Wyrok z dnia 2017-07-20 sygn. I SA/Ke 335/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Banach, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi U. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U.S.kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko U.S. przedstawione we wniosku z 9 listopada 2016 r., uzupełnionym pismem z 15 grudnia 2016r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. objętych w ramach procesu przekształcenia spółki cywilnej, jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki z o.o., która zarejestrowana została w rejestrze przedsiębiorców KRS 29 sierpnia 2016 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, na podstawie uchwały o przekształceniu z 24 sierpnia 2016 r. podjętej przez wspólników spółki cywilnej. Umowa spółki cywilnej zawarta została 5 listopada 2007 r. na czas nieokreślony pomiędzy wnioskodawczynią i drugim wspólnikiem. Wspólnicy wnieśli po 10.000 zł wkładu każdy. Od momentu utworzenia spółki cywilnej po dzień złożenia wniosku w spółce skład osobowy wspólników nie zmienił się. W związku z przekształceniem, udziały w spółce z o.o. zostały objęte przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej w zamian za przedsiębiorstwo spółki cywilnej. Kapitał zakładowy w spółce z o.o. wyniósł 200.000 zł. Udziały w kapitale zakładowym spółki zostały w całości pokryte majątkiem spółki cywilnej. Wartość majątku przekształcanej spółki cywilnej wynikającej z dokonania wyceny aktywów i pasywów ustalona została na kwotę 247.517,56 zł i zweryfikowana przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez Sąd rejestrowy dla celów przekształceniowych. Wnioskodawczyni zarówno w przekształcanej spółce cywilnej, jak i w spółce przekształconej posiada 50% udziałów. Aktualnie wnioskodawczyni zbyła wszystkie posiadane w spółce z o.o. udziały.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej, wnioskodawczyni może ująć kwotę stanowiącą 50% wartości majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionego na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o., która to przypada proporcjonalnie na udziały mające być przedmiotem sprzedaży?

Zdaniem wnioskodawczyni w razie dokonania zbycia udziałów w spółce z o.o. poprzez ich sprzedaż jako koszt uzyskania przychodu ma ona prawo uwzględnić kwotę równą 50% wartości majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionego ze względu na dokonywane przekształcenie w spółkę z o.o., która przypada proporcjonalnie do udziałów przeznaczonych do sprzedaży.

Istniejąca spółka z o.o. została utworzona wskutek przekształcenia spółki cywilnej, dokonanego z zastosowaniem art. 551-574 K.s.h. Zgodnie z art. 553 § 1 K.s.h. spółka przekształcona wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepis § 3 powołanego przepisu wskazuje, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu z dniem przekształcenia stają wspólnikami spółki przekształconej. Wskutek przekształcenia nie ma miejsca utworzenie nowego podmiotu, do którego wnoszony jest wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa, a dochodzi do modyfikacji formy prawnej działalności ze spółki cywilnej w spółkę z o.o.

Strona wskazała na przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", określające wysokość podatku dochodowego z odpłatnego zbycia udziałów/akcji

(art. 30b ust. 1), sposób ustalenia dochodu (art. 30b ust. 2 pkt 4), kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38).

Wnioskodawczyni wskazała na poglądy doktryny w omawianym zakresie zgodnie, z którymi wartość nominalna udziału nie może być mylona z wartością (ekonomiczną) udziału. Wartość udziału wyraża się nie w wartości nominalnej udziału, lecz według wartości majątku spółki, w którym udział ucieleśnia jednostkę uczestnictwa (udział). Wartość nominalna nie jest identyczna z wartością ekonomiczną, rynkową udziału, określaną w art. 266 § 3 K.s.h. jako wartość rzeczywista. Wartość rzeczywista ustalana jest na podstawie danych z bilansu spółki, przy uwzględnieniu wartości zbywczej majątku spółki, zbliżonej do ceny sprzedaży lub ceny rynkowej (...). Wartość nominalna udziału pozostaje niezmienna; zmiana jej wysokości wymaga w zasadzie (por. art. 257 § 1 K.s.h.) zmiany umowy spółki. Wartość rynkowa udziału podlega nieustannym zmianom w toku działalności spółki.

