Wyrok z dnia 2018-01-11 sygn. I SA/Rz 799/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. Katarzyna Kubik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018r. sprawy ze skargi spółki "A" Spółka Akcyjna w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" Spółka Akcyjna w P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

I SA/Rz 799/17

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów

i usług, wydana na wniosek "A" Spółka Akcyjna w P. (dalej: wnioskodawca/spółka/skarżąca).

Z akt sprawy wynika, że spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem

o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji polegającej na wniesieniu aportem do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego za transakcję odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem spółki "B" spółka komandytowa z siedzibą w P. (dalej: spółka komandytowa), natomiast komplementariuszem w spółce komandytowej jest spółka "C" sp. z o.o. w P., w której to 100% udziałów posiada wnioskodawca. W dniu 31 lipca 2014r. wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci przysługującego mu prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego o nazwie GW, zarejestrowanego przez OHIM pod numerem [...]. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostało potwierdzone uchwałą nr 1 Wspólników spółki komandytowej w sprawie podwyższenia wkładu wspólnika "A" Spółka Akcyjna w P., zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego pod nr [...] oraz umową przeniesienia własności aportu z dnia 31 lipca 2014r. Wartość wkładu niepieniężnego została ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, według wartości godziwej do celów aportowych z dnia 5 maja 2014r. Według powyższej wyceny ww. znak towarowy został wyceniony na kwotę 52.000.000 zł. Tak ustalona wartość stanowiła podstawę określenia wysokości wkładu wnioskodawcy do spółki komandytowej, była ona bowiem równa wartości znaku towarowego. Wysokość wkładu jaki został wniesiony przez wnioskodawcę do spółki komandytowej odpowiadał wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy (ustalonej) przez rzeczoznawcę majątkowego. Spółka udokumentowała powyższą transakcję fakturą VAT, przyjmując ostatecznie jako podstawę opodatkowania wartość znaku towarowego (równą wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) pomniejszoną o wartość podatku od towarów i usług.

Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 42.276.422,76 zł tj. wszystko, co stanowiło zapłatę, a więc ogół praw i obowiązków o określonej wartości równej wartości znaku towarowego (52.000.000 zł), pomniejszoną o wartość podatku VAT (9.723.577,24 zł). Podatek należny, który spółka odprowadziła do Urzędu Skarbowego wynosił zatem 9.723.577,24 zł.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytania:

Czy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa

o VAT), transakcja polegająca na wniesieniu aportem do spółki "B" sp.k. wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego o nazwie GW, zarejestrowanego przez OHIM pod numerem [...] przez spółkę "A" S.A. jest transakcją odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ?

Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc ogół praw i obowiązków (równy wartości znaku towarowego) pomniejszony o wartość podatku VAT?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że transakcja polegająca na wniesieniu aportem do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego jest transakcją odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania tej transakcji będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc ogół praw i obowiązków równy wartości znaku towarowego pomniejszonej o wartość podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, skoro w ustawie o VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (spółki komandytowej), zastosowanie znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, gdyż stanowi ono zapłatę za czynność opodatkowaną. W związku z powyższym, należy uznać, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki komandytowej, w zamian za ogół praw i obowiązków, jest - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT

w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę VAT. Z uwagi na to, że strony ustaliły, iż wartość wkładu jest równa wartości otrzymanego przez wnioskodawcę ogółu praw

i obowiązków otrzymanych w zamian za aport, a wysokość wkładu odpowiada ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy - podstawą opodatkowania jest kwota odpowiadająca wartości znaku towarowego pomniejszona o kwotę VAT.

Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

– w interpretacji z dnia [...] maja 2015r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe co do pytania nr 1 i nieprawidłowe co do pytania nr 2.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości co do tego, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych

i prawnych). Organ nie miał również wątpliwości co do tego, że jest to czynność odpłatna, a także dokonana pomiędzy podatnikami tego podatku, a w związku z tym spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Za nieprawidłowe organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy, że

o podstawie opodatkowania decydować ma ustalona przez rzeczoznawcę wartość znaku towarowego, wskazując, że przewidujący taką możliwość art. 29 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2014r. został uchylony. Od tej chwili należy przyjąć jako podstawę opodatkowania wszystko, co stanowi faktycznie dokonaną zapłatę. Tym samym organ zaprzeczył stanowisku skarżącej, jakoby zapłata i równocześnie podstawa opodatkowania miała odpowiadać wartości znaku towarowego wnoszonego tytułem wkładu i stwierdził, że skarżąca powinna ją ustalić na podstawie wartości nominalnej otrzymanego przez wspólnika udziału.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego nieprawidłową wykładnię polegająca na przyjęciu, że w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej powinna ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą wartości nominalnej udziałów w majątku spółki;

