 26 ustawy o ewidencji ludności.

Powołując się na komentarz do w/w ustawy Dyrektor stwierdził, że zamiar stałego przebywania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem należy ustalać na podstawie całokształtu okoliczności zachowania danej osoby. Faktyczne przebywanie w danej miejscowości nie może być przy tym rozumiane jedynie jako pobyt wymuszony koniecznością wykonywania pewnych czynności. Aby uznać wskazany przez osobę fizyczną adres za "miejsce stałego pobytu" należy jednoznacznie stwierdzić, iż przebywanie tam wiąże się ze skupieniem życiowej aktywności tej osoby, związanej m.in. z rodziną. Zamiarowi przebywania muszą towarzyszyć codzienne czynności faktyczne i prawne. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ wskazał, że z pewnością matka skarżącego nie posiadała na dzień nabycia darowizny tj. 31 marca 2016 r. obywatelstwa polskiego ani miejsca stałego pobytu w Polsce. Natomiast sam skarżący wprawdzie nie posiadał obywatelstwa polskiego, ale w dniu 16 listopada 2015 r. uzyskał zezwolenie na pobyt czasowy, ważne do 20 października 2018 r. Skarżący posiada aktualne miejsce zamieszkania w Polsce i założył rachunek bankowy w polskim banku, założył także na terytorium Polski rodzinę. O zamiarze stałego przebywania przez skarżącego w Polsce świadczą również dane wynikające z wykazu informacji o czynnościach majątkowych (CzM), wynika z nich bowiem, że skarżący otrzymał na swój rachunek bankowy, prowadzony przez bank w Polsce także dwie inne darowizny (od ojca i dziadka), a otrzymane w ten sposób środki przekazał w darowiźnie w dniu 12 kwietnia 2016 r. swojej żonie – obywatelce Polski. Oboje małżonkowie wykazują w swoich deklaracjach tożsamy adres zamieszkania. Także uzyskanie przez skarżącego "karty pobytu czasowego oraz zgody na pracę", oznacza zdaniem organu, że celem skarżącego było m.in. wykonywanie pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że skarżący miał zapewnione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania. O słuszności zaprezentowanego podejścia do definicji "stałego miejsca pobytu" świadczy - mający wejść w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. - zapis art. 74 ust. 2 ww. ustawy o ewidencji ludności, w którym ustawodawca jednoznacznie stwierdził, iż pod pojęciami zameldowania na pobyt stały lub na pobyt czasowy, od dnia 1 stycznia 2018 r. należy rozumieć miejsce zamieszkania, o którym mowa w art. 25 kc.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska i zaprezentowaną na ich poparcie argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącego darowizny pieniędzy od matki.

Zdaniem organu odwoławczego, nabycie przez skarżącego własności środków pieniężnych otrzymanych w drodze darowizny powinno być opodatkowane na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd, gdyż środki te w chwili nabycia znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co jednocześnie wyklucza w tym przypadku zastosowanie art. 2 upsd.

Z kolei w ocenie pełnomocnika, opisana darowizna w ogóle nie powinna być opodatkowana w Polsce, bowiem miało miejsce nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się za granicą przez nabywcę niebędącego obywatelem polskim i niemającego miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto nawet w sytuacji ustalenia w chwili nabycia miejsca położenia rzeczy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od spadków darowizn określone w art. 3 pkt 1 upsd, gdyż w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ustaleń poczynionych przez organy wskazać należy, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż środki pieniężne przekazane skarżącemu przez matkę wpłynęły na jego konto prowadzone w [...] w [...] w dniu 31 marca 2016 r. Skarżący złożył w dniu 5 października 2016 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2), oświadczając, iż w dniu 31 marca 2016 r. otrzymał od matki w drodze umowy darowizny środki pieniężne w kwocie 187.874,82 zł, a w złożonym w dniu 15 listopada 2016 r. zeznaniu wykazał powyższą darowiznę. Zarówno skarżący, jak i jego matka nie posiadali na ten dzień obywatelstwa polskiego, a nadto matka skarżącego nie posiadała również miejsca stałego pobytu w Polsce. Natomiast skarżący w dniu 16 listopada 2015 r. uzyskał zezwolenie na pobyt czasowy, ważne do 20 października 2018 r. i zamieszkiwał w Polsce. Fakty te nie budzą wątpliwości i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wprawdzie organ I instancji zawarł w decyzji w opisie miejsca położenia środków pieniężnych stwierdzenie "[...]", tym niemniej ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ odwoławczy oparte na zgromadzonym materiale dowodowym bezsprzecznie wskazują, że w dniu 31 marca 2016 r. w/w środki pieniężne wpłynęły na rachunek skarżącego w [...] w [...]. Fakt ten, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, podobnie jak jego ocena prawna dokonana przez organ na gruncie prawa cywilnego tj. art. 888 § 1 i 890 kc. Z przepisów tych wynika, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, a świadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem umowa darowizny nie została spisana w formie aktu notarialnego, a świadczenie zostało spełnione w dniu 31 marca 2016 r., kiedy podarowane środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy skarżącego prowadzony w banku w Polsce. Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącego wskazując na konieczność zastosowania w tej sprawie art. 2 upsd, gdyż jego zdaniem skarżący nabył rzeczy znajdujące się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń, środki nabyte w drodze darowizny znajdowały się w chwili jej wykonania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co wyklucza możliwość zastosowania w tej sprawie art. 2 upsd. W tym zakresie stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd, wskazać należy, że podatkowi od spadków i darowizn w myśl tego przepisu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Z przepisu tego niewątpliwie wynika, że podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, które nabyły na własność tytułem darowizny rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Celem ustalenia czy w odniesieniu do konkretnej czynności powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, istotne jest ustalenie miejsca, w którym nastąpiło wykonanie umowy, co jak wykazano wyżej w niniejszej sprawie miało miejsce na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie ma jednak racji organ odwoławczy, że dla oceny czy powyższe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn nie ma znaczenia, że nabywca nie posiada obywatelstwa polskiego, a istotne jest jedynie ustalenie miejsca w którym nastąpiło wykonanie przedmiotowej umowy.

Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 1 upsd, podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić przy tym należy, że organy wydając decyzje w tej sprawie - poza zakresem rozstrzygnięcia pozostawiły kwestie zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Przy czym organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wprost wskazał, analizując kwestie zamieszkania skarżącego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (w kontekście innych przepisów upsd), że skarżący nie ma miejsca zamieszkania na terytorium RP i przebywa tu wyłącznie tymczasowo.

Stanowisko dotyczące możliwości zastosowania tego wyłączenia podatkowego wraz z argumentacją organ zawarł dopiero w odpowiedzi na skargę odnosząc się do zarzutu naruszenia tego przepisu. Dyrektor wywiódł, że wyłączeniem tym objęto tylko cudzoziemców nieposiadających "miejsca stałego pobytu" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie tych, którzy nie posiadają "karty stałego pobytu" na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując, że pojęcia te nie są tożsame zinterpretował je posługując się przepisami ustawy o ewidencji ludności, w tym w art. 25 ust. 1, w którym zdefiniowano pobyt stały i art. 40 tej ustawy regulującym wykonywanie obowiązku meldunkowego przez cudzoziemców oraz art. 25 kc, w którym zawarto definicję miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Zestawiając treść w/w przepisów organ doszedł do przekonania, że "miejsce stałego pobytu" oznacza wskazanie zarówno miejscowości, jak również konkretnego adresu, którego elementy zostały wymienione w art. 26 ustawy o ewidencji ludności, a zamiar stałego przebywania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem należy ustalać na podstawie całokształtu okoliczności zachowania danej osoby.

Odnosząc się do tych kwestii przede wszystkim wskazać należy, że analiza stanu faktycznego i jego ocena pod kątem spełnienia warunków wyłączenia spod opodatkowania określonych w art. 3 pkt 1 upsd, powinna zostać dokonana przez organy w wydanych decyzjach. Pominięcie tej regulacji przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przez organy oraz zaniechanie dokonania oceny czy ustalony w sprawie stan faktyczny objęty jest w ogóle zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy skarżący nie posiada obywatelstwa polskiego, jak również nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (co zostało przez organ zaakceptowane w wydanej decyzji), stanowi naruszenie art. 3 pkt 1 upsd w zw. z art.1 ust. 1 pkt 2 upsd. Nadto świadczy również o naruszeniu przepisów postępowania: art. 120, 121, i art. 210 § 1pkt 6 op. Przedstawienie przez organ odwoławczy argumentacji wskazującej na niespełnienie przesłanek do zastosowania art. 3 pkt 1 upsd dopiero w odpowiedzi na skargę, a tym samym pominięcie tej kwestii w ogóle w wydanej decyzji wskazuje, że postępowanie prowadzone przez organy nie było staranne i nie było merytorycznie poprawne, a w konsekwencji naruszona została zasada praworządności i zasada zaufania do organów państwa.

Stosownie do art. 210 § 1pkt 6 op, uzasadnienie decyzji powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Oznacza to, że organ w uzasadnieniu decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona oraz wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, dokonując wykładni zastosowanych przepisów, w tym znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Nie spełniające tych wymogów uzasadnienie nie może być uzupełniane dopiero w odpowiedzi na skargę. Podkreślić przy tym należy, że podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, rozważań i ocen, które powinny być umieszczone w uzasadnieniu decyzji organu należy uznać za wadę postępowania skutkującą potrzebą eliminacji takiego aktu z obrotu prawnego. Strona pozbawiona zostaje możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności i ocen, co ogranicza jej prawo do obrony własnych racji (por. zauważył WSA w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Rz 231/13 – wybór LEX nr 1332825).

