Wyrok z dnia 2017-08-30 sygn. I SA/Po 231/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

W dniu [...] września 2016 r. [...] Sp. z o.o. w [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawczyni powstała z przekształcenia spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej przed jej przekształceniem w Spółkę wnieśli do niej wkłady pieniężne o określonej kwocie (dalej: kwota zwiększenia wkładów związana z wkładem pieniężnym) oraz wkład niepieniężny w postaci udziałów (dalej: udziały) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku wniesienia udziałów aportem wkłady wspólników w spółce jawnej wzrosły o wartość Udziałów wskazaną w umowie spółki jawnej (dalej: kwota zwiększenia wkładów związana z aportem).

Całkowita kwota wkładów wniesionych do spółki jawnej odpowiadała więc sumie:

1) kwoty zwiększenia wkładów związanej z wkładem pieniężnym oraz

2) kwoty zwiększenia wkładów związanej z aportem (dalej: suma wkładów do spółki jawnej).

W wyniku przekształcenia dokonanego zgodnie z art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: "k.s.h."), suma wkładów do spółki jawnej została w całości przeznaczona na kapitał zakładowy Spółki.

Spółka planuje zbycie posiadanych udziałów.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano pytanie : w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów?

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów kosztem uzyskania przychodu rozpoznawalnym w momencie zbycia udziałów, będzie wartość nominalna udziałów w Spółce odpowiadająca kwocie zwiększenia wkładów związanej z aportem. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie natomiast wartość nominalna udziałów w Spółce odpowiadająca kwocie zwiększenia wkładów związanej z wkładem pieniężnym.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że z przepisów art. 551 § 1, art. 553 § 2, art. 553 § 3 k.s.h., wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej). Na gruncie przepisów podatkowych problematykę następstwa prawnego związanego z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."). Powołane przepisy wskazują, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki jawnej (sukcesja generalna).

Organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

W opinii organu, powyższe oznacza, że koszt uzyskania przychodu, w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., którego rozpoznanie przysługiwałoby wspólnikom spółki jawnej proporcjonalnie do udziału w zysku spółki jawnej - w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., w związku z przekształceniem stanie się kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy.

Za kluczową zatem dla rozstrzygnięcia w sprawie należy uznać kwestię określenia wartości kosztu uzyskania przychodu, do którego rozpoznania byliby wspólnicy spółki jawnej w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. przez spółkę jawną.

W przypadku zbycia udziałów przez spółkę jawną, wniesionych do niej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego przez wspólników, wspólnicy spółki jawnej byliby uprawnieni do wykazania przychodów i kosztów w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku spółki jawnej. Dochód danego wspólnika stanowiłaby zatem różnica miedzy ceną sprzedaży udziałów i wartością poniesionych przez wspólników wydatków na ich nabycie.

Przyjęta natomiast na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W ocenie organu za wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna wydanych własnych udziałów wspólnikom i nie zmienia tego fakt, że suma wkładów do spółki jawnej została w całości przeznaczona na kapitał zakładowy wnioskodawcy. Fakt, że wnioskodawca jest właścicielem (z momentem przekształcenia spółki jawnej w Spółkę) udziałów i ma możliwość dysponowania nimi nie świadczy o tym, że poniósł efektywny wydatek na ich nabycie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Brak jest zatem podstaw do uznania, że wnioskodawca w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową poniósł wydatki odpowiadające wartości takiego wkładu. W przypadku zatem planowanej przez wnioskodawcę sprzedaży udziałów sp. z o.o. kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie "koszt historyczny", tj. wydatek poniesiony przez wspólników spółki jawnej na nabycie udziałów w sp. z o.o., niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). W przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową, wspólnicy spółki osobowej nie wnoszą do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest tylko forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych powyżej przepisach należy uznać, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów przez wnioskodawcę nie jest dopuszczalne ustalenie tych wydatków na moment kiedy wnioskodawca nabył udziały w sp. z o.o. W przypadku zbycia udziałów sp. z o.o. przez wnioskodawcę wydatkiem na nabycie udziałów będzie koszt poniesiony przez wspólników na nabycie udziałów, czyli "koszt historyczny". Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. W sprawie aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia zbywanych udziałów. Zadaniem organu brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. przez wnioskodawcę należy określić w wysokości wartości nominalnej wydanych wspólnikom własnych udziałów. Koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. przez wnioskodawcę należy określić w wysokości wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez wspólników spółki jawnej na udziały w sp. z o.o.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] lutego 2017 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 93a § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w wyniku uznania przez organ, że Spółka wstępuje w prawa i obowiązki wspólników spółki przekształcanej;

2) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie poniosła wydatku w myśl tego przepisu;

3) art. 14c § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji niezawierającej uzasadnienia prawnego;

4) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

6) art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika pomimo nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty skarżącej Spółki są zasadne. Organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego dopuścił się błędnej wykładni prawa materialnego dlatego stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów : wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest tylko forma prawna prowadzonej działalności. Organ wskazał, że za wydatek poniesiony przez skarżącą nie może być uznana wartość nominalna wydanych własnych udziałów wspólnikom i nie zmienia tego fakt, że suma wkładów do spółki jawnej została w całości przeznaczona na kapitał zakładowy skarżącej. Fakt, że skarżąca jest właścicielem (z momentem przekształcenia spółki jawnej w Spółkę) udziałów i ma możliwość dysponowania nimi nie świadczy o tym, że poniosła efektywny wydatek na ich nabycie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Brak jest zatem, zdaniem organu, podstaw do uznania, że wnioskodawczyni w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową poniosła wydatki odpowiadające wartości takiego wkładu. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przepisach k.s.h. i O.p. organ uznał, że przy w przypadku planowanej przez wnioskodawcę sprzedaży udziałów sp. z o.o. kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie "koszt historyczny", tj. wydatek poniesiony przez wspólników spółki jawnej na nabycie udziałów w sp. z o.o., niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia zbywanych udziałów.

W opinii skarżącej organ wadliwie zastosował przepis art. 93a § 1 pkt 2 O.p., wywodząc na jego podstawie, że kosztem uzyskania przychodów będzie "koszt historyczny", tj. wydatek poniesiony przez wspólników spółki jawnej na nabycie udziałów w sp. z o.o. niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. twierdząc, że za wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna wydanych własnych udziałów wspólnikom.

Zdaniem Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku zbycia udziałów sp. z o.o. przez wnioskodawcę wydatkiem na nabycie udziałów będzie koszt poniesiony przez wspólników na nabycie udziałów, czyli koszt "historyczny" nie znajduje uzasadnienia w powołanym wyżej przepisie prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, (udziałów) wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika w spółce jawnej. Stwierdzić należy, że nie jest prawidłowe ustalenie kosztów nabycia lub objęcia udziałów w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziałów".

Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów k.s.h. i O.p. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Według art. 551 §1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zauważyć należy, że ustawodawca na gruncie u.p.d.o.p. nie zdefiniował pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyroki NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

W ocenie Sądu w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt objęcia udziałów wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik nabędzie (obejmie) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, kosztem nabycia udziałów w Spółce, będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego - odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów.

Sąd w składzie orzekającym, akceptując stanowisko skarżącej, podziela linię orzeczniczą zaprezentowaną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. w sprawie II FSK 4103/14 i II FSK 4105/14, z 17 września 2015 r. w sprawie II FSK 1682/13, z 16 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3570/13, z dnia 8 września 2016 r. w sprawach II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 czy też z 22 października 2014 r. w sprawie II FSK 2329/12 i 24 listopada 2011 r. w sprawie II FSK 947/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na tle analogicznego brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032), w wyrokach powyższych Naczelny Sąd Administracyjny, jednolicie wywiódł, że w momencie zbycia udziałów spółki kapitałowej, przekształconej ze spółki osobowej, ta ostatnia nie będzie już istniała, toteż wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady do tej spółki, nie ma znaczenia dla określenia wydatków na nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej. Istotna jest natomiast wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów/akcji spółki kapitałowej. Dlatego też wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów/akcji winny być utożsamiane z nominalną wartością tych udziałów/akcji.

Odnośnie wskazanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdza, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. Omawiana zasada znajduje bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem jak wynika z powyższych rozważań w realiach niniejszej sprawy tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca, o czym świadczy dokonana powyżej wykładnia przepisów materialnego prawa podatkowego kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy. O naruszeniu powołanej ostatnio zasady jak również wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania nie może również świadczyć brak odniesienia się przez organ do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość jej zapatrywań.

Za zasadny należy jednak uznać zarzut naruszenia art. 120 O.p., wyrażającego zasadę legalizmu. Trafnie bowiem wskazano, że wydając zaskarżoną interpretację dokonano nieprawidłowej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., co miało wpływ na wydaną indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak w pkt I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).