- art. 50 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.- dalej: K.s.h.) przez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, jest suma wartości nominalnej udziałów w majątku spółki komandytowej, podczas gdy podstawę tę stanowi wartość otrzymanego w zamian za wkład niepieniężny ogółu praw i obowiązków (udział kapitałowy, udział spółkowy) w spółce komandytowej, odpowiadającego wartości rzeczywiście wniesionego wkładu niepieniężnego, tj. wartości znaku towarowego, pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny błędnie przyjął, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest suma wartości nominalnej udziałów

w majątku spółki. Skarżąca wskazała, że przepisy K.s.h. nie przewidują tego typu pojęcia (wartość nominalna udziałów) dla spółek osobowych. W odniesieniu do spółki komandytowej właściwym pojęciem jest pojęcie "udziału kapitałowego" (udział spółkowego), który zgodnie z art. 50 K.s.h. odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu.

Według skarżącej, skoro wartość ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, została ustalona w oparciu o art. 50 K.s.h. w zw. z art. 103 § 1 K.s.h., zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, należy przyjąć, że wartość otrzymanego przez skarżącego

w zamian za aport ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, odpowiada wartości znaku towarowego, stanowiącego przedmiot wkładu do spółki komandytowej, a podstawą opodatkowania w takiej sytuacji jest kwota odpowiadająca wartości znaku towarowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 6 października 2015r., sygn. akt I SA/Rz 799/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji powołał się na brzmienie przepisu art. 29a ust 1 ustawy o VAT. Wskazał również, że zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2014r. uchylony został art. 29 ustawy o VAT, co wiązało się z wprowadzeniem art. 29a tej ustawy, zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a, przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, określającego dotąd podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, iż zapłatę należy ustalać na podstawie wartości wniesionego znaku towarowego. Jedynie realnie otrzymana w zamian za wniesiony aport zapłata będzie stanowić, zdaniem Sądu, podstawę opodatkowania.

Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z dnia 3 października 2017r., sygn. akt I FSK 8/16, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. NSA orzekł, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a.), regulujący wymogi uzasadnienia orzeczenia, stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zawiera analiz stanu prawnego wraz z odniesieniem się do argumentacji i wątpliwości spółki, tj. nie rozstrzyga tego, co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, otrzymaną w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki komandytowej. Wskazując w sposób ogólny, że ma to być "realnie otrzymana w zamian za aport zapłata" i akceptując w sposób dorozumiany pogląd organu interpretacyjnego, iż ma to być wartość nominalna objętych w zamian za wniesienie aportu udziałów, Sąd I instancji nie odniósł się do szerokiej argumentacji spółki, że wnosząc wkład do spółki osobowej wspólnik nie nabywa udziałów, o jakich mowa przy spółkach kapitałowych, co do których funkcjonuje pojęcie ich wartości nominalnej, ale otrzymuje tzw. udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 K.s.h., bądź też powiększa swój istniejący udział kapitałowy w spółce. W związku z tym, przysługują mu określone uprawnienia,

w szczególności prawo do udziału w zyskach spółki osobowej (art. 123 § 1 K.s.h. oraz art. 51 § 1 w zw. z art. 103 K.s.h.) oraz prawo do żądania corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę (art. 53 w zw. z art. 103 K.s.h.). Nie odniesiono się do stanowiska spółki, że skoro udział kapitałowy, co do zasady, odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, o czym przesądza art. 50 § 1 K.s.h., to konsekwentnie należałoby przyjąć, że zapłatą (podstawą opodatkowania podatkiem od towarów

i usług) za wniesiony do spółki komandytowej wkład niepieniężny jest wartość ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, wartość udziału kapitałowego, czyli wartość odpowiadająca wartości znaku towarowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Końcowo NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd

I instancji zobowiązany jest do zbadania prawidłowości interpretacji pod kątem zarzutów i argumentów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz.1369) - dalej: P.p.s.a., w sprawach dotyczących skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art.190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na skutek wyżej opisanego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa ze skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 maja 2015r., wydaną przez Ministra Finansów, podlega ponownemu rozpoznaniu przez tut. Sąd.

