Wyrok z dnia 2018-01-18 sygn. I SA/Ke 649/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi V.Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2009 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz V.Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem

z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez V Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. (dalej: spółka) w deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. z 22 września 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 522.843 zł na poczet podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec lipiec, sierpień, listopad 2009 r. oraz odsetki, określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 20 października 2016 r. nr 60/2016, której postanowieniem z 12 czerwca 2017 . Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nadano rygor natychmiastowej wykonalności..

Organ wyjaśnił, że spółka w dniu 22 września 2015 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w P. deklarację VAT-7 za sierpień 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy

w terminie 60 dni w kwocie 5.441.418 zł. Kwota ta została zabezpieczona,

a następnie 21 kwietnia 2016 r. przekazana przez Urząd Skarbowy K.- P. na rachunek bankowy sum depozytowych Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał [...] r. decyzję nr [...] którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień i listopad 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec i czerwiec 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 12 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 26 września 2017 r. utrzymał w mocy to postanowienie.

Organ powołując art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonego zwrotu podatku (nadpłaty) na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną

w art. 76b § 1 (art. 76a § 2) Ordynacji podatkowej, w tej zatem chwili musi istnieć zarówno zwrot podatku (nadpłata), jak i zaległość, której zaliczenie dotyczy. Postanowienie o zaliczeniu wywołuje skutki wsteczne. Zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych stanowi jedną z form wykonania decyzji.

Organ zaliczył spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną przez spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. do zwrotu na jej rachunek bankowy na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2009 r., tj. zobowiązań

o najwcześniejszym terminie płatności. Zaliczenie to, w myśl art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło z dniem złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r., tj. 22 września 2015 r, i zostało właściwie potwierdzone zaskarżonym postanowieniem. Organ wyjaśnił przy tym, że zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2009 r. istniały na dzień 22 września 2015 r. Wskutek wydania decyzji z 20 października 2016 r. zaległości w podatku od towarów i usług za te miesiące (powstałe w wyniku dokonania zaniżonych wpłat i otrzymania zawyżonych zwrotów podatku za te okresy) zostały jedynie "ujawnione", ale wynikały z już istniejącego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki.

Dalej organ wskazał, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, na poczet których dokonano przedmiotowego zaliczenia, dotyczą zobowiązań których pięcioletni okres przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu od 13 listopada 2013 r. ze względu na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione

w spółce, polegające na podawaniu nieprawdy w składanych przez spółkę deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja 2008 r. do grudnia 2010 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań spółka została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismem z 26 listopada 2013 r., doręczonym stronie 28 listopada 2013 r.

Końcowo organ wyjaśnił, że zaległości spółki z tytułu podatku od towarów

i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2009 r. w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu były zaległościami o najwcześniejszym terminie płatności. Podniósł też, że pierwszeństwo przed realizacją zajęć wierzytelności podatników w postaci nadpłaty lub zwrotu podatku z tytułu należności cywilnoprawnych ma ich zaliczenie na poczet należności publicznoprawnych z tytułu podatków.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzuciła, że organ nie zastosował dyspozycji zawartej w art. 34 § 1 K.p.a. i rozpoznał sprawę pomimo, iż był poinformowany o brakach w organach uprawnionych do reprezentacji spółki spowodowanych ogłoszeniem upadłości komplementariusza. W dniu 28 marca

2017 r. Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie w sprawie V GU 38/17,

w którym między innymi ogłosił upadłość V Sp. z o.o., będącej komplementariuszem strony postępowania i adresata decyzji. Doszło do sytuacji,

o której traktuje art. 58 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Upadłość wspólnika nie spowodowała rozwiązania spółki, gdyż pozostali wspólnicy podjęli uchwałę o jej dalszym trwaniu z wyłączeniem upadłego komplementariusza. Nie wyznaczyli jednak nowego i spółka nie ma organu uprawnionego do jej reprezentacji. Informacje o tym przekazano organowi.

Spółka zarzuciła, że organy podatkowe nie uwzględniły oprocentowania kwoty nadpłaty, którą zaliczyły na poczet zaległości wskazanych w postanowieniu. Podniosła, że zaległości te nie istniały w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, ponieważ wygasły z powodu ich przedawnienia. Ustalenia organu co do pisma z 26 listopada 2013 r. doręczonego stronie 28 listopada 2013 r. są błędne, ponieważ spółka takiego pisma nie posiada, a we wskazanej dacie w sprawie wymiaru podatku, którego miałoby dotyczyć zawieszenie biegu przedawnienia, w sprawie ustanowiony był pełnomocnik, któremu zawiadomienia nie doręczono. Powołując art. 70c Ordynacji podatkowej spółka wskazała, że ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie. Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie, gdy zawiadomienia podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, organ winien respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi.

