Wyrok z dnia 2017-08-09 sygn. II FSK 1937/15

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 845/14 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2014 r. nr ILPB2/415-241/14-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. M. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 845/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. M. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 26 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

We wniosku z 24 lutego 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, skarżący podał, że w dniu 23 marca 1998 r., będąc stanu wolnego, nabył do swojego majątku osobistego, na podstawie umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego gruntu w postaci działki wraz z prawem własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej (dalej: "Nieruchomość") za kwotę 173.380,24 zł. W późniejszym czasie wnioskodawca zawarł związek małżeński. W dniu 7 sierpnia 2003 r. podatnik zawarł z żoną umowę majątkową małżeńską, na podstawie której małżonkowie rozszerzyli wspólność majątkową na przedmioty i prawa majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. Na postawie tej umowy żona wnioskodawcy stała się współwłaścicielem Nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej. Po jakimś czasie małżeństwo zostało rozwiązane w drodze rozwodu, czego dalszą konsekwencją był podział majątku wspólnego. Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem Nieruchomości. W dniu 24 października 2013 r. wnioskodawca sprzedał Nieruchomość za kwotę 540.000 zł. Z uzyskanej ceny sprzedaży podatnik dokonał spłaty na rzecz byłej żony zgodnie z postanowieniem Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu cztery pytania, przy czy przedmiotem niniejszej sprawy są pytania nr 1 i 2:

1. czy sprzedaż Nieruchomości nabytej przez wnioskodawcę w 1998 r. do majątku osobistego, która w wyniku zawarcia związku małżeńskiego oraz rozszerzenia w 2003 r. wspólności majątkowej weszła do majątku wspólnego wnioskodawcy oraz żony, a następnie w wyniku rozwodu oraz dokonanego podziału majątku wspólnego ponownie weszła w 2013 r. do majątku osobistego wnioskodawcy, podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Na wypadek, gdyby organ uznał, że sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatnik postawił pytanie nr 2: Do jakiego źródła przychodów wnioskodawca powinien zaliczyć przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, wnioskodawca stwierdził, że zbycie przez niego Nieruchomości w 2013 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Podkreślił, że nabył Nieruchomość do swojego majątku osobistego w 1998 r. Wnioskodawca wyraził przekonanie, że późniejsze wejście Nieruchomości (w 2003 r.) do majątku wspólnego małżonków oraz ponowny powrót Nieruchomości (w 2013 r.) do majątku osobistego nie wpłynął na bieg terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f., który został zachowany z uwagi na fakt, że wnioskodawca przez cały ten czas - licząc od chwili nabycia Nieruchomości w 1998 r. do chwili jej sprzedaży w 2013 r. - pozostawał właścicielem Nieruchomości. Odnosząc się natomiast do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2, podatnik uważa, że przychód ze sprzedaży Nieruchomości powinien zostać zaliczony do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r., Minister Finansów - uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2. Organ stwierdził, że sprzedaż nie całej Nieruchomości, a tylko części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym (nabytej w 1998 r.) nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Natomiast sprzedaż nieruchomości w części przekraczającej udział wnioskodawcy w majątku wspólnym, nabytej w 2013 r., na podstawie podziału majątku wspólnego - z uwagi na to, że dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wskazanych w art. 30e u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącego odnośnie pytania nr 1.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację, podzielił wyrażony w piśmiennictwie prawniczym pogląd, według którego włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest odpłatnym nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący w wyniku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej nie wyzbył się prawa własności do rzeczy, której dotychczas był wyłącznym właścicielem, a tym samym nie mógł jej ponownie nabyć w 2013 roku, w wyniku podziału majątku dorobkowego. A zatem, pięcioletni termin warunkujący opodatkowanie dochodu z analizowanego tu źródła, rozpoczął bieg w 1998 roku.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, zaniechania w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż:

- włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest odpłatnym nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust.1 okt 8 u.p.d.o.f.;

