Wyrok z dnia 2017-11-30 sygn. II FSK 1651/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1131/16 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1131/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 czerwca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] we W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.594 zł. Jako podstawę prawną podano art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-3, art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 86 ze zm.; dalej: u.p.s.d.). W uzasadnieniu podał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 22 września 2015 r. o sygn. [...] skarżący nabył spadek w ⅓ części masy spadkowej. Skarżący w dniu 13 listopada 2015 r. złożył zeznanie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, w którym wartość swojego udziału określił w kwocie 12.167 zł. Do opodatkowania zgłosił udział w ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o wartości 182.500 zł. Podał, że prawo to jest obciążone kwotą 146.000 zł tytułem nakładu małżonki spadkodawcy z jej majątku osobistego na majątek wspólny jej i spadkodawcy wniesionego po ustaniu małżeństwa ze spadkodawcą. Zdaniem organu pierwszej instancji, kwota 146.000 zł nie podlega potrąceniu, bowiem małżonka spadkodawcy uiszczając pozostałą część wkładu budowlanego nie wystąpiła do spadkodawcy z roszczeniem o zwrot uiszczonej kwoty.

2.3. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. oraz art. 138 ustawy z dnia 17 lutego 1961 r. o spółdzielniach i ich związkach (Dz. U. Nr 12, poz. 61 ze zm.), ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 21 ze zm.) i art. 43 § 2 i art. 58 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.; dalej: k.r.o.) stwierdził, że każdemu z byłych małżonków przypadł udziału w ½ części w prawie majątkowym. Podkreślił, że żona spadkodawcy nie wystąpiła wobec spadkodawcy z jakimkolwiek roszczeniem finansowym w związku z dokonaniem w latach 1981-1990 wpłat z tytułu uzupełnienia wkładu budowlanego na lokal, będący wspólną własnością jej i spadkodawcy. Zgromadzone dowody nie dały również podstaw do stwierdzenia, by spadkodawca posiadał także jakiekolwiek nieuregulowane zobowiązanie finansowe, które powinni spłacić spadkobiercy i które obciążałyby nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IS, nie było podstaw aby uwzględnić kwotę 146.000 zł jako dług spadkowy. Stwierdził, że to na żonie spadkodawcy jako członku spółdzielni ciążył obowiązek uczestniczenia w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości wspólnych poprzez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych oraz uiszczenie innych opłat zgodnie z postanowieniami statutu spółdzielni. Wpłaty przez nią ponoszone na rzecz spółdzielni uiszczane były na jej rzecz i nie można przyjąć, aby z tego tytułu na dzień nabycia spadku ciążył na spadkobiercach dług w wysokości 146.000 zł. Ponadto podkreślił, że uiszczona uprzednio kwota 199.805 starych złotych (na tę kwotę przedłożono dokument) – odpowiada obecnie kwocie 19,99 nowych zł i w żaden sposób nie ma ona wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p.; (2) art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 45 § 1 i art. 46 k.r.o. a także art. 207 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.) w związku z art. 226 k.c., art. 567 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej: k.p.c.) w związku z art. 686 k.p.c.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną. W ocenie WSA we Wrocławiu organy podatkowe prawidłowo ustaliły zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącego spadku. Wbrew twierdzeniu skarżącego, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności art. 7 ust. 1 u.p.s.d. dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem WSA we Wrocławiu, uzasadnione było nieuwzględnienie przez organy podatkowe zadeklarowanych przez skarżącego długów i ciężarów spadku związanych z nakładami czynionymi na przedmiot spadku przez byłą małżonkę spadkodawcy, które nie zostały rozliczone ze spadkodawcą. Odwołując się do art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. oraz art. 17a zdanie 2 u.p.s.d. i § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 216, poz. 1276; dalej: rozporządzenie), WSA we Wrocławiu stwierdził, że skarżący, powołując się na fakt istnienia długów spadku w postaci nieuregulowania przez spadkodawcę zobowiązań finansowych, które winni obecnie spłacić spadkobiercy i które obciążają nabyte rzeczy lub prawa, ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości tych długów, ale także udokumentowania ich istnienia oraz obowiązku spłaty. Podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie dają podstaw do uznania, że spadek obciążały długi, które powinny być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Podkreślił, że małżonkowie nie dokonali w związku z rozwodem podziału majątku wspólnego, jak również nie uczynili tego później. W konsekwencji na moment śmierci spadkodawcy majątek małżeński nadal pozostawał niepodzielony. Również dopuszczone przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dokumenty, w tym akt notarialny z dnia 7 września 2016 r. stanowiący umowę o dział spadku oraz umowę zniesienia wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie stanowią dowodów potwierdzających, że spadkodawca miał wobec byłej żony nieuregulowane zobowiązania finansowe, które mają obowiązek spłacić spadkobiercy, w tym skarżący. Samo oświadczenie spadkobierców, w tym również złożone przed notariuszem nie stanowi dowodu potwierdzającego istnienie długów spadkowych. Dla uznania racji skarżącego konieczne było zatem przedstawienie dowodów potwierdzających, że nakłady czynione przez byłą żonę spadkodawcy czynione były z jej majątku na przedmiot spadku i że posiadała ona w związku z tym bezsporne roszczenia względem spadkodawcy o określonej wysokości. Skarżący takich dowodów nie przedłożył.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające w szczególności na błędnym, nielogicznym i pozbawionym podstaw przyjęciu, że złożone do akt sprawy potwierdzenie zapłaty przez byłą żonę spadkodawcy, ponad 8 lat po rozwodzie ze spadkodawcą, 80% wkładu budowlanego, tj. kwoty 376.400,00 zł z tytułu ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie stanowi o istnieniu roszczeń finansowych byłej żony spadkodawcy względem spadkodawcy, podczas gdy dokument ten, potwierdzający zapłatę 80% wkładu budowlanego ponad osiem lat po rozwodzie, stanowi dowód na okoliczność nakładu poniesionego przez byłą żonę spadkodawcy z majątku odrębnego na majątek wspólny, skoro bowiem powołany wkład został rozłożony na raty i nie został sfinansowany jednorazowo, to nie ulega żadnej wątpliwości, że przed orzeczeniem rozwodu małżonkowie nie dysponowali majątkiem wspólnym, który umożliwiłby sfinansowanie tego wkładu;

