Wyrok z dnia 2018-02-21 sygn. I SA/Sz 1098/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. D. i B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia 31.10.2017 r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24.04.2017 r., znak [...], którą odmówiono podatnikom P. D.-G. i B. G. (dalej także "Podatnicy", "Skarżący") zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, pobranego przez notariusza od aktu notarialnego Repertorium "A" Nr [...] z dnia 13.09.2016 r. - umowy sprzedaży lokalu niemieszkalnego Nr [...], położonego w K. przy ulicy [...].

Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – zwaną w skrócie "O.p.") oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm. – zwaną w skrócie "ustawą p.c.c.") oraz w oparciu o następujące ustalenia.

W dniu 13.09.2016 r. pomiędzy P. B. Z. (sprzedającym), a Podatnikami (kupującymi) została zawarta w formie aktu notarialnego Repertorium "A" Nr [...] - umowa sprzedaży lokalu niemieszkalnego, oznaczonego numerem [...] w budynku położonym w K. przy ul. [...] wraz z dwoma przynależnymi pomieszczeniami oraz dwoma korytarzami (łączna powierzchnia wynosi [...] m˛) i udziałem wynoszącym [...] we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...] o powierzchni [...] ha, położonej w K. przy ul. [...] oraz taki sam udział we współwłasności części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, dla których prowadzona jest księga wieczysta w Sądzie Rejonowym w K. VI Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem KO [...] Lokal ma prowadzoną księgę wieczystą w Sądzie Rejonowym w K. VI Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem [...] Cena nieruchomości lokalowej oraz praw z nią związanych została ustalona na łączną kwotę brutto [...] zł. Na poczet ceny sprzedaży kupujący zapłacili w dniu 13.06.2016 r. przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży kwotę [...]zł tytułem zadatku, a pozostałą należność w wysokości [...] zł zobowiązali się zapłacić przelewem w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Wydanie nieruchomości w posiadanie kupujących - zgodnie z § 4 pkt 1 umowy sprzedaży - miało nastąpić po zapłacie całej ceny sprzedaży, nie później niż do dnia 14.09.2016 r.

Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) pobrał od Podatników kupujących przedmiotową nieruchomość podatek w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia 09.02.2017 r. (data wpływu do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. - 27.02.2017 r.) Podatnicy wystąpili do organu podatkowego I instancji o zwrot zapłaconego podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. z uwagi na uchylone skutki prawne oświadczenia woli. Do tego wniosku załączono:

- pismo Podatników z dnia 15.09.2016 r., tj. "Oświadczenie o uchyleniu się od skutków czynności prawnej - umowy sprzedaży własności lokalu niemieszkalnego, oznaczonego numerem 9 w budynku położonym w K. przy ul. [...], zawartej dnia 13.09.2016 r. aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...]

w Kancelarii Notarialnej Notariusza R. C. - pod wpływem błędu

(Art. 84 § 2 kc)",

- aneks z 28.01.2017 r. do umowy sprzedaży z dnia 19.09.2016 r. oraz

- odpis aktu notarialnego dnia 10.01.2017 r., Rep. A Nr [...] - umowa sprzedaży własności lokalu niemieszkalnego nr [...] w budynku położonym w K. przy ul. [...], zawarta pomiędzy P. B. Z. (sprzedającym), a Podatnikami (kupującymi).

Uzasadniając wniosek Podatnicy wskazali, że sprzedający nieruchomość, zgodnie z § 4 umowy sprzedaży, zobowiązał się ją wydać kupującym nie później niż do dnia 14.09.2016 r. po zapłacie ceny. Należność tytułem zapłaty ceny wpłynęła na rachunek bankowy sprzedającego w dniu zawarcia umowy. Jednakże sprzedający nie wykonał obowiązków umownych w zakresie wydania lokalu. Według wnioskodawców, stosownie do art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, wydanie lokalu stanowi element istotny umowy sprzedaży (essentialia negotii).

Nadto, Podatnicy we wniosku wskazali, że oświadczenie woli w zakresie zakupu nieruchomości zostało podjęte pod wpływem błędu co do możliwości wydania nieruchomości kupującym w terminie określonym w § 4 umowy, tj. po zapłacie całej ceny sprzedaży, nie później niż do dnia 14 września 2016 r. Kupujący Podatnicy nie wiedzieli, że sprzedający nie ma możliwości wydania tego lokalu w terminie umownym. Konieczność wydania lokalu niezwłocznie wiązała się z planowanym przez wnioskodawców przeniesieniem siedziby firmy i prowadzeniem w niej działalności gospodarczej. Podkreślili również, że w przypadku gdyby wiedzieli o braku możliwości wydania lokalu do dnia 14.09.2016 r. nie zawarliby takiej umowy, tym bardziej za tak wysoką cenę.

Dalej Podatnicy wskazali, że wezwali sprzedającego do zwrotu zapłaconej ceny sprzedaży na konto bankowe, co sprzedający niezwłocznie wykonał.

W związku z powyższym oświadczeniem – jak dalej wskazali Podatnicy we wniosku o zwrot podatku - w dniu 19.09.2016 r. strony rozwiązały przedmiotową umowę sprzedaży (akt notarialny, Rep. "A" Nr [...]), czyniąc od dnia 13.09.2016 r. umowę sprzedaży bezskuteczną.

Nadto, wnioskujący o zwrot podatku Podatnicy wskazali, że celem dokumentu

z dnia 19.09.2016 r. było uniknięcie procesu sądowego przez uregulowanie stanu prawnego nieruchomości w księgach wieczystych na podstawie dokumentacji notarialnej, a nie w wyniku postępowania sądowego.

Końcowo wnioskujący Podatnicy nadmienili, że pomiędzy sprzedającym a kupującymi Podatnikami w dniu 18.01.2017 r. zawarta została umowa sprzedaży tego samego lokalu (uwaga: załączona do wniosku z 09.02.2017 r. o zwrot podatku p.c.c. umowa sprzedaży zawiera datę 10.01.2017 r. – akt notarialny Rep. "A" Nr [...] ). W związku z tym – jak dalej wskazali Podatnicy - uregulowano należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Podatników, ze względów słuszności Skarb Państwa nie powinien uzyskać podwójnie podatku z tego samego tytułu.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 24.04.2017 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego z tytułu umowy sprzedaży z dnia 13.09.2016 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, Repertorium "A" Nr [...], której przedmiotem był lokal niemieszkalny Nr [...], położony w K. przy ul. [...] wskazując,

że rozwiązanie ww. umowy z dnia 13.09.2016 r. nastąpiło w trybie umownym przez złożenie w dniu 19.09.2016 r. zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy sprzedaży, a nie przez uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli oraz,

że wskazywany błąd polegający na niewydaniu lokalu w umówionym terminie, nie jest błędem co do treści umowy sprzedaży i nie może stanowić podstawy uchylenia się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli. Nie może zatem, według organu podatkowego I instancji, przesądzać o nieważności względnej zawartej umowy sprzedaży.

Nadto, organ podatkowy I instancji wyjaśniając swoje rozstrzygnięcie wskazał,

że w dniu 16.11.2016 r. wpłynął wniosek Podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od niewykonanej i rozwiązanej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, Rep. "A" nr [...] w.

We wniosku tym Podatnicy wskazali, że umowa sprzedaży zawarta w dniu

13.09.2016 r. została rozwiązana z powodu jej niewykonania. Decyzją z dnia 30.11.2016 r., znak [...] 2.4214.5.2016, odmówiono Podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Natomiast w dniu 27.02.2017 r. Podatnicy złożyli wyżej wskazany wniosek z dnia 09.02.2017 r. o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od przedmiotowej umowy sprzedaży z uwagi na uchylenie się od skutków złożonego oświadczenia woli, wskazując,

że działała pod wpływem błędu co do możliwości wydania nieruchomości przez sprzedającego, które miało nastąpić po zapłacie całej ceny sprzedaży, nie później niż do dnia 14.09.2016 r.

Organ podatkowy I instancji także wskazał, że w uzasadnieniu swojej wyżej wskazanej decyzji z dnia 30.11.2016 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.) wyjaśnił, że pobrany przez płatnika podatek nie podlega zwrotowi, ponieważ nie zostały spełnione ustawowe przesłanki wymienione w art. 11 ust. 1 ustawy p.c.c., na poparcie czego wskazał na wyroki WSA w Gdańsku z dnia 11.06.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1379/13, oraz WSA w Krakowie z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt I SA/Kr 197/15, podkreślając, że odstąpienie od realizacji umowy oraz późniejsze jej rozwiązanie na skutek zgodnych oświadczeń stron nie daje podstaw do żądania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o regulację art. 11 ustawy p.c.c.

Nadto wskazano, że dodatkowo organ I instancji dokonał oceny dowodów przedłożonych przez Podatników, w tym oświadczenia z dnia 15.09.2016 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, zwracając przy tym uwagę na złożenie tego dokumentu w formie pisemnej zwykłej, wskazując na okoliczność, iż data dokonania czynności cywilnoprawnej w tej formie nie jest datą pewną. Jednocześnie organ podatkowy I instancji przyjął, że rozwiązanie umowy sprzedaży nastąpiło w trybie umownym przez złożenie zgodnych oświadczeń przez strony umowy sprzedaży. Nie uznał natomiast oświadczenia z dnia 15.09.2016 r., jako dowodu na okoliczność skutecznego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli. Stwierdził natomiast, że oświadczenie oraz aneks do rozwiązania umowy sprzedaży zostały sporządzone, aby zmienić tryb rozwiązania umowy sprzedaży z trybu umownego na tryb uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli.

Następnie wskazano, że organ podatkowy I instancji odniósł się też do kwestii powołania się Podatników na błąd uzasadniający uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli. Przytaczając przepis art. 84 Kodeksu cywilnego stwierdził, że błąd musi być ściśle powiązany z którymkolwiek elementem składającym się na treść czynności cywilnoprawnej. Zajął przy tym stanowisko, że niespełnienie oczekiwań strony umowy odnośnie sposobu jej wykonania przez drugą stronę nie uzasadnia twierdzenia, że umowa została zawarta w warunkach błędu co do treści czynności cywilnoprawnej. Na poparcie powyższego wskazał wyrok WSA w Krakowie z dnia 13.05.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 415/10. Zwrócił też uwagę na orzeczenia sądowe,

tj. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 27.05.2015 r., sygn. akt I ACa 53/15, oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 8.06.2016 r., sygn. akt

I ACa 1227/15, a w szczególności na zawarte w tych orzeczeniach stwierdzenia,

że niewykonanie umowy może rodzić dla dłużnika określone konsekwencje, w szczególności odszkodowawcze; nie może jednak stanowić podstawy do uchylenia się od skutków oświadczenia woli z powołaniem się na błąd w jego treści. Jak dalej wskazano, w ocenie organu I instancji, powołany przez strony kupujące w oświadczeniu z dnia 15.09.2016 r. błąd nie jest błędem co do czynności prawnej i nie stanowi o ważności względnej zawartej umowy sprzedaży. Jest natomiast przykładem niewykonania zobowiązania. Dotyczy on fazy realizacji umowy, a nie jej zawarcia, która stanowi wyłączną podstawę oceny, czy złożone w niej oświadczenie woli było wadliwe.