Z zaskarżonego postanowienia nie wynika także, by organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 54 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne dotyczące 2009 r. prowadzone jest od 27 lutego 2013 r. Należności za okres objęty kontrolą były przedmiotem zabezpieczenia. Od decyzji określającej przedmiotowe zobowiązania podatnik złożył odwołania, które nie zostały rozpoznane do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji. Skarżąca powołała art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podniosła, że organy nie oceniły wpływu dokonywanych zabezpieczeń na wysokość i okres naliczania odsetek. Spółka wskazała na art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który również wyłącza okres naliczania odsetek oraz przepis art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo przesłał swoje postanowienie z 18 lipca 2017 r. pełnomocnikowi podatnika - G.G., będącemu pełnomocnikiem w wymiarowym postępowaniu drugoinstancyjnym. Skuteczne umocowanie pełnomocnika w sprawie podatkowej

(w postępowaniu odwoławczym) legitymuje tego pełnomocnika do działania

w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych związanych z postępowaniem podatkowym, w którym ustanowiono takie pełnomocnictwo. Postanowienie organu drugiej instancji przesłano zaś zgodnie z pełnomocnictwem załączonym do zażalenia - pełnomocnikowi P.Z..

Zdaniem organu fakt ogłoszenia upadłości wspólnika będącego komplementariuszem nie spowodował wygaśnięcia udzielonego przez spółkę komandytową pełnomocnictwa szczególnego z 24 listopada 2016 r. dla G.G.. Pełnomocnictwo wygasa bowiem z dniem ogłoszenia upadłości mocodawcy, a w tym przypadku upadłym jest wspólnik mocodawcy - komplementariusz. Zdaniem organu, skarżąca spółka trwa nadal i działa w niej prokurent – M. M., co znajduje potwierdzenie w informacji odpowiadającej aktualnemu odpisowi z rejestru przedsiębiorców.

W cenie organu, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zawiadomienie

z 26 listopada 2013 r. nie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie wymiaru podatku. Doręczenie pisma samej stronie wyczerpuje istotę trybu zawiadomienia zawartą w art. 70c Ordynacji podatkowej. Istotna jest wiedza podatnika co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to w sprawie miało miejsce.

Organ wyjaśnił, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że odsetki za zwłokę zostały naliczone do daty, która wystąpiła przed okresem zabezpieczenia. Ponadto, zaliczenie przedmiotowego zwrotu podatku nastąpiło z dniem złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r., tj. z dniem 22 września 2015 r., czyli jeszcze przed datą wydania decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej, a tym samym przed wniesieniem od niej odwołania.

Końcowo organ podniósł, że w sprawie zastosowanie znalazł przepis

art. 24 ust. 6 nieobowiązującej obecnie ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie

z którym przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało

z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. prowadzone było od 27 lutego 2013 r. a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzję nr 60/2016 wydał 20 października 2016 r. Jednakże obszerność i wielowątkowość wydanej decyzji,

a także charakter niezbędnego materiału dowodowego, jednoznacznie wskazuje, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie, w związku z zarzutem skargi, należy rozważyć, czy skarżąca V Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. ma zdolność sądową oraz czy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego prawidłowo doręczył postanowienie z 18 lipca 2017 r. pełnomocnikowi podatnika, z uwagi na ogłoszenie przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 28 marca 2017 r. upadłości V Sp. z o.o. – jedynego komplementariusza V Sp. z o.o. Spółka Komandytowa .

Skarżąca odwołując się do treści art. 58 § 1 pkt 4 K.s.h. oraz art. 34 § 1 K.p.a zarzuca, że w postępowaniu przed organem, wobec ogłoszenia upadłości komlementariusza, spółka komandytowa nie miała organu uprawnionego do reprezentacji.