Ponieważ udziały w przekształconej Sp. z o.o., jakie następnie wnioskodawczyni sprzedała, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o. miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Ponad powyższe "wydatki na nabycie bądź objęcie odpłatnie zbywanego udziału bądź papieru wartościowego stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu, z tym jednak zastrzeżeniem, że stają się one "aktywne" jako koszty podatkowe dopiero w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów, papierów wartościowych czy tytułów uczestnictwa. Analiza przytoczonych

w przedmiotowym stanie rzeczy przepisów spotyka się ze wskazaniem przez wnioskodawczynię, że udziały w spółce z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, ale pochodziły z przekształcenia. W konsekwencji, do określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. nie stosuje się

art. 22 ust. 1f pkt 2, a art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przekształcenie spółki cywilnej

w spółkę z o.o. nie może być rozumiane jednakowo jak aport przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z o.o.

W ocenie strony, w związku z powyższym kosztem uzyskania przychodu

z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. są wydatki na nabycie tych udziałów.

W przedmiotowym stanie faktycznym wartość środków stanowiących przypadającą na wnioskodawczynię część majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionej na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o. W omawianym przypadku nabycie 50% udziałów w spółce z o.o. wygenerowało dla wnioskodawczyni koszt w postaci 50% udziału w spółce cywilnej. Zdaniem wnioskodawczyni, wartość ta powinna zostać zakwalifikowana jako "wydatek" na nabycie udziału ze względu na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. Podnoszone przez wnioskodawczynię było to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przełożeniu na sytuację pojmowaną jako zdarzenie przyszłe nie pozwalała na ustalenie wysokości kosztów podatkowych w wysokości odmiennej od wydatków na nabycie udziałów w spółce

z o.o. W ocenie strony forsowany przez nią kierunek interpretacyjny jest zasadny, chociażby w ujęciu celowościowym, dla uniknięcia podwójnego opodatkowania. Ekonomiczna perspektywa nasuwa rozumowanie, że podczas istnienia spółki cywilnej wspólnicy uiszczali wydatki na nabywanie składników jej majątku wykorzystując środki finansowe, które regularnie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od każdego ze wspólników. Kolejno, spółkę cywilną przekształcono w spółkę z o.o., której wartość stanowi oszacowana na dzień przekształcenia wartość spółki cywilnej. Z uwagi na to, jeśli kosztem osiągnięcia przychodu przy sprzedaży udziałów spółki z o.o. byłaby inna wartość, niższa niż wartość majątku spółki przekształcanej skutkowałoby to ponownym opodatkowaniem środków, które wcześniej zostały opodatkowane z tytułu dochodu uzyskanego przez wspólnika w związku z uczestnictwem w spółce cywilnej.

Dla porównania podobnych rozstrzygnięć zapadłych w analogicznym stanie faktycznym w przedmiocie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w związku z przekształceniem spółki osobowej strona wskazała wyrok NSA z 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 947/2010.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe Dyrektor KIS wskazał na regulacje kodeksu spółek handlowych dotyczące zasad przekształcania spółek prawa handlowego. Z regulacji tych wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce cywilnej). Przywołał ponadto regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie problematyki sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych (art. 93a § 1 pkt 2). W świetle powyższych przepisów stwierdził, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej

i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki cywilnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu — mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami — likwidowaną spółką cywilną oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej

w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów, akcji oraz papierów wartościowych. Dyrektor KIS wskazał ponadto na

art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, regulujące zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i podniósł, że regulacje te zezwalają, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów. Jednocześnie wskazał, że z regulacji art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych

w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki cywilnej

w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową,

art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

W ocenie interpretatora przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach uznał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce cywilnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki cywilnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie,

a więc do wnoszenia wkładu do spółki cywilnej. W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki cywilnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem tym nie będzie jednak, jak twierdzi wnioskodawczyni, wartość majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionego ze względu na dokonywane przekształcenie w spółkę z o.o.

w wysokości 50%, tj. koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionego na potrzeby przekształcenia, lecz wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na wkład w spółce cywilnej.