Od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 24.04.2017 r. Podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem stron, tj. o zwrocie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł oraz dopuszczenie wnioskowanych dowodów z dokumentów:

- zaświadczenia z dnia 10.05.2017 r. B. Z. W. S..A.. o dokonaniu w dniu 19.09.2016 r. przez P. Z. na rzecz B. G. przelewów na kwotę [...]zł o godzinie 10:09:02 oraz na kwotę [...]zł o godzinie 14:24:42,

- zaświadczenia, wydanego w dniu 9.05.2017 r. przez N. R. C., o czynności notarialnej z udziałem P. Z. oraz Podatników na okoliczność faktycznego jej dokonania w dniu 19.09.2016 r. w godzinach od 14:30 do 15:30-16:00.

W odwołaniu Podatnicy podnieśli zarzuty:

I. naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.c.c. i uznanie, że oświadczeniem z dnia 15.09.2016 r. Podatnicy nie uchylili się skutecznie od skutków ww. oświadczenia woli, i nie doszło do ziszczenia się podstawy prawnej do zwrotu podatku na rzecz Podatników;

- art. 84 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego (dalej "K.c.") przez uznanie, że nie jest błędem co do treści czynności prawnej błąd co do tego, że nabywcy zawarli umowę sprzedaży nieruchomości, ustalając ze sprzedawcą wysoką cenę lokalu także z uwagi na natychmiastowe jego wydanie nabywcom, które z przyczyn leżących po stronie sprzedawcy nie mogło nastąpić, o czym nabywcy nie wiedzieli, a gdyby taką wiedzę mieli, umowy sprzedaży by nie zawarli, w szczególności nie godziliby się na tak wysoką cenę;

- art. 88 § 1 K.c. przez uznanie, że oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli wymaga dla bycia dowodem w postępowaniu podatkowym innej formy niż pisemna, w szczególności, że powinno być sporządzone z datą pewną w sytuacji, w której przepis jednoznacznie stanowi, iż dla skutecznego złożenia oświadczenia wystarczy zachowanie formy pisemnej.

II. naruszenia prawa procesowego, tj.:

- art. 120 O.p. i wyrażonej zasady legalizmu zobowiązującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa przez formułowanie wobec stron postępowania niemających oparcia w prawie materialnym wymogów składania oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli w formie innej niż pisemna i kwestionowanie faktu złożenia oświadczenia na tej podstawie, że nie zostało ono złożone w formie daty pewnej, niewymaganej przepisami,

- art. 121 oraz art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jak również niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w szczególności poprzez "odrzucenie" dowodów z dokumentów bez podstaw prawnych na podstawie dowolnej oceny organu,

że dokumenty te nie mając daty pewnej nie mogą być brane pod uwagę, mimo iż forma taka nie jest dla tych dokumentów wymagana, a nadto poprzez formułowanie wzajemnie sprzecznych stanowisk mających uzasadnić odmowę zwrotu podatku,

tj. z jednej strony kwestionujących sam fakt skutecznego złożenia przez strony oświadczenia o uchyleniu się od skutków, zaś z drugiej strony przyjmowanie tego oświadczenia jako istniejącego i złożonego, jednakże nieodnoszącego się do błędu co do treści czynności prawnej,

- art. 180 ust. 1 O.p. i "odrzucenie" oświadczenia z dnia 15.09.2016 r. o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli jako złożonego w nieakceptowanej przez organ formie, tj. zwykłej pisemnej bez daty pewnej, mimo iż taka forma jest dla tego rodzaju oświadczeń wystarczająca i wynika wprost z przepisu prawa (art. 88 K.c.),

- art. 191 O.p. i wyrażonej tam zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, a w rezultacie "odrzucenia" oświadczenia z dnia 15.09.2016 r. jako niezłożonego w formie oczekiwanej przez organ, tj. z datą pewną, mimo iż forma taka nie jest wymagana przez prawo, zaś fakt złożenia ww. oświadczenia przez podatników w dacie jego sporządzenia i na niej wskazanej (15.09.2016 r.) znajduje potwierdzenie w innych okolicznościach sprawy, tj. przede wszystkim w fakcie dokonania przez P. Z. zwrotu kwoty [...]zł w wyniku wezwania zawartego w tym oświadczeniu; Odwołujący zwrócił uwagę na pominięcie okoliczności, że w treści aktu notarialnego z dnia 19.09.2016 r. wskazano, iż jeszcze przed przystąpieniem do sporządzenia ww. dokumentu, sprzedający dokonał zwrotu [...] zł na rzecz nabywców, co zostało potwierdzone w jego treści, a nadto, że sporządzenie aktu notarialnego w dniu 19.09.2016 r. było niezbędnym celem dokonania zwrotnego przeniesienia nieruchomości na zbywcę, a w treści tego aktu strony wprost wskazały,

iż ich wolą jest uchylenie skutków zawartej umowy od początku, tj. od dnia

13.09.2016 r., tak jakby nie została nigdy zawarta, co było możliwe tylko w związku ze złożeniem oświadczenia o uchyleniu się w dniu 15.09.2016 r. od skutków oświadczenia woli przez podatników.

Uzasadniając odwołanie, Podatnicy podnieśli, powołując się na przepisy art. 88 § 1 i art. 772 K.c., że złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli pod wpływem błędu w innej szczególnej formie niż pisemna, a mianowicie, z datą pewną, czy w formie aktu notarialnego, nie jest wymagane. W związku z tym organ podatkowy I instancji nie miał podstaw do wymagania od strony złożenia przedmiotowego oświadczenia w szczególnej formie i wyprowadzać negatywnych dla strony konsekwencji, wywodząc, że fakt złożenia tego oświadczenia w zwykłej formie pisemnej skutkować winien "odrzuceniem" tego dokumentu. W ocenie odwołujących Podatników, działanie ww. organu narusza przepis art. 180 ust. 1 O.p. Według Podatników, oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli, złożone w formie pisemnej z całą pewnością nie jest sprzeczne z prawem i w sposób oczywisty ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym wskazali na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15.12.2016 r. sygn. akt SA/Go 361/16, przytaczając fragment jego treści, a mianowicie "Art. 180 § 1 o.p. wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych.

Zdaniem odwołujących Podatników, dokonana w postępowaniu podatkowym ocena dowodu przez organ podatkowy I instancji jest sprzeczna z przepisami regulującymi ocenę dowodów, zwłaszcza w świetle treści tych dokumentów, którymi ww. organ już dysponował, jak również tych, które przedłożono wraz z niniejszym odwołaniem. Podatnicy podkreślili, że w treści oświadczenia z dnia 15.09.2016 r. wskazali, że wobec uchylenia się od skutków czynności prawnej wzywają P. Z. do zwrotu uiszczonej kwoty [...]zł, którą zapłacili tytułem ceny za lokal, który miał im być wydany w terminie do dnia 14.09.2016 r. W wyniku tego wezwania P. Z. dokonał w dniu 19.09.2016 r. osobistego zlecenia wykonania dwóch przelewów na kwotę [...]zł i [...] zł. Fakt zlecenia zwrotu żądanej kwoty, które to żądanie zawarte zostało w oświadczeniu o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli, potwierdza, że oświadczenie takie zostało złożone w dacie na nim wskazanym. Podatnicy podnieśli, iż zlecenie zwrotu kwot zgodnie z wezwaniem z przedmiotowego oświadczenia nastąpiło jeszcze przed sporządzeniem aktu notarialnego w dniu 19.09.2016 r., w którym doszło do zwrotnego przeniesienia prawa własności. Zatem, P. Z. nie miał w momencie dokonywania przelewów na rzecz nabywców innej podstawy faktycznej i prawnej do zwracania im ceny za lokal, jak tylko otrzymane oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli.

Odwołujący Podatnicy wskazali, że organ I instancji nie dysponował wprawdzie nowymi dowodami w postaci potwierdzenia daty i godziny dokonania przelewów, ani zaświadczeniem notariusza potwierdzającymi godzinę dokonania czynności prawnej w dniu 19.09.2016 r. (dokumenty dołączono do odwołania), nie mniej z treści samego aktu notarialnego z dnia 19.09.2016 r. również wynikało, iż nabywcy potwierdzili fakt,

że wcześniej otrzymali zwrot zapłaconej ceny, choć do formalnego zwrotnego przeniesienia własności nie doszło i P. Z. żadnej podstawy do dokonania zwrotu otrzymanej kwoty nie miałby, gdyby nie doręczone mu oświadczenie z dnia 15.09.2016 r.

Ponadto, Podatnicy zwrócili uwagę na niejednolite orzecznictwo sądowe odnośnie potwierdzenia w formie aktu notarialnego zwrotnego przeniesienia prawa własności na dotychczasowego sprzedawcę w przypadku złożenia w formie zwykłej oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli nabycia nieruchomości. Powołali przy tym wyroki Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 14.04.2016 r.,

sygn. akt I ACa 942/15, Sądu Najwyższego z dnia 14.12.2011 r., sygn. akt

III CSK 260/11, uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 17.11.1993 r. sygn. akt

III CZP 156/93, oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24.04.2013 r., sygn. akt

IV CSK 600/12.

Odwołujący Podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, że podnoszony w oświadczeniu o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli błąd polegający na przekonaniu, że możliwym będzie wydanie przedmiotu umowy

w terminie zastrzeżonym w umowie, nie może stanowić podstawy do złożenia skutecznego oświadczenia w trybie art. 84 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie wskazali, że organ podatkowy I instancji uznał, że powołany przez kupujących błąd w oświadczeniu z dnia 15.09.2016 r. nie jest błędem co do treści czynności prawnej i nie stanowi o nieważności względnej zawartej umowy sprzedaży.