- skarżący w wyniku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej nie wyzbył się prawa własności do rzeczy, której dotychczas był wyłącznym właścicielem, a tym samym nie mógł jej ponownie nabyć w 2013 r., w wyniku podziału majątku dorobkowego, co prowadzi do konkluzji, iż pięcioletni termin warunkujący opodatkowanie dochodu z analizowanego tu źródła, rozpoczął bieg w 1998 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Nie ma racji skarżący organ, zarzucając wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyłożył powody, dla których wydaną interpretację uznał za niezgodną z prawem. Skupił się na charakterze ustroju majątkowego małżonków, charakterze wspólności majątkowej małżeńskiej oraz umów majątkowych małżeńskich oraz skutkach przenoszenia majątku z majątku odrębnego (obecnie osobistego) małżonków do majątku objętego wspólnością majątkową, a następnie zniesienia wspólności majątkowej. Ocenił także wpływ tych skutków na powstanie ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie wyroku w tej części jest jasne, logiczne i spójne. Przedstawia dokładnie tok rozumowania Sądu, który doprowadził do sformułowania zwrotu stosunkowego o niezgodności zaskarżonej interpretacji z prawem. Pozwala ono na kontrolę instancyjną wyroku. Nie doszło zatem do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., o naruszeniu tego przepisu nie stanowi bowiem ewentualna merytoryczna wadliwość orzeczenia, a jedynie niespełnienie wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje także wykładnię art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, podzielając jednocześnie argumentację, zawartą w zaskarżonym wyroku co do daty nabycia zbytej nieruchomości przez skarżącego, skutków włączenia jej umową majątkową małżeńską do majątku wspólnego oraz skutków podziału majątku wspólnego po rozwodzie. Zbędnym czyni to powtarzanie tych wywodów przez Naczelny Sąd Administracyjny, zwłaszcza z uwagi na jasność i szczegółowość tej argumentacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że w wyniku przeniesienia do majątku wspólnego składników majątku odrębnego (obecnie osobistego) jednego z małżonków nie dochodzi do zbycia udziału w tej nieruchomości przez wnoszącego i nabycia tego udziału przez drugiego z małżonków, można uznać za przeważający (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., II FSK 456/15 , z dnia 7 marca 2017 r., II FSK 410/15, z dnia 13 maja 2016 r., II FSK 1110/14 , z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych również podkreślano, że umowy rozszerzające wspólność majątkową małżeńską, o których mowa w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego mają charakter umów organizacyjnych. Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje wydzielenie jakiejkolwiek części nieruchomości, a żadnemu z małżonków nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Z tego względu nie można twierdzić, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej strona takiej umowy, która przekazała nieruchomość do majątku wspólnego wyzbyła się prawa do części (udziału) w tej rzeczy, a drugi z małżonków nabył część (udział) w tej nieruchomości.

Również zniesienie współwłasności małżeńskiej nie ma wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości bądź udziału w tej nieruchomości. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. , II FPS 2/17 słusznie stwierdzono, że skoro zniesienie współwłasności majątkowej m.in. wskutek orzeczenia sądu, powoduje przekształcenie współwłasności ustawowej we współwłasność w częściach ułamkowych, to datę zniesienia współwłasności należy rozumieć nie jako datę nabycia w rozumieniu w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale wyłącznie jako datę przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Małżonek, który otrzymuje całą nieruchomość w wyniku podziału majątku wspólnego pozostaje zatem cały czas współwłaścicielem całej nieruchomości.

Nie można też zapominać, że ustawodawca za neutralne podatkowo (wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) uznaje przychody małżonków z tytułu podziału majątku wspólnego w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich (art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości nabytej w wyniku zniesienia współwłasności majątkowej małżeńskiej przy zachowaniu równego podziału majątku, powoduje powstanie obowiązku podatkowego z uwagi na datę nabycia rzeczy w dniu zniesienia współwłasności, prowadziłoby natomiast w istocie do opodatkowania części majątku pochodzącego ze wspólnego majątku małżonków, choć z innego tytułu. Do takiej sytuacji doszłoby w tej sprawie. Nie można bowiem zauważyć, że w podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym skarżący podał, że majątek wspólny małżonków Sąd Okręgowy w orzeczeniu ustalił na kwotę 892 041, 34 zł, natomiast zasądził od skarżącego na rzecz jego byłej małżonki tytułem wyrównania udziału w majątku wspólnym (podkreślenie Sądu) kwotę 412 090,01 zł. W wyniku przyznania własności nieruchomości skarżącemu nie uzyskał on zatem żadnej korzyści majątkowej ponad jego udział w majątku wspólnym.

Dodatkowym argumentem, przemawiającym przeciwko wykładni dokonanej przez Ministra Finansów może być także odwołanie się do celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu regulacji zawartej w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Miała ona zapobiegać dokonywaniu sprzedaży w celach spekulacyjnych. Jak słusznie zauważono w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, w obecnych warunkach gospodarczych przepis ten jest ma charakter anachroniczny, a co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (zwolnione z opodatkowania) dochody podatnika. Okoliczność ta nakazuje ścisłą wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 listopada 2009 r., II FSK 963/08; 25 marca 2011 r., II FSK 2028/09; 20 czerwca 2013 r., II FSK 2004/11; 26 lutego 2014 r., II FSK 427/12 oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11).

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, będącego doradcą podatkowym, za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną uprawnia bowiem do przyznania wynagrodzenia fachowemu pełnomocnikowi na podstawie powołanych wyżej przepisów (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12).