W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt historyczny, tzn. wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawczynię na wkład w spółce cywilnej. Kosztem objęcia przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. będzie wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez wnioskodawcę. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Na powyższą interpretację U. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zarzuciła naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w następstwie czego błędnie przyjęto, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z. o.o. objętych

w ramach przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki na wkład w spółce cywilnej poniesione na dzień ich wnoszenia do spółki, podczas gdy zasadnym jest ustalenie go jako wartości majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionego na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o. i proporcjonalnie do udziałów mających być przedmiotem sprzedaży;

- art. 14c § 1, 2 w zw. z art. 121 w zw. z. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu prawnym interpretacji podatkowej odpowiedniej argumentacji, z której wynikałoby potwierdzenie stanowiska organu, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych

w ramach przekształcenia spółki cywilnej należy ustalić jako "koszt historyczny",

tj. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce cywilnej, przez co naruszono zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego;

- art. 120 w zw. z. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do stanu faktycznego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu.

W uzasadnieniu skarżąca niezmiennie podnosi i wskazuje jako właściwy kierunek wykładni, iż koszt uzyskania przychodu w przypadku objętym przedmiotową analizą powinien stanowić wartość równą wartości bilansowej spółki cywilnej, wycenionej na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o. i proporcjonalnie do udziałów mających być przedmiotem sprzedaży (tj. z uwzględnieniem przypadającego skarżącej 50% - owej wartości). Co istotne, podczas prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej obciążały ją ciężary w związku nabywaniem składników majątku spółki, w szczególności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków obrotowych, co zostało uwzględnione w wartości przyjętej na dzień przekształcenia. Wydatki na nabywanie wymienionych składników majątkowych pochodziły ze środków finansowych, opodatkowanych podatkiem dochodowym na bieżąco, na każdego wspólnika spółki cywilnej. Do momentu przekształcenia, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych byli jej poszczególni wspólnicy (w tym skarżąca) jako osoby fizyczne.

Z dniem przekształcenia spółki wartość majątku rzeczowego spółki cywilnej została ujęta w wycenie na dzień przekształcenia. W rezultacie udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o. zostały w całości pokryte majątkiem spółki cywilnej. Pozbawione zasadności jest przyjęcie organu, zgodnie, z którym do kosztów uzyskania przychodów należałoby zaliczyć jedynie wydatki jakie skarżąca poniosła pierwotnie na nabycie wkładu w spółce cywilnej.

Z analizy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem podatkowym są poniesione wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Koszty przyjmują taki charakter z momentem odpłatnego zbycia udziałów. W konsekwencji odpłatne zbycie udziałów aktualizuje uprawnienie do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Skarżąca wskazała, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyrażono explicite sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacjach analogicznych do zaistniałej w przedmiotowej sprawie. Dodała, że poddane rozpoznaniu jej stanowisko w sprawie nie jest odosobnione i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz zapadłych interpretacjach podatkowych. Przykładowo wskazała na wyrok NSA

z 14 listopada 2011 r. II FSK 947/2010.

Nadto w ocenie skarżącej, uzasadnienie wydanej interpretacji w aspektach kluczowych dla rozpoznania sprawy, wymagających tym samym szczegółowego i wyczerpującego odniesienia sformułowane zostały przez organ w sposób zdawkowy i lapidarny. W kwestiach, w których organ zajmuje stanowisko spójne z prezentowanym przez skarżącą dokonywana jest ich rozległa i wyczerpująca analiza, poparta rozległym wywodem. Natomiast poglądy organu, co do kwestii fundamentalnych w sprawie i stanowiących opozycyjne do skarżącej stanowiska, np. przyjęcia "historycznego" kosztu uzyskania przychodu za wiodący zachowane są w konwencji arbitralnych rozstrzygnięć, niepopartych głębszą analizą. Z kolei, przytoczona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej szeroko zakrojona analiza orzecznictwa, wydanych interpretacji podatkowych oraz poglądów przedstawicieli doktryny i nauki również nie znalazła u organu podatkowego posłuchu i choćby nadania im waloru sygnalizacyjnego co do kierunku dotychczasowych rozstrzygnięć. Nadto, organ nie skonfrontował zajętego przez siebie stanowiska

z ww. rozstrzygnięciami, wskazując jedynie na niezwiązanie nimi, gdyż zapadały

w indywidualnych sprawach.