Podatnicy podkreślili, że perspektywa natychmiastowego wydania rzeczy skutkowała umówieniem przez strony odpowiednio wyższej ceny, na którą nabywcy nie zgodziliby się, gdyby mieli wiedzę, że lokal nie zostanie im niezwłocznie wydany. Nabywcy wyrazili zgodę na zawarcie umowy i zapłatę ceny w kwocie [...]zł, gdyż pozostawali w błędnym przekonaniu co do treści czynności prawnej, a mianowicie,

że umówiona cena obejmuje nie tylko oczywiste cechy nabywanej rzeczy, ale także gwarancję niezwłocznego jej wydania, zapisaną w umowie. Na poparcie swojej argumentacji odwołujący powołali wyroki WSA w Krakowie z dnia 13.05.2010 r., sygn. I SA/Kr 415/10, SN z dnia 13.12.2012 r., sygn. akt V CSK 25/12 i uchwałę

SN z dnia 31.08.1989 r., sygn. akt III PZP 37/89, twierdząc przy tym, że błąd co do tego, że zapłata ceny o ustalonej przez strony wysokości gwarantuje niezwłoczne wydanie nieruchomości i możliwość jej posiadania, jest błędem co do treści czynności prawnej, tj. co do jej skutku. Gdyby bowiem kupujący wiedzieli, że w dacie opisanej

w umowie jako termin wydania, wydanie to nie będzie możliwe i nie nastąpi co najmniej do końca 2016 r. nie zawarliby takiej umowy sprzedaży, w szczególności nie godziliby się na cenę w kwocie [...]zł. W tym okolicznościach Podatnicy uznali, że niniejsze odwołanie stało się konieczne i uzasadnione.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") na podstawie postanowienia z dnia 18.09.2017 r., znak [...] 3201- [...], włączył w poczet materiału dowodowego kserokopię wniosku podatników z dnia 12.11.2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, pobranego przez notariusza od umowy sprzedaży z dnia 13.09.2016 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium "A" Nr [...], przedłożonego wraz z załącznikami, oraz kserokopię decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30.11.2016 r. znak [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, pobranego od niewykonanej i rozwiązanej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium "A" Nr [...] w dniu 13.09.2016 r.

Zaskarżoną ww. decyzją z dnia 31.10.2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24.04.2017 r., odmawiającą Podatnikom zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, pobranego z tytułu umowy sprzedaży lokalu niemieszkalnego Nr [...], położonego w K. przy ulicy [...], zawartej w formie aktu notarialnego, Rep. "A" Nr [...] z dnia 13.09.2016 r.

Uzasadniając powyższą decyzję, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie kwestii, czy Podatnikom przysługuje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c., pobranego przez notariusza od umowy sprzedaży lokalu niemieszkalnego, a następnie rozwiązanej w drodze zgodnych oświadczeń woli stron umowy ze względu na niewydanie lokalu w ustalonym terminie. Zdaniem Podatników, w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić oświadczenie z dnia 15.09.2016 r. (sporządzone w zwykłej formie pisemnej) jako skuteczne uchylenie się od skutków oświadczenia woli, co uzasadnia żądanie zwrotu podatku w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy, po przytoczeniu przepisów ustawy p.c.c. (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm.), w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 art. 4

pkt 1, art. 5 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 10 ust. 3, art. 11 ust. 1, podkreślił, że przepisy prawa cywilnego nie regulują skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Określone zdarzenie o charakterze cywilnoprawnym, wywołujące skutki w sferze cywilnoprawnej, może nie mieć żadnego wpływu na opodatkowanie. O wpływie tym, co do zasady, decydują przepisy prawa podatkowego - przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z drugiej zaś strony, ocena zdarzeń cywilnoprawnych w świetle przepisów podatkowych zwykle nie przekłada się niejako na sferę cywilnoprawną uczestniczących w niej podmiotów. Innymi słowy, znaczenie określonego działania może być różne z punktu widzenia prawa podatkowego i cywilnego.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z treści art. 155 § 1 K.c. (Dz. U. z 2017r. poz. 459 z późn. zm.) wynika, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przy sprzedaży nieruchomości, z reguły znacznej wartości, strony czynności cywilnoprawnej zwykle zabezpieczają swoje interesy - zapłatę ceny łub części ceny, ale też wydanie przedmiotu umowy w posiadanie strony kupującej, jeżeli wydanie to jest z różnych przyczyn odroczone, poprzez odpowiednie zapisy w akcie notarialnym.

Umowa sprzedaży jest umową o charakterze zobowiązująco - rozporządzającym. Tym samym własność nieruchomości przenosi już sama umowa, mająca charakter konsensualny, bez konieczności dokonywania innych dodatkowych czynności. Własność nieruchomości przechodzi na nabywcę z chwilą złożenia oświadczenia woli przed notariuszem bez względu na to, czy cena sprzedaży jest zapłacona w całości, w części czy też wcale, czy nastąpiło wydanie przedmiotu umowy. Oznacza to, że już samo złożenie dwóch zgodnych oświadczeń woli przez strony transakcji powoduje skuteczność takiej umowy. Zapłata ceny i wydanie rzeczy jest następstwem zgodnego oświadczenia woli stron w tym przedmiocie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, bezspornie umowa z dnia 13.09.2016 r., Rep. "A" Nr [...], była umową prawnie skuteczną, zaś notariusz zobowiązany był pobrać należny podatek od dokonanej czynności cywilnoprawnej, albowiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (tu: zawarcia umowy) i na ten moment należy badać zasadność opodatkowania.

Odnosząc się zaś do argumentacji odwołania w kontekście obowiązujących przepisów prawa, organ odwoławczy podniósł, że przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy p.c.c. zawierają wyczerpujący katalog okoliczności, z którymi ustawodawca wiąże możliwość zwrotu uiszczonego podatku. Treść przepisów nie pozwala jednocześnie na rozszerzającą interpretację w kwestii przesłanek zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak dalej wskazał, w dziale IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zatytułowanym "Wady oświadczenia woli" - w przepisach art. 84, art. 86 i art. 87 wymienione zostały oświadczenia dotknięte wadą nieważności względnej, tj. złożone pod wpływem błędu lub groźby (art. 86 k.c. dotyczy kwalifikowanej postaci błędu - wywołanego podstępnym działaniem innej osoby).

W razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 K.c.). Można się powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 K.c.), chyba że błąd wywołała druga strona podstępnie (art. 86 § 1 K.c.). Aby zatem skutecznie uchylić się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu należy ustalić, czy mamy do czynienia z błędem co do treści czynności prawnej oraz, czy błąd jest prawnie istotny; obie te cechy muszą wystąpić łącznie.

Zgodnie z kolei z art. 87 K.c., kto złożył oświadczenie woli pod wpływem bezprawnej groźby drugiej strony lub osoby trzeciej, ten może uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia, jeżeli z okoliczności wynika, że mógł się obawiać,

iż jemu samemu lub innej osobie grozi poważne niebezpieczeństwa osobiste lub majątkowe.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zagadnienia związane z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane zostały w art. 88 K.c. Zgodnie z § 1 tego artykułu uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie, a w myśl § 2 uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał. Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza,

że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Wyjaśnić trzeba, że następstwem spełnienia przesłanek prawnej doniosłości błędu, określonych w art. 84 K.c. jest zatem możliwość wzruszenia czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu, poprzez złożenie - przez działającego pod wpływem błędu – oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia, zgodnego z wymaganiami objętymi art. 88 K.c., które doprowadzą do unieważnienia ex tunc tej czynności prawnej. Oświadczenie o uchyleniu powinno być złożone drugiej stronie czynności prawnej, w formie pisemnej

ad probationem; uchylenie musi być wyraźne, nie budzące wątpliwości, przy czym powinna zostać wyraźnie ujawniona wola unieważnienia danej czynności; formę pisemną zastrzeżono tylko pod sankcją dowodową, niezależnie od tego, w jakiej formie złożone pierwotne (wadliwe) oświadczenie woli. Możliwość skorzystania z uprawnienia do uchylenia się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia zależy wyłącznie od decyzji składającego to oświadczenie, druga strona nie może przeszkodzić powstaniu skutków uchylenia ani też zapobiec unieważnieniu czynności prawnej.

Zdaniem organu odwoławczego, dla wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie konieczne było przede wszystkim odtworzenie przebiegu czynności podejmowanych przez Podatników w związku nabyciem od P. Z. lokalu niemieszkalnego Nr [...], położonego w K. przy ul. [...], i ubieganiem się przez Podatników podatkowej w pierwszej kolejności o stwierdzenie nadpłaty, a następnie zwrot podatku od czynności cywilnoprawnej od umowy sprzedaży ww. lokalu. A mianowicie:

1. w dniu 13.09.2016 r. pomiędzy P. B. Z. (sprzedającym), a Podatnikami (kupującymi) została zawarta w formie aktu notarialnego, Rep. "A" Nr [...], umowa sprzedaży ww. lokalu niemieszkalnego. Cena nieruchomości lokalowej oraz praw z nią związanych została ustalona na łączną kwotę brutto [...] zł i na poczet ceny sprzedaży kupujący Podatnicy zapłacili w dniu 13.06.2016 r. (przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży) kwotę [...]zł tytułem zadatku, a pozostałą należność w wysokości [...] zł zobowiązali się zapłacić przelewem w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Wydanie nieruchomości w posiadanie kupujących Podatników, zgodnie z § 4 pkt 1 umowy sprzedaży - miało nastąpić po zapłacie całej ceny sprzedaży, nie później niż do dnia 14.09.2016 r. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od nabywców z tytułu umowy sprzedaży podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

Oceniając umowę z dnia 13.09.2016 r., Rep. "A" Nr [...], organ odwoławczy wskazał, że w wyniku tej czynności Podatnicy bezspornie nabyli przedmiotową nieruchomość, wnioskując jednocześnie o wpis swojego prawa własności w księgach wieczystych. Nastąpiło skuteczne przeniesienie prawa własności nieruchomości na kupujących w myśl art. 155 § 1 K.c.;

2. w dniu 19.09.2016 r., strony umowy z dnia 13.09.2016 r., Rep. "A" Nr [...], dokonały w formie aktu notarialnego, Rep. "A" Nr [...], rozwiązania tej umowy. W § 1 ust. II tego aktu zawarty został m.in. zapis, że lokal będący przedmiotem umowy sprzedaży nie został wydany w ustalonym terminie i P. B. Z. oświadczył, iż z przyczyn od niego zależnych (nie jest w stanie opróżnić lokalu z wyposażenia i sprzętów w nim złożonych wobec zdarzenia losowego powodującego konieczność wyjazdu i dłuższego pobytu poza K.), nie jest w stanie dokonać wydania lokalu przed 31.12.2016 r. w posiadanie kupujących. Z kolei w § 2 ust. I tego aktu notarialnego uregulowano sposób rozwiązania umowy sprzedaży z dnia 13.09.2016 r., tj. przez zgodne oświadczenie woli stron, uznając ją za niewykonalną w całości od początku; rozwiązanie umowy sprzedaży nastąpiło ze skutkiem na dzień jej zawarcia, to jest na dzień 13.09.2016 r. Ponadto, wniesiono o dokonanie stosownych wpisów w księgach wieczystych w związku ze zwrotnym przeniesieniem własności;

3. pismem z dnia 12.11.2016 r. (wpływ do organu 16.11.2016 r.) Podatnicy wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. m.in. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie [...]zł, pobranego przez notariusza od umowy sprzedaży nieruchomości lokalowej zawartej w dniu 13.09.2016 r. (akt notarialny, Rep. "A" Nr [...]), a rozwiązanej w dniu 19.09.2016 r. z powodu jej niewykonania przez sprzedającego w zakresie istotnych elementów umowy. Jednocześnie Podatnicy zawnioskowali o zarachowanie powyższej kwoty podatku na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przyszłej transakcji - zakupu ww. nieruchomości od P. Z., z zastrzeżeniem,

że wartość sprzedawanego lokalu będzie niższa i w związku z tym po sfinalizowaniu transakcji będą ubiegać się o zwrot różnicy podatku na ich konto bankowe. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 30.11.2016 r. znak [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wskazał, powołując się na przepis art. 72 § 1 pkt 2 O.p., że instytucja stwierdzenia nadpłaty odnosi się do tych kwot podatku, które były nienależne już od momentu ich wpłacenia, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Notariusz (płatnik) bowiem pobrał należny podatek według stawki 2 % od umowy sprzedaży z dnia 13.09.2016 r. w odpowiedniej wysokości. Jednocześnie zwrócono uwagę na instytucję zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, przytaczając art. 11 ust. 1 ustawy p.c.c. i podkreślając, że odstąpienie od realizacji umowy oraz jej rozwiązanie na skutek zgodnych oświadczeń stron nie daje podstaw do żądania zwrotu podatku w oparciu o powyższy przepis, gdyż zawiera on zamknięty katalog przypadków, w których uiszczony podatek podlega zwrotowi.