(II) prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. w związku z art. 45 § k.r.o. i art. 46 k.r.o., a także art. 207 k.c. w związku z art. 226 k.c., jak również art. 567 § 1 k.p.c. w związku z art. 686 kp.c,, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające w szczególności na błędnym i pozbawionym podstaw przyjęciu, że nakłady poniesione przez byłą żonę spadkodawcy, po rozwodzie ze spadkodawcą, na pokrycie 80% wkładu budowlanego, tj. kwoty 376.400,00 zł z tytułu ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. nakłady z majątku osobistego (odrębnego) byłej żony spadkodawcy na majątek wspólny (współwłasność ułamkową), nie stanowią długów lub ciężarów, które obciążałyby spadek po zmarłym spadkodawcy, podczas gdy nie ulega żadnej wątpliwości, że skoro takie nakłady zostały przez byłą żonę spadkodawcy poczynione i stanowią równowartość 80% powołanego wkładu budowlanego, to jako roszczenie oparte na przepisach art. 45 k.r.o. stanowią dług, który pomniejsza czystą wartość całego spadku do kwoty 36.500,00 zł, która odniesiona do przysługującego skarżącemu udziału w spadku wynoszącego ⅓, określa podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie na kwotę 12.167,00 zł.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) pismem z dnia 27 lipca 2017 r. (wniesionym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną) wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W przewidzianym art. 182 § 2 p.p.s.a. terminie nie zażądano przeprowadzenia rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu. Sedno sformułowanych w niej zarzutów sprowadza się do kwestii dopuszczalności pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn o wartość poczynionych przez byłą żonę spadkodawcy nakładów na wspólne spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