W niniejszej sprawie, jak wykazano wyżej, organ nie sprostał tym wymogom, w rezultacie doszło do naruszenia w/w przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W art. 3 pkt 1 upsd ustawodawca wyłączył z opodatkowania nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu przedmiotem wyłączenia podatkowego są rzeczy w rozumieniu Kodeksu cywilnego znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawa majątkowe podlegające wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 1 ust. 1 upsd. Wyłączenie z zakresu przedmiotowego ustawy nabycia rzeczy ruchomych i praw majątkowych określonych w art. 1 ust. 1 upsd jest uwarunkowane w stosunku do nabywcy i spadkodawcy lub darczyńcy kumulatywnym spełnieniem przesłanek wymienionych w tym przepisie, czyli nieposiadaniem w dniu nabycia (dokonania darowizny, nabycia spadku) przez nabywcę (tj. obdarowanego, spadkobiercę), a także darczyńcę lub spadkodawcę obywatelstwa polskiego oraz nieposiadaniem przez nich w dniu nabycia miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Istotne dla oceny spełnienia w/w przesłanek skutkujących wyłączeniem nabycia własności rzeczy ruchomych z opodatkowania będzie zatem ustalenie czy osoby wymienione w tym przepisie są obywatelami polskimi i jeżeli nie są, to czy mają miejsce stałego pobytu lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W zaskarżonej decyzji organ nie dokonywał wykładni pojęcia miejsca stałego pobytu, jak również nie czynił ustaleń dotyczących takiego miejsca w odniesieniu do skarżącego. Argumentował natomiast, że skarżący nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i przebywa na terenie Polski wyłącznie tymczasowo.

Z kolei w odpowiedzi na skargę organ interpretując pojęcie "miejsca stałego pobytu" i odwołując się do przepisów ustawy o ewidencji ludności oraz art. 25 kc, doszedł do przekonania, że "miejsce stałego pobytu" oznacza wskazanie zarówno miejscowości, jak również konkretnego adresu, którego elementy zostały wymienione w art. 26 ustawy o ewidencji ludności. Zdaniem organu, skarżący spełnia to kryterium m.in. ze względu na to, że uzyskał zezwolenie na pobyt czasowy i posiada aktualne miejsce zamieszkania w Polsce. Zauważyć jednak należy, że wnioski te są sprzeczne z wnioskami zawartymi w decyzji, a dotyczącymi braku miejsca zamieszkania.

Niezależnie od pominięcia tych kwestii w zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że podjęta przez organ w odpowiedzi na skargę próba dokonania wykładni tego pojęcia jest wadliwa, gdyż pomija uregulowania ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz.U. 2016.1990 j.t.) oraz uregulowania dotyczące obowiązku meldunkowego cudzoziemców zawarte w ustawie o ewidencji ludności, w tym art. 43 ustawy o ewidencji ludności, w którym rozróżniono dokonanie przez cudzoziemca zameldowania na pobyt stały (art. 43 ust. 1 i 2) od zameldowania na pobyt czasowy (art. 43 ust. 3).

W sytuacji gdy z powodu braku definicji w ustawie podatkowej, organy chcąc dokonać wykładni tego pojęcia sięgają do uregulowań ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, to powinny konsekwentnie zastosować tę regulację z uwzględnieniem jej postanowień odnoszących się do cudzoziemców, w szczególności art. 43 i 44 tej ustawy oraz ustawy o cudzoziemcach. Na taką konieczność zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1425/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) odnoszącym się wprawdzie do poprzednich regulacji, jednak argumentacja tam zaprezentowana jest aktualna także na gruncie przepisów, które mają zastosowanie w tej sprawie. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę zaprezentowane tam stanowisko w pełni podziela wskazując za Sądem kasacyjnym, że jeżeli ustawa podatkowa nie definiuje użytych w niej pojęć takich jak miejsce stałego pobytu, to ocena tych przesłanek aby nie była dowolna, nie może być oparta na wybiórczym zastosowaniu przepisów ustawy o ewidencji ludności bez uwzględnienia przepisów wprost odnoszących się do cudzoziemców. Skutkowałoby to bowiem naruszeniem prawa materialnego w zakresie wadliwie określonego kręgu podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Z tych względów zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ppsa uchylono, a o kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 205 § 1 i 2 ppsa. Kwota zasądzonych kosztów obejmuje uiszczony wpis sądowy 400 zł ustalony na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 3600 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015.1804).

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wskazania wynikające z niniejszego wyroku i dokona analizy stanu faktycznego oraz jego oceny pod kątem spełnienia warunków wyłączenia spod opodatkowania określonych w art. 3 pkt 1 upsd, uwzględniając ewentualnie potrzebę uzupełnienia postępowania w tym zakresie.