4. następnie w dniu 10.01.2017 r. P. Z. zawarł z Podatnikami kolejną umowę sprzedaży ww. lokalu niemieszkalnego (akt notarialny, Rep. "A" Nr [...]) za kwotę [...]zł. Nabywcy nieruchomości zobowiązali się ją kupić za podaną wyżej cenę, uwzględniając zapłatę zadatku w kwocie [...]zł na rzecz P. Z. w dniu 25.09.2016 r., a zobowiązując się do zapłaty pozostałej należności w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Notariusz, jako płatnik na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.c.c. pobrał podatek w kwocie [...]zł.

Zawnioskowano również o dokonanie wpisów w księgach wieczystych na rzecz kupujących.

5. aneksem z dnia 28.01.2017 r. (akt notarialny, Rep. "A" Nr [...]) do aktu notarialnego z dnia 19.09.2016 r., Rep. "A" Nr [...], strony uzupełniły postanowienia i zapisy umowy dotyczącej rozwiązania umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia 13.09.2016 r., Rep. "A" Nr [...]. P. Z. oraz Podatnicy oświadczyli, że podstawą rozwiązania umowy jest ich oświadczenie złożone na piśmie dnia 15.09.2016 r. o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego przez nich oświadczenia woli na skutek wprowadzenia ich w błąd przez sprzedającego w zakresie wydania lokalu w określonym terminie; oświadczenie to złożyli sprzedającemu; oświadczenia o zawarciu umowy nie złożyliby, gdyby wiedzieli, że lokal nie może im być wydany w ustalonym terminie. W konsekwencji wobec uznania przez sprzedającego ich uchylenia się od skutków złożonego oświadczenia woli, doszło do zgodnego rozwiązania umowy. Strony do ww. aktu zgodnie oświadczyły, że rozwiązanie umowy sprzedaży nastąpiło ze skutkiem na dzień jej zawarcia, tj. na dzień 13.09.2016 r.

6. pismem z dnia 9.02.2017 r. (data wpływu do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. 27.02.2017 r.) kupujący Podatnicy wystąpili do organu podatkowego I instancji o zwrot zapłaconego podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. z uwagi na uchylone skutki prawne oświadczenia woli. Do wniosku przedłożone zostało oświadczenie nabywców nieruchomości, sporządzone z datą 15.09.2016 r., w którym zawarli stwierdzenie "o uchyleniu się od skutków czynności prawnej - umowy sprzedaży własności lokalu niemieszkalnego, oznaczonego numerem 9 w budynku położonym w K. przy ul. [...], zawartej dnia 13.09.2016 r. aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] w Kancelarii Notarialnej N. R. C. - pod wpływem błędu (Art. 84 § 2 kc)". Podatnicy wskazali, że oświadczenie woli w zakresie zakupu nieruchomości zostało podjęte pod wpływem błędu co do możliwości wydania nieruchomości kupującym w terminie określonym w § 4 umowy, tj. po zapłacie całej ceny sprzedaży, nie później niż do dnia 14.09.2016 r. Podkreślili również, że w przypadku gdyby wiedzieli o niemożności wydania lokalu do dnia 14.09.2016 r., nie zawarliby takiej umowy, tym bardziej za tak wysoką cenę.

7. w toku postępowania odwoławczego Podatnicy przedłożyli:

- zaświadczenie z dnia 10.05.2017 r. B. Z. W. S..A. o dokonaniu

w dniu 19.09.2016 r. przez P. Z. na rzecz B. G. przelewów na kwotę [...]zł o godzinie 10:09:02 oraz na kwotę [...]zł o godzinie 14:24:42;

- zaświadczenie wydane w dniu 9.05.2017 r. przez N. R. C. o czynności notarialnej z udziałem P. Z. oraz Podatników na okoliczność faktycznego dokonania rozwiązania umowy sprzedaży w dniu 19.09.2016 r. w godzinach od 14:30 do 15:30-16:00. Zdaniem odwołujących Podatników, treści wynikające z zaświadczeń dowodzą, iż w momencie dokonywania przelewów P. Z. nie miał innej podstawy faktycznej i prawnej do zwracania kupującym ceny za lokal, jak tylko otrzymane oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w związku z opisem powyższych czynności Podatników nasuwają się następujące wnioski:

- podejmowane przez Podatników liczne i wzajemnie wykluczające się czynności prawne, mające służyć zniwelowaniu skutków prawnych wynikłych z podpisanej w dniu 13.09.2016 r. umowy sprzedaży, mogą potwierdzić to, iż są one ukierunkowane na "odzyskanie" podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od umowy z dnia 13.09.2016 r.;

- na taki cel może wskazywać dodatkowo okoliczność, że pierwotnie strony występując o stwierdzenie nadpłaty w piśmie z dnia 12.11.2016 r. nie wskazywały na fakt złożenia przez nabywców w zwykłej formie oświadczenia z dnia 15.09.2016 r. o uchyleniu się od skutków prawnych umowy sprzedaży lokalu niemieszkalnego, wręcz przeciwnie - podnoszono, iż nastąpiło umowne rozwiązanie przedmiotowej transakcji aktem notarialnym z dnia 19.09.2016 r.;

- okolicznością, na którą trzeba również zwrócić uwagę jest również to, że dopiero po raz pierwszy Podatnicy wskazują na istnienie ww. oświadczenia w aneksie z dnia 28.01.2017 r. (akt notarialny, Rep. "A" Nr [...]) do aktu notarialnego z dnia 19.09.2016 r. (Rep. "A" Nr [...]), w którym jego strony uzupełniły postanowienia i zapisy umowy dotyczącej rozwiązania umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia 13.09.2016 r.; organ odwoławczy wskazał przy tym, że Podatnicy, jak wynika z akt sprawy, byli poinformowani w treści decyzji z dnia 30.11.2016 r., znak: [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (doręczonej w dniu 23.12.2016 r. P. D.), o przypadkach, których zaistnienie powoduje powstanie możliwości ubiegania się o zwrot podatku w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

- co istotne należy wskazać – zdaniem organu odwoławczego - na pewną sprzeczność w postępowaniu Podatników, a mianowicie, Podatnicy dążąc do "odzyskania" zapłaconego podatku i będąc - jak obecnie twierdzą - w posiadaniu przedmiotowego oświadczenia, zamiast o zwrot podatku, w pierwszej kolejności wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, chociaż w dniu zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży podatek był należny;

- organ odwoławczy nadto podkreślił, że skoro w dniu 15.09.2016 r. doszło do złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności prawnej, wystarczyłoby przed notariuszem powołać się na wskazaną okoliczność i zawrzeć umowę przeniesienia własności nabytego lokalu, a nie - jak to uczyniono w przedmiotowej sprawie - dokonywać rozwiązania umowy sprzedaży z dnia 13.09.2016 r. w drodze zgodnych oświadczeń woli;

- oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane w art. 88 K.c. może być - jak słusznie podnoszą odwołujący Podatnicy - sporządzone w zwykłej formie pisemnej; natomiast wskazywane oświadczenie z dnia 15.09.2016 r. i jego skuteczność jako czynności jednostronnej wywołanej przez kupujących Podatników celem wzruszenia zawartej w dniu 13.09.2016r. umowy sprzedaży, winno być ocenione w kontekście umowy pomiędzy stronami w zakresie rozwiązania umowy sprzedaży.

Uwzględnienie ogółu realizowanych przez Podatników działań, przyczynowości zachowania Podatników, a przy tym rzeczywistej treści podjętych przez Nich kolejno czynności prawnych - zdaniem organu odwoławczego - prowadzi do wniosku,

że sporządzenie ww. aneksu z dnia 28.01.2017 r. było następczą próbą modyfikacji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego z uwagi na wydanie w dniu 30.11.2016 r. na rzecz Podatników przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzji, znak: [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, pobranego przez notariusza od niewykonanej i rozwiązanej w dniu 19.09.2016 r. umowy sprzedaży z dnia 13.09.2016 r.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że stawające przed notariuszem osoby, uzupełniając (w części § 2 ust. I.) postanowienia i zapisy umowy dotyczące rozwiązania umowy sprzedaży oświadczyły: "(...) że podstawą rozwiązania umowy jest ich oświadczenie złożone na piśmie dnia 15.09.2016 r. o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego przez nich oświadczenia woli na skutek wprowadzenia ich w błąd przez sprzedającego w zakresie wydania lokalu w określonym terminie. Oświadczenie to złożyli sprzedającemu. Oświadczenia o zawarciu umowy nie złożyliby, gdyby wiedzieli, że lokal nie może im być wydany w ustalonym terminie. W konsekwencji wobec uznania przez sprzedającego ich uchylenia się od skutków złożonego oświadczenia woli, doszło do zgodnego rozwiązania umowy. Strony do ww. aktu zgodnie oświadczyły, że rozwiązanie umowy sprzedaży nastąpiło ze skutkiem na dzień jej zawarcia to jest na dzień 13.09.2016 r." Dokument ten, zdaniem organu odwoławczego, nie może odnieść zamierzonego przez odwołujących się skutku.

Według organu odwoławczego, analiza treści tak sformułowanych zapisów aneksu (wraz z pozostałą częścią pozostałego w mocy aktu notarialnego z dnia 19.09.2016 r., Rep. "A" Nr [...], dokumentującego rozwiązanie umowy sprzedaży), wskazuje w dalszym ciągu na rozwiązanie umowy w wyniku zgodnych oświadczeń woli obu stron, a nie na uchylenie się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu. Następcze wskazanie jako "podstawy rozwiązania umowy (...) oświadczenia złożonego na piśmie dnia 15.09.2016r. o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego przez nich oświadczenia woli na skutek wprowadzenia (...) w błąd", nie zmienia bowiem tego, że do zniesienia skutków prawnych umowy sprzedaży z dnia 13.09.2016 r. doszło w rezultacie jej rozwiązania, a nie samoistnie - w konsekwencji jednostronnego oświadczenia złożonego przez jedną ze stron umowy co do uchylenia się od skutków prawnych tejże umowy (tj. wystąpienia przypadku nieważności względnej).