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 w zw. z. art. 14h Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że zachowanie organu charakteryzowało się odstąpieniem od zastosowania w sprawie adekwatnej do jej okoliczności normy prawnej, w tym wykładni przepisu, pozwalającej na zrealizowanie zarówno celów podatkowych jak i uwzględnienia interesu podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej ,,p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty skarżącej są zasadne. Dyrektor KIS dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego dopuścił się błędnej wykładni prawa materialnego dlatego stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższa regulacja dokonuje przesunięcia w czasie - do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej - zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie. Zgodzić się trzeba, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i Ordynacji podatkowej uznał, że przy ustalaniu kosztów nabycia udziałów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce przekształcanej czyli w spółce cywilnej.

Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji, że przy ustalaniu kosztów nabycia udziałów w spółce przekształconej należy wziąć pod uwagę koszt pierwotny tzw. "historyczny" czyli wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkład w spółce przekształcanej nie znajduje uzasadnienia w powołanym wyżej przepisie prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika w nieistniejącej już spółce cywilnej.

Stwierdzić należy, że nie jest prawidłowe ustalenie kosztów nabycia lub objęcia udziałów w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał wkłady w spółce cywilnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziałów".

W ocenie Sądu, w razie przeniesienia całego majątku spółki cywilnej na majątek spółki z o.o. koszt objęcia udziałów wyznacza kwota wartości bilansowej spółki cywilnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce cywilnej i w spółce z o.o.. Za majątek przekształcanej spółki cywilnej wspólnik nabył (objął) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba zapatrywanie strony skarżącej, że kosztem nabycia udziałów w Spółce, będzie wartość majątku spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego - odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów.

Sąd w składzie orzekającym, akceptując stanowisko skarżącej, podziela tym samym aktualną linię orzeczniczą, w tym trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej m.in w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. w sprawie II FSK 4105/14 i II FSK 4103/14, z 17 września 2015 r. w sprawie II FSK 1682/13, z 16 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3570/13, z dnia 8 września 2016 r. w sprawach II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 czy też z 22 października 2014 r. w sprawie II FSK 2329/12 i 24 listopada 2011 r. w sprawie II FSK 947/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie wywiódł, że w momencie zbycia udziałów spółki kapitałowej, przekształconej ze spółki osobowej, ta ostatnia nie będzie już istniała, toteż wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady do tej spółki, nie ma znaczenia dla określenia wydatków na nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej. Istotna jest natomiast wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów/akcji spółki kapitałowej. Dlatego też wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów/akcji winny być utożsamiane z nominalną wartością tych udziałów/akcji.

Nie można tym samym podzielić wyrażonego przez organ interpretujący zapatrywania, jakoby za koszt nabycia udziałów likwidowanej spółki należało uznać wartość wydatków, faktycznie poniesionych przez skarżącą na wkład w spółce cywilnej. Jakkolwiek organ słusznie wywodzi, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową nie wiąże się z wniesieniem do tej ostatniej wkładu niepieniężnego, niemniej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przekształcenie to nie prowadzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej, gdyż wspólnik spółki cywilnej niewątpliwie staje się udziałowcem lub akcjonariuszem spółki kapitałowej, a więc udziały te lub akcje niewątpliwie obejmuje. Wymienione udziały lub akcje mają ponadto wartość nominalną, odpowiadającą wartości wkładu wspólnika spółki cywilnej, określonej na dzień przekształcenia. To, że w wyniku przekształcenia nie powstaje nowy podmiot, ale następuje sukcesja podatkowa, odnosi się wyłącznie do przekształconej spółki, ale nie do jej wspólników (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obawa, że przekształcenie może być sposobem na aktualizowanie rzeczywiście poniesionych kosztów, nie może też niweczyć ocen prawnych, mających uzasadnienie normatywne, zwłaszcza, że pogląd przeciwny pomija aspekt wynikającej z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. transparentności podatkowej spółek osobowych.

Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty stwierdzić należało, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.