Stanowisko spółki nie jest uzasadnione. Przepis art. 58 K.s.h. (który ma odpowiednie zastosowanie do spółek komandytowych na podstawie art.103 § 1 K.s.h.), jakkolwiek zawiera sformułowanie "rozwiązanie spółki", to określa wyłącznie przyczyny powodujące wszczęcie postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej. Jedną z przesłanek jest wskazana w pkt 4 art. 58 K.s.h. – upadłość wspólnika. Należy podnieść, że wystąpienie przesłanki określonej w art. 58 pkt 4 K.s.h. nie skutkuje wygaśnięciem udziału wspólnika będącego w upadłości, ale co do zasady, stanowi podstawę prowadzenia likwidacji spółki komandytowej, z wyjątkiem przypadku określonego w art. 64 K.s.h. Przepis ten daje możliwość zgodnego ustalenia przez pozostałych wspólników dalszego prowadzenia spółki. Podjęta uchwała, która stanowi ochronę przed żądaniem przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w stosunku do spółki komandytowej, jest intencją kontynuowania działalności w formie spółki komandytowej. Z treści skargi wynika, że wspólnicy podjęli uchwałę o dalszym prowadzeniu działalności.

W ocenie Sądu zarówno ogłoszenie upadłości komplementariusza jak i podjęcie uchwały przez pozostałych wspólników o kontynuacji nie oznacza, że spółka komandytowa nie posiadała należytej reprezentacji. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Ustawodawca nie wskazuje też, by upadły tracił status wspólnika spółki komandytowej z dniem ogłoszenia upadłości lub podjęcia uchwały o kontynuacji. W piśmiennictwie przyjmuje się, że jakkolwiek w przepisach nie jest wyraźnie wskazany moment właściwy dla wygaśnięcia członkostwa w wspólnika w spółce w przypadku ogłoszenia upadłości wspólnika, choć na podstawie art. 70 § 2 K.s.h. (na miejsce wspólnika upadłego wchodzi syndyk) można przyjąć, że członkostwo trwa do momentu zakończenia rozliczeń na linii spółka - masa upadłości. (Andrzej Kidyba komentarz aktualizowany do art. 64 k.s.h. LEX/el /2017)).

Z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców wynika, że V Sp. z o.o. Spółka Komandytowa istnieje i jako komplementariusz ujawniony jest nadal V Spółka z o.o. Ponadto, co ma zasadnicze znaczenie, uprawnionym do reprezentacji spółki komandytowej jest prokurent na podstawie ustanowionej prokury samoistnej. Jak wskazał SN w postanowieniu z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt V CZ 26/16 "nieposiadanie w toku postępowania zarządu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania pozwanej spółki komandytowej (art. 117 K.s.h.), nie daje podstaw do stwierdzenia braku należytej reprezentacji pozwanej spółki komandytowej (...), gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem ma prokurenta, który ustanowił pełnomocnika procesowego reprezentującego w toku postępowania pozwaną spółkę komandytową. Interesy, które chroni art. 379 pkt 2 k.p.c., są w takim przypadku zabezpieczone przez działanie prokurenta i ustanowionego przez niego dla pozwanej spółki komandytowej pełnomocnika procesowego. Podobnie SN w postanowieniu z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt III CSK 17/16.

Oznacza powyższe, że V Spółka z o.o. Spółka Komandytowa, mimo ogłoszenia upadłości komplementarisza ma należytą reprezentację – prokurę samoistną. Należy też zauważyć, że pomimo sformułowania zarzutów co do braku organów uprawnionych do reprezentowania spółki, pełnomocnik do skargi załączył poświadczoną za zgodność kopię pełnomocnictwa z 9 października 2017 r., w którym doradca podatkowy został upoważniony do reprezentowania V Sp. z o.o. Spółka Komandytowa przed sądami administracyjnymi, podpisanego przez M. M.– prokurenta.

W ocenie sądu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego prawidłowo doręczył postanowienie z 18 lipca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pełnomocnikowi podatnika. Skuteczne umocowanie pełnomocnika w sprawie podatkowej (w postępowaniu odwoławczym) legitymuje tego pełnomocnika do działania w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych związanych z postępowaniem podatkowym, w którym ustanowiono takie pełnomocnictwo