Skarga jest zasadna.

Niekwestionowane jest stanowisko wnioskodawcy, że czynność wniesienia aportu do spółki komandytowej jest transakcją odpłatną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.5 ust.1 ustawy o VAT. Niesporne pomiędzy stronami jest również to, że podstawa opodatkowania tej transakcji powinna być ustalona zgodnie z treścią art.29a ust.1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art.29 ust.6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Oznacza to, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć każdą formę zapłaty faktycznie otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi, pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

Minister Finansów zgodził się ze skarżącą spółką, że podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o treść przepisów art.29a ust.1 w zw. z art.29 ust.6 ustawy o VAT, jednak nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, co do możliwości uznania za tę podstawę kwoty odpowiadającej wartości wkładu równej wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy, ustalonej przez rzeczoznawcę. Uznając jednak stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (w zakresie pytania nr 2), organ nie udzielił odpowiedzi na zasadnicze pytanie, w jaki sposób ustalić wysokość "faktycznie dokonanej zapłaty", w rozumieniu art.29a ust.1 ustawy o VAT. Negując możliwość uznania za tę zapłatę i zarazem podstawę opodatkowania wartości znaku towarowego w kwocie określonej przez rzeczoznawcę, organ w istocie nie wskazał, w jaki sposób skarżąca powinna ją ustalić. Za takie wskazanie nie można bowiem uznać zawartego w interpretacji stwierdzenia, że skarżąca "powinna ją ustalić na podstawie wartości nominalnej otrzymanego przez wspólnika udziału". Takie stwierdzenie nie uwzględnia przepisów dotyczących zasad funkcjonowania spółki komandytowej i jej odmienności w stosunku do spółek kapitałowych. Sąd podziela zarzuty skargi, że wykładni art.29a ust.1 w zw. z ust.6 ustawy o VAT należy dokonywać z uwzględnieniem art.50 w zw. z art.103 § 1 K.s.h., z uwagi na specyfikę spółki komandytowej jako spółki osobowej. Wobec tej spółki K.s.h. nie używa pojęcia "wartości nominalnej udziałów", adekwatnego w odniesieniu do spółki z o.o. (kapitałowej), gdyż w zamian za wkład wniesiony do spółki komandytowej wspólnik nie otrzymuje udziałów, które posiadają określoną wartość nominalną, ale otrzymuje tzw. udział kapitałowy, z którym związane są określone uprawnienia w spółce – ogół praw i obowiązków. Na ten udział składają się m.in. uprawnienie do udziału w zyskach czy prawo do żądania wypłaty odsetek, lecz te uprawnienia nie mają wartości nominalnej. Organ błędnie też przyjął, że skarżąca wniosła aport do spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy z opisanego stanu faktycznego wynika, że wniosła go do spółki komandytowej.

Udzielenie zatem prawidłowej interpretacji będzie wiązało się z koniecznością odpowiedzi na pytanie, co stanowi zapłatę w rozumieniu art.29a ust.1 ustawy o VAT, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ powinien uwzględnić charakter prawny i specyfikę spółki komandytowej, w której wspólnicy nie posiadają udziałów o określonej wartości nominalnej, a jedynie tzw. udział kapitałowy, który na mocy art.50 § 1 K.s.h., odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Rację należy przyznać skarżącej, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację nie mogą znaleźć zastosowania wypracowane w orzecznictwie zasady dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu do spółek kapitałowych. Takiego stanowiska nie wypracowano dotąd w odniesieniu do spółek osobowych, a dość ogólne brzmienie przepisu art.29a ust.1 ustawy o VAT, zwłaszcza w kontekście historycznym tej regulacji, w związku z orzecznictwem TSUE na tle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (np. powołane w skardze wyroki C-33/93 i C-154/80), może nastręczać trudności interpretacyjne, jednak Sąd nie może zastąpić organu w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, bo nie leży to w jego kompetencji.

Organ dokonujący interpretacji (obecnie: Szef Krajowej Informacji Skarbowej) powinien uwzględnić powyższe okoliczności i w sposób wyczerpujący odnieść się do podniesionej przez wnioskodawcę argumentacji.

W związku z powyższym zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu art. 29a ust.1 ustawy o VAT, dlatego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak sentencji.

Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 697zł składają się:

- uiszczony wpis od skargi w wysokości 200zł,

- opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17zł,

- wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480zł (na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.).