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że w świetle art. 77 § 3 K.c., jeżeli umowa została zawarta w innej formie szczególnej, jej rozwiązanie za zgodą obu stron wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia; natomiast odstąpienie od umowy albo jej wypowiedzenie powinno być stwierdzone pismem.

Taki stan rzeczy oznacza, że strony umowy sprzedaży - w ramach zgodnego porozumienia - doprowadziły do rozwiązania umowy sprzedaży przez zawarcie nowej umowy w formie aktu notarialnego dnia 19.09.2016 r., na mocy której dokonały powrotnego przeniesienia praw własności - na rzecz P. Z., o czym stanowią zapisy w księdze wieczystej Nr KO [...]

Jeżeli zawarta umowa została rozwiązana na skutek zgodnych oświadczeń stron tej umowy, brak jest podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w języku potocznym pojęcia "rozwiązania umowy", czy "uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli", często funkcjonują zamiennie. Jednakże ich znaczenie i skutki prawne są różne. Rozwiązanie umowy może się odbyć w wyniku porozumienia stron umowy, w którym strony określają tryb oraz konsekwencje rozwiązania umowy; natomiast uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli są oświadczeniami tylko jednej ze stron stosunku prawnego. Zwroty prawne winny być interpretowane, po ewentualnym odrzuceniu znaczenia wynikającego z języka potocznego, zgodnie ze znaczeniem, jakie mają w uniwersalnym języku prawnym, chyba że w danym akcie prawnym zostało ustalone znaczenie szczególne tego zwrotu (definicja legalna).

Argumentacja odwołania w tym zakresie jest zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniona, albowiem mylne jest stanowisko strony odwołującej, że rozwiązanie umowy sprzedaży w przedmiotowej sprawie nie jest skuteczne wobec złożenia przez kupujących oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków prawnych w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. (oświadczenie z dnia 15.09.2016 r.).

Odnośnie dowodów przedłożonych przez Podatników w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy zauważył, że nie kwestionuje faktów na okoliczność, których dokumenty te zostały wystawione, a mianowicie, bezspornie zaświadczenie z dnia 10.05.2017 r. B. Z. W. S.A. dokumentuje przekazanie w dniu 19.09.2016 r. dwoma przelewami bankowymi dokonanymi przez P. Z. na rzecz B. G. kwoty ogółem [...] zł, a zaświadczenie z dnia 9.05.2017 r. wystawione przez notariusza wskazuje na dzień i przypuszczalny czas trwania czynności notarialnej z udziałem Podatników oraz P. Z. dotyczącej rozwiązania umowy. Nie jest podważane przez organy podatkowe,

że sprzedający zwrócił kwotę [...]zł kupującym przed zgodnym oświadczeniem stron o rozwiązaniu w dniu 19.09.2016 r. umowy sprzedaży z dnia 13.09.2016 r., ale ta sytuacja – zdaniem organu odwoławczego - nie niweluje skutków prawnych rozwiązania umowy sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego, w konsekwencji uznania, że zawarta umowa została rozwiązana, brak jest podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c.

Równolegle przystępując do analizy argumentacji Podatników, którzy upatrują jako podstawę odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w okoliczności zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji formy złożonego oświadczenia z dnia 15.09.2016 r. o uchyleniu się od skutków prawnej czynności prawnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na uwadze ww. przepis art. 88 § 1 K.c.,

że oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków prawnych wadliwej czynności (złożone pod wpływem błędu lub groźby) wymaga zachowania jedynie formy pisemnej i w tym tylko zakresie organ podziela argumentację Podatników przedstawioną w odwołaniu. Zatem zwykła forma pisemna jest wystarczająca dla złożenia ważnego oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków prawnych umowy. Jakkolwiek sięgnięcie do bardziej kwalifikowanej formy - co podkreślał organ I instancji - np. pisemnej z datą pewną, uwiarygodniłoby fakt złożenia przez podatników w dniu 15.09.2016 r. objętego jego treścią oświadczenia. Tym niemniej, samo zachowanie przez ww. osoby zastrzeżonego przez ustawodawcę wymogu formalnego (formy pisemnej), przewidzianego dla uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, przy wzięciu pod uwagę ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, nie może oznaczać, że doszło do skutecznego złożenia przez nabywców oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych przedmiotowej umowy - pod wpływem błędu.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 84 § 1 K.c., w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Jak wynika z § 2 powołanego przepisu, można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny).

Przy uwzględnieniu powyższego i analizy zaistnienia przesłanek ważnego uchylenia się przez Podatników "od skutków prawnych czynności prawnej - umowy sprzedaży (...)", wobec oparcia przez organ podatkowy I instancji zaskarżonej decyzji, na wyartykułowanym w jej uzasadnieniu (jako jednym z dwóch podstawowych powodów odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych) stwierdzeniu, iż: "Wskazywany błąd polegający na niewydaniu lokalu w umówionym terminie, nie jest błędem co do treści umowy sprzedaży", skoncentrować się w tym miejscu należy na ocenie wystąpienia pierwszej z wyliczonych przesłanek. Przystępując do oceny tego, czy powołany w dokumencie sporządzonym przez odwołujących się, obejmującym "Oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności prawnej (...)" błąd odnosi się do treści czynności prawnej, organ odwoławczy podzielił przyjętą przez organ podatkowy I instancji jego kwalifikację, która pozwala na przyjęcie, że nie stanowi on błędu w rozumieniu art. 84 § 1 zd. 1 K.c. Niespełnienie oczekiwań strony umowy odnośnie sposobu jej wykonania przez drugą stronę nie uzasadnia twierdzenia,

że umowa została zawarta w warunkach błędu co do treści czynności cywilnoprawnej. Błąd powołany przez stronę kupującą w oświadczeniu z dnia 15.09.2016 r., nie jest błędem co do czynności prawnej, jest natomiast przykładem niewykonania zobowiązania; dotyczy fazy realizacji umowy, a nie jej zawarcia, która to umowa stanowi wyłączną podstawę oceny, czy złożone w niej oświadczenie woli było wadliwe. W ocenie organu podatkowego II instancji podstawą podważenia w niniejszej sprawie umowy sprzedaży były jedynie okoliczności faktyczne związane z jej wykonaniem.

Tym samym – zdaniem organu odwoławczego - brak było podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia z wadą oświadczenia woli powodującą względną nieważność czynności prawnej, czyli wzruszalność zawartej w dniu 13.09.2016 r. umowy sprzedaży. Co też w następstwie powyższego powoduje, że uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego złożenia przez nabywców oświadczenia z dnia 15.09.2016 r. o uchyleniu się od skutków prawnych umowy sprzedaży lokalu niemieszkalnego zawartej w formie aktu notarialnego - pod wpływem błędu.

Odnosząc się natomiast do przywołanego w odwołaniu orzecznictwa, organ odwoławczy wskazał, że co do zasady wyrażone we wskazanych rozstrzygnięciach poglądy prawne (zwłaszcza w kontekście możliwości uchylenia się od skutków prawnych umowy/darowizny zawartych pod wpływem błędu poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia, które nie wywołuje skutku rzeczowego) są zgodne ze stanowiskiem organu, niemniej jednak dotyczą one rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach, zapadłych w zupełnie odmiennych stanach faktycznych i uwarunkowaniach prawnych, nie mają zatem bezpośrednio wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

W ocenie organu odwoławczego, w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych i zastosowanych przepisów prawa, decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24.04.2017 r., znak [...], należało uznać za zasadną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31.10.2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24.04.2017 r., którą odmówiono Podatnikom zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, Podatnicy wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej:

1) naruszenie prawa materialnego przez naruszenie:

a) art. 11 ust. 1 pkt a) ustawy p.c.c. i uznanie, że oświadczeniem z dnia

15.09.2016 r. Skarżący nie uchylili się skutecznie od skutków oświadczenia woli z dnia 15.09.2016 r. i nie doszło do ziszczenia się podstawy prawnej do zwrotu podatku na rzecz Skarżących;

b) art. 84 § 1 i 2 K.c. przez uznanie, że nie jest błędem co do treści czynności prawnej błąd co do tego, iż nabywcy zawarli umowę sprzedaży nieruchomości ustalając ze sprzedawcą wysoką cenę lokalu także z uwagi na natychmiastowe jego wydanie nabywcom, które wskutek przyczyn leżących po stronie sprzedawcy nie mogło nastąpić, o czym nabywcy nie wiedzieli, a gdyby taką wiedzę mieli, umowy sprzedaży by nie zawarli, w szczególności nie godziliby się na tak wysoką cenę

2) naruszenie prawa procesowego przez naruszenie:

a) art. 120 O.p. i wyrażonej tam zasady legalizmu, zobowiązującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, poprzez formułowanie wobec strony postępowania niemających oparcia w prawie materialnym wymogów składania oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli w formie innej niż pisemna i kwestionowanie faktu złożenia oświadczenia na tej podstawie, że nie zostało ono złożone w formie daty pewnej, nie wymaganej przepisami

b) art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jak również niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przypisywanie Skarżącym postępowania działania z zamiarem "odzyskania" podatku p.c.c. w sytuacji, w której z dokumentów i chronologii zdarzeń wynika jednoznacznie, iż Podatnicy działali w sposób logiczny, konsekwentny, wynikający z kolejnych faktów i czynności prawnych, których konsekwencją winien być zwrot podatku jako uiszczonego od czynności prawnej, od której skutków Skarżący skutecznie się uchylili;

c) art. 180 ust. 1 O.p. i odmowa uznania wiarygodności oświadczenia z dnia 15.09.2016 r. o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli, mimo złożenia go w przewidzianej prawem formie, oraz potwierdzenia następnie skutków tego oświadczenia w postaci dwóch niekwestionowanych przez organ przelewów zwrotu uiszczonej przez nabywcę ceny oraz zwrotnym przeniesieniu nieruchomości w formie aktu notarialnego;

d) art. 191 O.p. i wyrażonej tam zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, poprzez zastąpienie jej oceną dowolną, a w rezultacie:

- odmowa uznania za wiarygodne oświadczenia z dnia 15.09.2016 r. jako złożonego tylko w formie pisemnej, mimo iż tylko taka forma jest wymagana przez prawo i to ad probationem, zaś fakt złożenia ww. oświadczenia przez Skarżących w dacie jego sporządzenia i na niej wskazanej (15.09.2016r.) znajduje potwierdzenie w innych okolicznościach sprawy, tj. przede wszystkim w fakcie dokonania przez P. Z. zwrotu kwoty [...]zł w wyniku wezwania zawartego w tym oświadczeniu;

- pominięcie, że w treści aktu notarialnego z dnia 19.09.2016 r. zostało wskazane, że jeszcze przed przystąpieniem do aktu P. Z. dokonał zwrotu kwoty [...]zł na rzecz nabywców, co zostało potwierdzone w jego treści, a nadto, że sporządzenie aktu notarialnego w dniu 19.09.2016 r. było niezbędne celem dokonania zwrotnego przeniesienia nieruchomości na nabywców, a w treści tego aktu strony wprost wskazały, iż ich wolą jest uchylenie skutków zawartej umowy od początku, tj. od dnia 13.09.2016 r. tak jakby nie została nigdy zawarta, co było możliwe tylko w związku ze złożeniem oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli przez skarżących w dniu 15.09.2016 r.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący w pierwszej kolejności przypomnieli przebieg postępowania w sprawie, po czym wskazali, że ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić i godzi on w zasady postępowania podatkowego, w szczególności wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Przypisywanie przez organ podatnikowi złej woli i działań mający na celu następcze "niwelowanie" skutków prawnych, jawi się - zdaniem Skarżących - jako naruszenie tej zasady i dokonywanie rozszerzającej interpretacji zdarzeń faktycznych i prawnych, a przy tym wbrew przebiegowi tych zdarzeń.