Postępowanie wymiarowe zakończone decyzją Dyrektora UKS w K. z 20 października 2016 r., było prowadzone z udziałem pełnomocników reprezentujących Spółkę na podstawie pełnomocnictwa z 12 lutego 2007 r. Po doręczeniu decyzji wymiarowej skarżąca poinformowała organ o uchyleniu pełnomocnictwa z 12 lutego 2007 r. udzielonego dla doradców podatkowych P. Z. i G. G., z tym, że do akt zostało złożone pełnomocnictwo szczególne z 24 listopada 2016 r. udzielone doradcy podatkowemu G.G.. Zakres pełnomocnictwa w którym wskazano zarówno znak decyzji organu pierwszej instancji jak i znak prowadzonego postępowania odwoławczego uprawniał organ do doręczenia pełnomocnikowi postanowienia z 18 lipca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pełnomocnikowi podatnika. Postanowienie zostało skutecznie doręczone. Z kolei zażalenie wniósł doradca podatkowy P.Z., który na wezwanie organu odwoławczego przedłożył pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 z 25 lipca 2017 r. Pełnomocnictwo szczególne udzielone 24 listopada 2016 r. dla G.G., jak zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, nie wygasło w związku z ogłoszeniem upadłości wspólnika będącego komplementariuszem w dniu 28 marca 2017 r. Przepis art. 102 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, który stanowi, że z chwilą ogłoszenia upadłości wygasają wskazane w nim umowy, w tym udzielane pełnomocnictwa prawa materialnego i procesowego ma zastosowanie wyłącznie umów zawartych przez upadłego. Jakkolwiek w spółce komandytowej, gdy komplementariuszem jest osoba prawna jej zarząd działa w podwójnej roli jako reprezentant komplementariusza (czyli Spółki z o.o. V) oraz jako reprezentant spółki komandytowej, to przewidziane w ustawie Prawo upadłościowe skutki ogłoszenia upadłości dotyczyć mogą wyłącznie czynności podjętych przez upadłego.

Z powyższych względów zarzut skarżącej spółki, że w toku postępowania zachodziła podstawa do podjęcia przez organ działań określonych w art. 34 K p.p.a (który nie ma zastosowania, a któremu odpowiada art. 138 Ordynacji podatkowej) z uwagi na ogłoszenie upadłości V Spółka z o.o., a tym samym utratę organu uprawnionego do reprezentacji podatnika, nie jest uzasadniony.

W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do zasadności wydania postanowienia o zaliczeniu z dniem 22 września 2015 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez V Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015 r. na poczet podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2009 r. określonego decyzją z 20 października 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13 i powołane w nim orzecznictwo dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). ugruntowany jest pogląd, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa. Następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a), a w przypadku zwrotu podatku, stosownie do art. 76b § 1 w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku, do czego obliguje organ podatkowy art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej jest czynnością materialnotechniczną, warunkiem formalnym zaliczenia zwrotu, która potwierdza zaistniałe ex lege zaliczenie oraz ma umożliwić podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje (por. wyrok NSA z 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1053/05 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaliczenie zwrotu następuje z chwilą określoną w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej niezależnie od daty wydania postanowienia. Dla skutecznego zaliczenia na mocy przepisów Ordynacji podatkowej istotnym jest istnienie zaległości na dzień zaliczenia oraz by organ dokonując zaliczenia na datę zaliczenia - znał wysokość zwrotu i wysokość ciążących na podatniku zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę od tych zaległości). Inaczej ujmując, na datę zaliczenia musi istnieć zarówno zwrot (nadpłata), jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie niesporne jest, spółka złożyła w dniu 22 września 2015 r. deklaracje VAT-7 za miesiąc sierpień 2015 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 5.441.418 zł. Kwota ta była objęta zabezpieczeniem. Z kolei decyzją z dnia 20 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił V Sp. z o.o. Spółka Komandytowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, listopad 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec, czerwiec 2009 r., której postanowieniem z 12 czerwca 2017 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 września 2017 r., został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną, bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Istnieje ono zatem obiektywnie do momentu przedawnienia, albo wygaśnięcia z powodu pozostałych zdarzeń wymienionych w art. 59 Ordynacji podatkowej niezależnie od tego, czy zostało wykazane w deklaracji, albo określone w decyzji. Natomiast art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli "w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym, stanowisko organu, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. powstało z mocy prawa na skutek zdarzeń, które miały miejsce w 2009 r., zaś decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania oraz nadwyżki w podatku VAT ujawnia tylko jego prawidłową wysokość, jest co do zasady, prawidłowe.