6.2. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa jednak pojęcia "długów i ciężarów" dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezbędne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, głównie do art. 922 k.c., zgodnie z którym do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. W konsekwencji, pojęcie "długów i ciężarów", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami względem spadkodawcy w związku z poczynionymi i nierozliczonymi nakładami na przedmiot spadku, które z chwilą śmierci spadkodawcy przeszły na spadkobierców, a więc i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców.

6.3. Warunkiem niezbędnym do uznania powoływanych przez skarżącego roszczeń w postaci nakładów za element obniżający podstawę opodatkowania jest to, żeby osoba, która się na takie roszczenia i nakłady powołuje, dysponowała tytułem prawnym do ich dochodzenia, a ponoszone nakłady były skonkretyzowane co do ich rodzaju i wysokości. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Stosownie do art. 195 k.c. współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej). Stosownie do art. 501 k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, iż z chwilą ustania wspólności dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

6.4. W sytuacji kwestionowania przez jednego z małżonków równości udziałów w majątku wspólnym do dokonania działu spadku niezbędne jest jednak uprzednie albo jednoczesne z działem spadku, połączone w tym samym postępowaniu, przeprowadzenie podziału majątku wspólnego, chyba że zapadło już prawomocne orzeczenie rozstrzygające o żądaniu ustalenia nierównych udziałów małżonków w majątku wspólnym oraz o żądaniach zwrotu wydatków, nakładów i innych świadczeń z majątku wspólnego na majątek odrębny lub odwrotnie, albo że częściowy dział spadku nie dotyczy udziału spadkodawcy w majątku wspólnym. Dopóki nie zostanie przesądzone, jakie są ostatecznie udziały spadkodawcy i jego małżonka w majątku wspólnym, dopóty nie jest możliwe ustalenie przez sąd spadku, w myśl dyspozycji przepisu art. 684 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm.; dalej: k.p.c.), składu i wartości spadku, skoro równe udziały małżonków w majątku wspólnym są do tej chwili hipotetyczne (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1972 r., III CZP 100/71, OSNC 1972, nr 7-8, poz. 129; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 października 1998 r., II CKU 56/98, LEX nr 465995). Tym samym odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy kształtowana jest przez konstytutywne postanowienie sądu powszechnego. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o sukcesji długu, którego istnienie nie zostało stwierdzone. To dopiero na podstawie orzeczenia sądu, a nie z samodzielnego obliczenia zobowiązania, spadkobiercy uzyskują informację o wysokości swojej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Nie jest również tak, że orzeczenie sądu w tym zakresie może zastąpić oświadczenie byłej żony złożone przed notariuszem w "umowie o dział spadku oraz umowa zniesienia wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu", w którym była żona oświadczyła, że aktualna wartość jej nakładów wynosi 292.000 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożone oświadczenie niczego w sensie podatkowym nie zmienia, a oświadczenie takie mogłoby wywołać pokładane w nim skutki prawne tylko w sytuacji, gdy oświadczenie to złoży oboje małżonków, co w rozpatrywanej sprawie nie mogło mieć miejsca, z uwagi na zgon spadkodawcy.

Konsekwencją oceny konstytutywnego charakteru prawnego orzeczenia sądu dokonującego podziału majątku wspólnego jest prawidłowa konstatacja WSA we Wrocławiu braku takiego orzeczenia w rozpatrywanej sprawie, a w związku z tym - nieustalenia odpowiedzialności spadkobierców za dług w postaci nakładów byłej żony na wspólne prawo - w chwili otwarcia spadku, to jest, zgodnie z art. 924 i art. 925 k.c., w dacie nabycia przez spadkobiercę spadku.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który trafnie oddalił skargę. Z uwagi na to, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.