Jak dalej Skarżący wskazali, organ pomija jednakże, iż jakkolwiek w akcie notarialnym z dnia 19.09.2016 r. strony nie powołały się wprost na oświadczenie o uchyleniu się od skutków złożonego oświadczenia woli i nie przywołały tego dokumentu w treści aktu, to treść aktu notarialnego z dnia 19.09.2016 r. zawiera jednoznaczne i tożsame z tym oświadczeniem wskazanie okoliczności, które spowodowały jego złożenie.

W akcie wprost wskazano, iż z przyczyn niemożliwości wydania nabywcom lokalu w umówionym terminie strony dokonały zwrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości. Dla dokonania tej czynności, będącej konsekwencją złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków złożonego oświadczenia woli i zawarcia czynności prawnej, nie było konieczne przywoływanie oświadczenia z dnia 16.09.2016 r.

Według Skarżących, organ II instancji niezrozumiale przyjął również, iż aneks z dnia 28.01.2017 r. stanowił konsekwencję wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wskazać należy, iż działanie podatnika ubiegającego się o stwierdzenie nadpłaty podatku w okolicznościach niniejszej sprawy jawi się jako uprawnione i zrozumiałe. Skarżący uchyliwszy się od skutków czynności prawnej i złożywszy oświadczenie wobec nabywcy skutkujące zwrotnym przeniesieniem własności nieruchomości, stanęli wobec konsekwencji takich, jakby do zawarcia umowy sprzedaży nigdy nie doszło. W tych okolicznościach, wobec przyczyn tego stanu rzeczy, złożyli w późniejszym terminie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z tego działania nie można wyciągać szerszych wniosków, jak to czyni bezpodstawnie organ, albowiem było to zwykłe, uprawnione działanie podatnika, który nie nabył skutecznie nieruchomości.

Zdaniem Skarżących, umknęło również organowi II instancji, iż przed dokonaniem czynności zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w dniu 19.09.2016 r. P. Z. dokonał już zwrotu całej otrzymanej ceny.

Organ nie ustosunkował się do tej okoliczności, mimo iż w odwołaniu Skarżący podnosili tę kwestię i wskazywali, iż P. Z. nie miał żadnej innej podstawy dla dokonania zwrotu pobranej wcześniej ceny, aniżeli złożone oświadczenie z dnia 15.09.2016 r. Jednocześnie, to notariusz sporządzający akt jako fachowiec zawarł w nim te okoliczności, które uznał za wystarczające dla uzyskania wpisu w księdze wieczystej, opisując podstawy zwrotnego przeniesienia własności, bez konieczności przywoływania w akcie wszystkich dokumentów, jakie funkcjonowały w obrocie między stronami.

Skarżący również wskazali, że organ II instancji w sposób dowolny wywodzi,

że "skoro w dniu 15.09.2016 r. doszło do złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności prawnej, wystarczyłoby przed notariuszem powołać się na wskazaną okoliczność i zawrzeć umowę przeniesienia własności nabytego lokalu".

Organ ponownie dokonuje tu dowolnej oceny dowodów, gdyż strony taką właśnie czynność prawną zawarły i nie uchyla jej skutków fakt nazwania tego "rozwiązaniem umowy sprzedaży".

Zdaniem Skarżących, strony dokonały w istocie zwrotnego przeniesienia prawa własności i dokonały tego w konkretnych okolicznościach faktycznych - niewydania lokalu w terminie wynikającym z umowy, okoliczności te zostały przywołane w akcie. Gdyby, jak to wywodzi organ, wolą stron było samo "rozwiązanie umowy",

tj. rozwiązanie oderwane od przyczyn uzasadniających wcześniejsze uchylenie się od skutków oświadczenia woli, to jako wynikające ze zgodnej woli stron nie wymagałoby przytoczenia żadnych podstaw. Strony po prostu zgodnie mogłyby tę umowę rozwiązać i nie podawać żadnych przyczyn dla osiągnięcia swojego celu.

Mimo to, w akcie notarialnym w dnia 19.09.2016 r. te przyczyny zostały szeroko zrelacjonowane, gdyż czynność w formie aktu notarialnego była następstwem wcześniejszego oświadczenia o uchyleniu się od skutków umowy sprzedaży, wobec złożenia oświadczenia pod wpływem błędu.

Według Skarżących, organ II instancji ponownie całkowicie również pomija fakt, iż oświadczenie o uchyleniu się od skutków czynności prawnej zdziałanej pod wpływem błędu nie stanowi podstawy dla dokonania wpisu w księdze wieczystej i koniecznym było zwrotne przeniesienie prawa własności.

Skarżący podnieśli, że w doktrynie i judykaturze w sposób niejednolity opisuje się skutki złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli w sferze obligacyjnej i rzeczowej. Strona wskazywała, iż np. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14.04.2016 r. w sprawie I ACa 942/15 Sąd ten wskazał,

iż "oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli z powodu błędu, wywołując skutki obligacyjne i rzeczowe, nie powoduje powstania obowiązku powrotnego przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego". Skarżący podnosili jednakże, iż Sąd Najwyższy wskazywał, iż oświadczenia jednostronne, takie jak oświadczenie o odwołaniu darowizny, oświadczenie

o odstąpieniu od umowy czy wreszcie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli nie wywołują skutku rzeczowego, nie przenoszą automatycznie zwrotnie rzeczy na składającego takie oświadczenie, ale skutkują powstaniem roszczenia o zwrotne przeniesienie.

Zatem - jak wskazali Skarżący - strony nie mogły dla osiągnięcia zamierzonego skutku, tj. uchylenia konsekwencji zawartej umowy wobec złożenia oświadczenia w trybie art. 88 K.c. poprzestać tylko na nim. Niezbędnym byłoby bądź to wytoczenie powództwa przez Skarżących przeciwko P. Z. o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym lub też sporządzenie dokumentu w formie prawem przewidzianej stanowiącego podstawę do wpisu prawa własności na rzecz P. Z..

Wobec powyższego, zdaniem Skarżących, organ II instancji w sposób nieuprawniony i sprzeczny z chronologią zdarzeń i praktyką prawniczą podważa wiarygodność złożonego oświadczenia z dnia 15.09.2016r., jakkolwiek z zadowoleniem przyjąć należy przyznanie, iż dla złożenia tego oświadczenia wystarczającą była forma pisemna zwykła, która nadto jest zastrzeżona wyłącznie ad probationem.

Jednocześnie Skarżący stanowczo wskazali, że nie podzielają stanowiska organu, iż miało tu miejsce "niespełnienie oczekiwań strony umowy odnośnie sposobu jej wykonania przez drugą stronę" oraz, że "błąd powołany przez stronę kupującą w oświadczeniu z dnia 15.09.2016 r. nie jest błędem co do czynności prawnej, jest natomiast przykładem niewykonania zobowiązania; dotyczy fazy realizacji umowy, a nie jej zawarcia" (str. 21 uzasadnienia).

Zgodnie z art. 84 § 1 K.c., w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej.

Jak stanowi § 2 tego artykułu, można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie. nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny).

W niniejszej sprawie nabywcy złożyli oświadczenie woli o nabyciu nieruchomości określonej w umowie za wskazaną w niej cenę i z terminem wydania opisanym w umowie. W dniu 13.09.2016 r. nabywcy byli zapewniani przez sprzedającego,

że ten wyda im niezwłocznie nieruchomość, tj. de facto na następny dzień.

Ta okoliczność, tj. perspektywa natychmiastowego wydania rzeczy skutkowała umówieniem przez strony odpowiednio wyższej ceny, na którą nabywcy nie zgodziliby się, gdyby mieli wiedzę, że lokal nie zostanie im niezwłocznie wydany.

Jak wskazali Skarżący, strony zatem ukształtowały treść czynności prawnej (cenę) przyjmując za podstawę nieistniejące i niemożliwe okoliczności. Ponownie wskazano na uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z dnia 13.05.2010 r. w sprawie I SA/Kr 415/10: "można uchylić się od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu jeżeli błąd dotyczył treści czynności prawnej i był błędem istotnym (art. 84 k.c.). Mylne wyobrażenie dotyczyć może jakiegokolwiek elementu czynności prawnej, ponieważ zsumowanie wszystkich składników (prawdziwie i fałszywie przedstawionych) tworzy w rezultacie nieprawidłowy obraz całości. Mówiąc ogólnie, błąd co do treści czynności prawnej oznacza w istocie błąd co do okoliczności wchodzących w skład treści tejże czynności (tak np. uzasadnienie uchwały SN z dnia 18 listopada 1967 r., III CZP 59/67, OSNC 1968, nr 7, poz. 117)."

W niniejszej sprawie – jak wskazali Skarżący - nabywcy wyrazili zgodę na zawarcie umowy i zapłatę ceny w kwocie [...]zł, gdyż pozostawali w błędnym przekonaniu co do treści czynności prawnej, a mianowicie, że umówiona cena obejmuje nie tylko oczywiste cechy nabywanej rzeczy, ale także gwarancję niezwłocznego jej wydania, zapisaną w umowie.

Błąd nabywców odnosił się zatem zarówno do tego, że uiszczona cena zapewnia im gwarancję wydania, jak i co do skutku umowy, tj. możliwości objęcia w posiadanie nieruchomości.

Końcowo Skarżący wskazali, że jak się wskazuje w doktrynie "Obojętne jest, czy błąd odnosi się do faktów poprzedzających zawarcie umowy, jej towarzyszących, czy też jej skutków (tak też wyrok SN z dnia 13 grudnia 2012 r., V CSK 25/12, LEX nr 1293974). Podobnie jak jest obojętne, w jakiej fazie procesu psychicznego błąd powstał. Okoliczność, że błąd powstał w sferze motywacyjnej nie przeszkadza sama w sobie uznaniu go za dotyczący treści czynności prawnej, ponieważ o wymienionej kwalifikacji decydują inne niż faza procesu psychicznego kryteria (tak słusznie SN w uzasadnieniu uchwały z dnia 31 sierpnia 1989 r,, III PZP 37/89 OSNC 1990, nr 9, poz. 108)" (Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - komentarz do art. 84 w systemie LEX, teza 13).