Dla oceny skuteczności zaliczenia zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji za sierpień 2015 r. na poczet zobowiązania określonego decyzją z 20 października 2016 r. istotne znaczenia ma podnoszona przez spółkę kwestia przedawnienia zobowiązania za wskazane miesiące 2009 r. Według organu odwoławczego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został zawieszony, w związku z wszczęciem przez Urząd Kontroli Skarbowej postanowieniem z 13 listopada 2013 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce V dotyczące nieprawidłowości w podatku VAT za miesiące od maja 2008 r. do grudnia 2010 r., o czym Spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 26 listopada 2013 r., doręczonym w dniu 28 listopada 2013 r., Zdaniem skarżącej, po pierwsze spółka nie dysponuje pismem powiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ponadto powiadomienie, na które wskazuje organ winno być, dla uznania jego skuteczności, dokonane zgodnie z art. 145 art. § 2 Ordynacji podatkowej do rąk pełnomocnika, skoro pozostawało w związku z prowadzonym przez UKS postępowaniem, w którym pełnomocnicy spółki byli ujawnieni.

Analiza akt podatkowych wskazuje, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o nr APKP/413-2/13, datowane na dzień 26 listopada 2013 r., zawiadamiające o zawieszeniu z dniem 13 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia za miesiące od maja 2008 r. do grudnia 2010 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zostało doręczone spółce w dniu 28 listopada 2013 r. Potwierdzeniem doręczenia pisma spółce jest zwrotne poświadczenie odbioru z którego wynika, że dotyczy pisma z 26 listopada 2013 r. APKP/413-2/13. Tym samym zarzut skarżącej, że pismo nie zostało spółce doręczone nie znajduje potwierdzenia.

Z akt sprawy wynika, że decyzja wymiarowa z 20 października 2016 r. została wydana w wyniku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego, w toku którego strona była reprezentowana przez pełnomocników, pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania spółki przez doradców P. Z. i G.G. zostało złożone, co wynika z adnotacji na pełnomocnictwie, w dniu 5 marca 2013 r. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, które miało miejsce w trakcie i w związku z postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, winno być dokonane przez ten organ jako właściwy (w rozumieniu art. 70c Ordynacji podatkowej) w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, ustanowionemu pełnomocnikowi.

W wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny zakwestionował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Standard konstytucyjny wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego zakłada, że kluczowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związanego z konkretnym zobowiązaniem podatnika. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny nie wskazał wymogów jakie muszą być zachowane dla powiadomienia podatnika, to ustawodawca oprócz nadania od dnia 15 października 2013 r. – na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) – nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uwzględniającego wyrok TK, wprowadził przepis art. 70c jako szczególny sposób powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadkach o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Kwestia doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była przedmiotem wielu kontrowersji i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie prezentowane są poglądy na które powołuje się organ w odpowiedzi na skargę, że doręczenie zawiadomienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi jest skuteczne, nawet, gdy w postępowaniu podatkowym strona działa przez pełnomocnika (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14, WSA w Krakowie z 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 104/16, WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3482/14, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Druga grupa poglądów przyjmuje, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym, to pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z 15 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2098/15, z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 481/17, 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 99/15, z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15, z 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt II GSK 597/15 oraz WSA w Krakowie z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 152/17, w Poznaniu z 17 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 14/17, z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1743/16, w Szczecinie z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 144/17 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta linia orzecznicza ma charakter dominujący i stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach w pełni aprobuje skład orzekający. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia datowane 26 listopada 2013 r. było ściśle związane ze zobowiązaniem za poszczególne miesiące 2009 r. w podatku VAT. Skoro przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczyły zobowiązań podatkowych, co do których było prowadzone postępowanie kontrolne, w którym spółka była reprezentowana przez pełnomocnika, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej otrzymane dopiero przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia. Ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim, co istotne dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej był inny organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Uwzględniając okoliczność, że pismo było ściśle związane z prowadzonym przez Dyrektora UKS postępowaniem w przedmiocie podatku VAT obejmującym poszczególne miesiące 2009 r. ujawniony w tym postępowaniu pełnomocnik spółki winien być adresatem spornego zawiadomienia. Przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją z 20 października 2016 r. dotyczyły bezpośrednio sprawy prowadzonej przez UKS, a zatem skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty poprzez doręczenie informacji pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w tym postępowaniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiązało się z możliwością wydania decyzji wymiarowej, a zatem koniecznym było, by organ w prowadzonym postępowaniu powiadomił stronę o tej przesłance, z zachowaniem wymogów określonych w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania. To, że zawiadomienia dokonał inny organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zwalniał tego organu od zachowania w zakresie doręczeń rygoru z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zwrócił uwagę NSA w powołanym wcześniej wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1806/15, skoro w art. 82b O.p. określono normatywnie obowiązek współpracy organów administracji rządowej i samorządowej z organami podatkowymi, wyrażający się m.in. w korzystaniu z informacji zgromadzonych w aktach spraw, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej, to tym bardziej obowiązek taki wynika ze współpracy samych organów skarbowych. Organ podatkowy dokonujący na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winien zatem uzyskać – w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie – informację od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, o fakcie reprezentowania skarżącego przez pełnomocnika.

Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że pismo nie zostało skutecznie doręczone. Doręczenie pisma spółce, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi spółki nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy zatem przyjąć, że przed 31 grudnia 2014 r. nie zaistniały wskazane przez organ okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za 2009 r. w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 76 ordynacji podatkowej który ma zastosowanie do zwrotu podatku na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...). Zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności, wygasło z powodu przedawnienia. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie zwrotu i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie tego samego zobowiązania podatkowego poprzez dokonany zwrot.

Reasumując, stanowisko organów, że istniała podstawa do wydania postanowienia o zaliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, listopad 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec, czerwiec 2009 r., ponieważ przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie tego przepisu prawa materialnego, a także art. 76b w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej.

W ponownym postępowaniu, organ uwzględni przestawioną argumentację prawną. Związany przedstawionym stanowiskiem Sądu, zobligowany będzie odrzucić argument o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego wyprowadzony z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony. Konieczne stanie się zatem rozważenie, czy fakty albo stan prawny, pozwalają na przyjęcie, że zaległości w podatku od towarów usług wskazane miesiące 2009 r. nie uległy przedawnieniu na dzień 22 września 2015 r.

W rozpoznawanej sprawie w ocenie sądu doszło też do naruszenia przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia w zakresie wyliczenia odsetek od na które został zaliczony zwrot. .

Organ pierwszej instancji w ramach odpowiedniego stosowania - na mocy art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej art. 76a § 1 tej ustawy dokonał zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na zaległości podatkowe wynikające z decyzji z 20 października 2016 r. oraz na powstałe odsetki (w związku z dokonaniem zaniżonych wpłat i otrzymaniem zawyżonych zwrotów podatku za te okresy). W myśl art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej (obowiązującej na datę zaliczenia), jeżeli decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Regulacja ta stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 tej ustawy przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Obowiązkiem organu przy wyliczaniu kwoty odsetek od zaległości podatkowych na użytek dokonania zarachowania zwrotu także na nie, jest zatem uwzględnienie z urzędu tych unormowań i przedstawienie w uzasadnieniu postanowienia wyników badania biegu okresu za jaki należało naliczyć odsetki. Nie ma znaczenia, że zarzut w tym przedmiocie został zgłoszony dopiero na etapie skargi. Skoro postanowienie w przedmiocie zaliczenia jest czynnością materialnotechniczną, która potwierdza zaistniałe ex lege zaliczenie, ma umożliwić podatnikowi jego zweryfikowanie, to przedstawienie sposobu wyliczenia tak zaległości jak i odsetek na które zaliczany jest zwrot podatku ma istotne znaczenie i jest obowiązkiem organu. Bez wyjaśnienia jak dla rozliczenia zostały wyliczone odsetki możliwość skontrolowania wyliczenia nie jest możliwa.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że decyzja z 20 października 2016 r. została wydana w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego przez urząd Kontroli Skarbowej wszczętego na podstawie postanowienia z 27 lutego 2013 r. doręczonego spółce 28 lutego 2013 r. Organ był zatem zobligowany do uwzględnienia terminu 6 miesięcy, o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej ewentualnie wykazania, że zachodzą przesłanki określone w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowienie organu tak pierwszej instancji jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zawiera żadnego uzasadnienia w tym zakresie. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę organ powołał się na przepis art. 24 ust 6, ustawy o kontroli skarbowej, wskazując że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Należy wskazać, że odpowiedź na skargę jest pismem procesowym i nie może uzupełniać rozstrzygnięcia przez zamieszczenie w niej stanowiska, ocen i rozważań, które zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinno zawierać uzasadnienie. Brak ten pozbawia stronę możliwości ustosunkowania się w toku postępowania do okoliczności podniesionych dopiero w postępowaniu przed sądem. Istotnym jest też, że odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej wymaga od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy oraz przedstawienia tych okoliczności w uzasadnieniu postanowienia. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na wysokość składa się zwrot uiszczonego wpisu 100 zł koszty zastępstwa procesowego – 240 zł stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U 2011.31.153) oraz opłata od pełnomocnictwa –17 zł.