Jak się wskazuje w doktrynie, "Skutkiem podstawowym umowy, płynącym z jej zawarcia, jest stanie się przez kupującego właścicielem rzeczy i uzyskanie przez to prawa do jej posiadania, korzystania z niej i rozporządzania nią (rzymskie ius possidendi, utendi- fruendi, disponendi)."

Oznacza to, że błąd co do tego, że zapłata ceny o ustalonej przez strony wysokości gwarantuje niezwłoczne wydanie nieruchomości i możliwość jej posiadania, jest błędem co do treści czynności prawnej, tj. co do jej skutku.

Gdyby bowiem – jak wskazali Skarżący - kupujący wiedzieli, że w dacie opisanej w umowie jako termin wydania, wydanie to nie będzie możliwe i nie nastąpi co najmniej do końca roku 2016, nie zawarliby takiej umowy sprzedaży, w szczególności nie godziliby się na cenę w kwocie [...]zł.

Zdaniem Skarżących, organ II instancji całkowicie uchylił się od ustosunkowania się do tych wywodów, poprzestając na zrelacjonowaniu treści przepisów prawa i nie dokonując analizy przedstawionych przez stronę skarżącą wskazanych wyżej argumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). A zatem, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Nadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Sąd, w tak zakreślonej kognicji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31.10.2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24.04.2017 r., którą odmówiono Skarżącym zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w związku z czym skargę należało uznać za niezasadną.

Istota zarzutów skargi w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zbadania, czy organy podatkowe zgodnie z prawem uznały, że nie wystąpiła ustawowa przesłanka do zwrotu Skarżącym uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c."), przewidziana w art. 11 ust.1 pkt 1 ustawy p.c.c., a tym samym, że zasadna była odmowa zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej we wniosku z dnia 09.02. 2017 r. kwocie [...]zł na podstawie art. 11 ust.1 pkt 1 ustawy p.c.c.

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy przeprowadził postępowanie w zakresie wystąpienia przesłanki co do zwrotu podatku p.c.c., określonej w art. 11 ust.1 pkt 1 ustawy p.c.c., i zgromadził materiał dowodowy w kontekście tego przepisu jako znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie i w oparciu zebrane dowody dokładnie ustalił jej stan faktyczny, który Sąd jako prawidłowy przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Wprawdzie Skarżący podnieśli zarzut co do naruszenia art. 121 O.p. (pkt 2 lit. b) skargi) przez "niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", to jednak w uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono na czym polega wskazane naruszenie, a mianowicie, nie wskazano, jakich to działań organ nie podjął. Wobec tego Sąd uznał, że Skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, a jedynie ich ocenę dokonaną przez organ w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego, a mianowicie, art. 11 ust.1 pkt 1 ustawy p.c.c., co zresztą wynika z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi co do naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. A zatem, kontrola sądowa zaskarżonej decyzji sprowadza się do jej oceny z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p., zaś wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tym samym nie było podstaw do uznania jako zasadnych zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, tj.art. art. 120, 121, 122, 180 ust. 1, 191 O.p.

Przechodząc zatem do meritum sprawy i rozstrzygając sporną kwestię, zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujące zastosowanie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.c.c. , zgodnie z którym podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c., obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Natomiast przepis art. 3 ust. 2 ustawy p.c.c. stanowi, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Z kolei z art. 4 pkt 1 ustawy p.c.c. stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży - na kupującym. Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku (art. 5 ust. 1).

Sposób i tryb ustalania wartości rzeczy i praw majątkowych, stanowiących przedmiot wskazanej czynności cywilnoprawnej, dla celu tego podatku określa art. 6 ustawy. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl ww. ustawy stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c.).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.c.c.).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy p.c.c., notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności prawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ustawy p.c.c.).

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy p.c.c., podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli:

1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna);

2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej;

3) (uchylony)

3a) spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców lub wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej została zarejestrowana w kwocie niższej niż określała umowa spółki - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym;

4) podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału zakładowego ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców;

5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

2. Podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony.".

Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.c.c. ustawodawca wyczerpująco wskazał sytuacje, w których zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi. Oznacza to, że podstawy uzasadniające zwrot zapłaconego podatku zostały sformułowane w ustawie w katalogu zamkniętym, co wprost świadczy, że żadna inna sytuacja, oprócz wymienionej w tym przepisie, nie może stanowić podstawy zwrotu tego podatku. Tym samym nie można dokonywać ani rozszerzającej ani też zawężającej wykładni tego przepisu.

Jak wyżej wskazano, przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. przewiduje,

że podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna).

Podkreślić jednakże należy, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c., obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podatek płatny jest w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 ustawy p.c.c.).

Z przytoczonych przepisów wprost zatem wynika, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie, albowiem dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe.

Nie budzi wątpliwości, że na gruncie stanu faktycznego sprawy nie miały miejsca sytuacje przewidziane w ww. art. 11 ust. 1 pkt 2 - 5 ustawy p.c.c.

Zdaniem Skarżących, wystąpiła sytuacja określona w pkt 1 ust.1 art. 11 ustawy p.c.c., tj. przewidująca zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna), która według Skarżących miała miejsce w rozpoznawanej sprawie z uwagi na – jak wskazano we wniosku z dnia 09.02.2017 r. o zwrot podatku i załączonym doń oświadczeniu Skarżących – uchylenie się od skutków prawnych czynności prawnej, tj. umowy sprzedaży własności lokalu niemieszkalnego Nr [...], znajdującego się w budynku położonym w K. przy ulicy [...], zawartej w formie aktu notarialnego, Rep. "A" Nr [...], bowiem oświadczenie woli w zakresie zakupu nieruchomości zostało podjęte pod wpływem błędu co do możliwości wydania nieruchomości dla kupujących w terminie określonym w § 4 umowy, tj. po zapłacie całej ceny sprzedaży (co nastąpiło w dniu 13.09.2016 r.), nie później niż do dnia 14.09.2016 r., zaś w konsekwencji złożonego oświadczenia przez kupujących co do uchylenia się od skutków prawnych, Skarżący rozwiązali umowę sprzedaży z dnia 13.09.2016 r.

Według organu odwoławczego, strony umowy sprzedaży z dnia 13.09.2106 r. – akt notarialny, Rep. "A" nr [...], w ramach zgodnego porozumienia doprowadziły do rozwiązania umowy sprzedaży przez zawarcie nowej umowy w formie aktu notarialnego w dniu 19.09.2016 r., na mocy której dokonały powrotnego przeniesienia prawa własności na rzecz P. Z., o czym stanowią zapisy w księdze wieczystej Nr [...] Zdaniem organu, jeżeli zawarta umowa została rozwiązana na skutek zgodnych oświadczeń stron tej umowy, brak jest podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś błąd powoływany przez Skarżących w oświadczeniu z dnia 15.09.2016 r. – polegający na niewydaniu lokalu w umówionym terminie - nie jest błędem co do czynności prawnych, lecz niewykonaniem zobowiązania, gdyż dotyczy fazy realizacji umowy, a nie jej zawarcia.

W tak zakreślonych ramach sporu, rację należało przyznać organowi podatkowemu.

Co istotne w sprawie, z akt sprawy wynika, że Skarżący zawarli umowę sprzedaży lokalu niemieszkalnego Nr [...], w budynku położonym w K. przy ulicy [...], w formie aktu notarialnego z dnia 13.09.2016 r., Rep. "A" Nr [...], za cenę brutto [...] zł, postanawiając w § 4 ust.1, że wydanie nieruchomości nastąpi po zapłacie całej ceny sprzedaży, co powinno nastąpić nie później niż do dnia 14.09.2016 r. Tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a) i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.c.c. notariusz pobrał kwotę [...]zł (§ 9 pkt II aktu notarialnego).

Z akt sprawy wynika również, że aktem notarialnym z dnia 19.09.2016 r., Rep. [...], doszło do rozwiązania umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia 13.09.2016 r., Rep. "A" Nr [...], z powodu niewydania lokalu w ustalonym terminie (do dnia 14.09.2016 r.) przez sprzedającego P. B. Z., który oświadczył, że z przyczyn od niego zależnych (nie jest w stanie opróżnić lokalu z wyposażenia i sprzętów w nim złożonych wobec zdarzenia losowego powodującego konieczność wyjazdu i dłuższego pobytu poza K.), nie jest w stanie dokonać wydania lokalu przed 31.12.2016 r. w posiadanie małżonków P. D. i B. D. G. (§ pkt. II in fine aktu notarialnego z dnia 19.09.2016 r., Rep. [...]). W kolejnym zapisie tego aktu notarialnego z dnia 19.09.2016 r. – rozwiązanie umowy sprzedaży, tj. w § 2 pkt I, Skarżący jak i sprzedający oświadczyli zgodnie, że wobec niewykonania zobowiązania przez sprzedającego w zakresie istotnych elementów umowy, rozwiązują umowę sprzedaży z dnia 13.09.2016 r., zawartą w formie aktu notarialnego w Kancelarii N. R. C. w K., zapisanego w repertorium "A" pod numerem [...], dotyczącą lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem 9, opisanego w § 1 aktu, w drodze zgodnych oświadczeń woli uznając ją za niewykonaną w całości od początku, po czym w następnym zdaniu tego § 2 pkt I, strony zgodnie oświadczyły,

że rozwiązanie umowy sprzedaży, opisanej wyżej, następuje ze skutkiem na dzień jej zawarcia, tj. na dzień 13.09.2016 r.

Zdaniem Sądu, nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie sytuacja przewidziana w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidują możliwości zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od ważnie podjętej czynności cywilnoprawnej, tutaj - umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 13.09.2016 r., Rep. "A" Nr [...]. Dobrowolne rozwiązanie takiej umowy (poprzednio skutecznie zawartej), tutaj, aktem notarialnym z dnia 19.09.2016 r., Rep. [...], przez zgodne złożenie oświadczeń co do woli stron, nie kreuje uprawnień podatnika do zwrotu zapłaconego podatku p.c.c. Właśnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący w żaden sposób nie wykazali, w tym żadnym rozstrzygnięciem sądowym, że doszło do wystąpienia błędu (nieważności względnej) w oświadczeniu woli co do kupna/sprzedaży lokalu niemieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 13.09.2016 r. - akt notarialny Rep. "A" Nr [...].

Zgodzić się należało z organem podatkowym, że w okolicznościach występujących w niniejszej sprawie doszło do niewykonania zobowiązania umownego przez niewydanie lokalu w umówionym terminie, co zdaniem Sądu ewentualnie skutkowało odpowiedzialnością kontraktową, gdyż sprzedający uchybił swojemu obowiązkowi co do wydania przedmiotu umowy sprzedaży przewidzianemu umową, a zatem nie spełnił świadczenia wzajemnego (art. 471 K.c.), jednakże jak wynika z § 2 pkt III aktu notarialnego z dnia 19.09.2016 r., Rep. [...] - rozwiązanie umowy sprzedaży – strony zgodnie postanowiły, że z chwilą zawarcia tejże umowy zrzekają się wzajemnie wobec siebie wszelkich roszczeń wynikających z faktu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości lokalowej, opisanej w § 1 niniejszego aktu (tj. umowy sprzedaży z dnia 13.09.2016 r. - akt notarialny Rep. "A" Nr [...].). Już ta okoliczność chociażby świadczy, że Skarżący nie działali pod wpływem błędu, o czym świadczą również kolejne ich działania w tym zakresie, o czym dalej.

Podkreślić zatem należy, że we wszystkich enumeratywnie wskazanych w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. sytuacjach, uzasadniających dokonanie zwrotu uprzednio pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych, wyraźnie widoczna jest jedna konieczna przesłanka, a mianowicie, brak osiągnięcia rezultatu (skutku podjętych działań prawnych), który zamierzały osiągnąć strony danej czynności cywilnoprawnej (tutaj, sprzedaż/kupno lokalu niemieszkalnego w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 13.06.2016 r.). Istota podatku od czynności cywilnoprawnych polega na tym,

że jest on wymierzany i pobierany wówczas, gdy powstały skutki prawne czynności cywilnoprawnych (przewidzianych w art. 1 ustawy p.c.c.) podejmowanych przez ich strony. Podejmowanie kolejnych skutecznych czynności cywilnoprawnych uchylających osiągnięty wcześniej skutek (rezultat) - co miało miejsce w niniejszej sprawie (dobrowolne skuteczne rozwiązanie umowy sprzedaży) - nie uzasadnia jednak zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. W przepisach ustawy p.c.c. nie przewidziano bowiem regulacji przewidującej opodatkowanie "zamiaru dokonania" określonej czynności cywilnoprawnej. W przepisach ustawy p.c.c. ustawodawca jedynie określił moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego wskazując w art. 3, że z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia powstaje obowiązek podatkowy. Stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. Dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależnione są od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonywanej czynności. W art. 3 ustawy p.c.c. enumeratywnie wymieniono czynności i zdarzenia, warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy znajduje zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c., w myśl którego obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. A zatem, przesłanką decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 u.p.c.c. jest chwila zaistnienia zdarzenia określonego w tym przepisie, tutaj, chwila dokonania czynności cywilnoprawnej. Istotne jest więc, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, wymienionej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako podlegającej temu podatkowi.

Dla właściwej interpretacji przepisu art. 3 u.p.c.c. zasadnicze znaczenie ma pojęcie "czynności prawnej" oraz momentu jej dokonania (zawarcia). W piśmiennictwie podkreśla się, że czynność prawna - rozumiana jako stan faktyczny - jest dokonana z chwilą realizacji wszystkich elementów tego stanu. W przypadku umów sprzedaży – jako czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy p.c.c. - obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z momentem ich zawarcia. W sytuacji, gdy dochodzi do dobrowolnego rozwiązania umowy w drodze zgodnych oświadczeń woli stron umowy, należy przyjąć w myśl art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy p.c.c., że obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania (zawarcia) umowy. Momentem przesądzającym o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku sporządzenia aktu notarialnego - umowy sprzedaży, a więc dokonania czynności prawnej (tj. wszystkich elementów nań się składających), jest wyłącznie chwila zawarcia umowy sprzedaży przez jej własnoręczne podpisanie przez obie jej strony, przy czym dla ważności czynności prawnej w niniejszej sprawie konieczna była nadto forma aktu notarialnego (art. 158 K.c.), gdyż niezachowanie tej formy w przypadku przeniesienia własności nieruchomości powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 K.c.). W myśl zaś art. 77 § 1 K.c. wymagają formy aktu notarialnego także uzupełnienie, zmiana i rozwiązanie takiej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Ustawa p.c.c. wprost wiąże chwilę powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych, którą w przedmiotowej sprawie była umowa sprzedaży z dnia 13.09.2016 r. zawarta

w formie aktu notarialnego.

Tym samym, trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skoro umowa sprzedaży z dnia 13.09.2016 r., zawarta w formie aktu notarialnego, Rep. "A" Nr [...] [...], została następnie dobrowolnie rozwiązana w drodze zgodnego oświadczenia stron w drodze umowy z dnia 19.09.2016 r. zawartej również w formie aktu notarialnego, Rep. "A" Nr [...], brak tym samym było podstawy prawnej do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, uiszczonego tytułem dokonanej czynności cywilnoprawnej przez zawarcie umowy sprzedaży lokalu niemieszkalnego w formie aktu notarialnego w dniu 13.09.2016 r., Rep. "A" Nr [...]. Jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (tutaj, art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy p.c.c.).

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 11 ust. 1 ustawy p.c.c., na mocy którego odmówiono Skarżącym zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, wymienia przypadki, w których podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi. Przepis ten zawiera wyczerpujący katalog okoliczności, w których podatnikowi przysługuje zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Treść tego przepisu nie pozwala jednocześnie na dokonanie jego interpretacji rozszerzającej, musi on być ściśle interpretowany, co jest znamienne dla prawa podatkowego. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Podatnicy jako przesłanki uzasadniającej zwrot podatku upatrywali okoliczności, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. Zgodnie z treścią przytoczonej wyżej regulacji, podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna).

Odnosząc się do kwestii zwrotu podatku w odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a więc uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna) należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia tego przepisu podatkowego musi zostać przeprowadzona w korelacji z normami prawa cywilnego, które w tym zakresie definiuje pojęcie "nieważności względnej". Należy także zauważyć, iż w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa zwraca się uwagę, iż terminy zarówno "nieważność względna" jak i "uchylenie od skutków prawnych oświadczenia woli" użyte przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. są "zapożyczone" z prawa cywilnego i nie występują w żadnej innej dziedzinie prawa oraz w żadnych innych przepisach, łącznie z ustawami podatkowymi, w tym ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ślad za wskazaną linią orzeczniczą (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1379/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 305/07) należy podkreślić, że w Dziale IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zatytułowanym "wady oświadczenia woli" - w przepisach art. 84, art. 86 i 87 wymienione zostały oświadczenia dotknięte wadą nieważności względnej, tj. złożone pod wpływem błędu lub groźby (art. 86 K.c. dotyczy kwalifikowanej postaci błędu - wywołanego podstępnym działaniem innej osoby). W razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 K.c.). Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 K.c.), chyba że błąd wywołała druga strona podstępnie (art. 86 § 1 K.c.). Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej (por. wyrok SN z dnia 19 listopada 2003 r., sygn. akt V CK 477/02, wybór LEX nr 175975). Zgodnie z kolei z art. 87 K.c., kto złożył oświadczenie woli pod wpływem bezprawnej groźby drugiej strony lub osoby trzeciej, ten może uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia, jeżeli z okoliczności wynika, że mógł się obawiać, iż jemu samemu lub innej osobie grozi poważne niebezpieczeństwo osobiste lub majątkowe.

Zagadnienia związane z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane zostały w art. 88 K.c. Zgodnie z § 1 art. 88 K.c., uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie, zaś w myśl § 2 uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał.

Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia na piśmie lub do protokołu sądowego. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, w wyniku którego doszło do zawarcia umowy, powoduje jej nieważność. Jednakże, co istotne, uprawniony musi jednak wykazać, że działał pod wpływem błędu lub groźby. Nie jest więc wystarczające samo uchylenie się od skutków swojego oświadczenia, konieczne jest bowiem udowodnienie działania pod wpływem błędu lub groźby.

Tymczasem w okolicznościach faktycznych występujących w sprawie, Skarżący wprawdzie sporządzili takie oświadczenie z dnia 15.09.2106 r. o uchyleniu się od skutków prawnych czynności prawnej - umowy sprzedaży własności lokalu niemieszkalnego z dnia 13.09.2106 r. – akt notarialny, Rep. "A" Nr [...], gdyż jak wskazali, działali pod wpływem błędu co do możliwości zakupu lokalu, jednakże – co istotne w sprawie – już same działania Skarżących, w tym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 12.11.2016 r., który został rozpatrzony decyzją z dnia 30.11.2016 r., na mocy której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił zwrotu podatku p.c.c., a następnie rozwiązanie umowy sprzedaży w dniu 19.09.2016 r. – akt notarialny, Rep. "A" Nr [...], w którym strony dobrowolnie oświadczyły, że zgodnie ją rozwiązują wobec niewykonania zobowiązania przez sprzedającego z powodu niewydania lokalu w umówionym terminie, zrzekając się przy tym wzajemnie wobec siebie wszelkich roszczeń z tego tytułu, a także zawarty w dniu 28.01.2017 r. aneks do umowy z dnia 19.09.2016 r. zmieniający brzmienie postanowień stron zawartych "w § 2 ustęp I", a w konsekwencji modyfikujący stan faktyczny przedstawiony w umowie sprzedaży z dnia 19.09.2016 r. – akt notarialny Rep. "A" Nr [...], by ostatecznie zawrzeć ponownie umowę sprzedaży tego samego lokalu niemieszkalnego w formie aktu notarialnego zawartego w dniu 10.01.2017 r, Rep. "A" Nr [...] – wprost świadczą o zasadności tezy organu podatkowego, że działania Skarżących były ukierunkowane na "odzyskanie" uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od umowy sprzedaży z dni 13.09.2016 r. Przede wszystkim jednak kluczowe znaczenie ma okoliczność, że Skarżący jako kupujący dobrowolnie złożyli wraz ze sprzedającym nieruchomość zgodne oświadczenia woli, że rozwiązują umowę sprzedaży z dnia 13.09.2016 r. Fakt niespełnienia świadczenia wzajemnego przez stronę umowy, tutaj przez sprzedającego poprzez niewydanie przedmiotu umowy sprzedaży (lokalu niemieszkalnego) w umówionym terminie, świadczy wyłącznie o niewykonaniu zobowiązania. Nie oznacza tym samym, że złożone w dniu umowy sprzedaży z dnia 13.09.2016 r. oświadczenie woli dotknięte było wadą skutkującą jego nieważnością względną, a tylko taka wada uzasadniałaby w świetle art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. żądanie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skoro bowiem umowa sprzedaży z dnia 13.09.2016 r. została najpierw skutecznie zawarta, a później równie skutecznie rozwiązana ze skutkiem na dzień jej zawarcia (z dniem 13.09.2016 r.), a więc ze skutkiem "ex nunc", brak tym samym było podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o dyspozycję art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c., albowiem rozwiązanie umowy sprzedaży w drodze dobrowolnego, zgodnego porozumienia stron nie jest desygnatem przesłanki "nieważności względnej", o której mowa w tym przepisie.

Zasadnie zatem organ podatkowy odmówił Skarżącym zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Nie wystąpiła bowiem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przesłanka uzasadniająca zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Wobec tego uznać należało, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik i w związku z tym Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.