Wyrok z dnia 2018-03-07 sygn. II FSK 746/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. H. M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3685/14 w sprawie ze skargi L. H. M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Sygnatura akt II FSK 746/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L.H.M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżący wnioskiem z dnia 16.12.2013 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 1.380.358 zł, powstałej wskutek zakwalifikowania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zamiast do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Błędne zakwalifikowanie tych przychodów do odpowiedniego źródła spowodowało, że uzyskanego przychodu nie pomniejszył o koszty jego uzyskania w wysokości 8.000.000 zł, odpowiadające rynkowej wartości udziałów z dnia ich nabycia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 25.06.2014 r. określił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 1.372.024 zł od dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną oraz na kwotę 276 zł od uzyskanych poza granicami Polski dochodów z odsetek od pożyczek. Ustalił, że skarżący posiadał udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością H. [...] w W. o wartości nominalnej 1.060,44 zł, że dnia 29.06.2012 r. umową darowizny nabył dalsze udziały tej Spółki o wartości nominalnej 24.852,75 zł, a na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 30.06.2012 r. o dobrowolnym umorzeniu wszystkich należących do skarżącego udziałów, umową z dnia 19.10.2012 r. dokonano przeniesienia na Spółkę wszystkich należących do skarżącego udziałów za wynagrodzeniem w wysokości 1.893.544,78 €. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że przychody uzyskane ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia należy traktować jak przychody z ich odpłatnego zbycia, a do uzyskanego w ten sposób dochodu nie ma zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., toteż wartość udziałów z dnia ich nabycia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Stąd jako przychód należało uznać kwotę 9.359.488,05 zł, za koszty jego uzyskania – kwotę 2.017.658,96 zł, za dochód – kwotę 7.341.829,09 zł, a po odliczeniu strat z lat ubiegłych w wysokości 120.647,87 zł za podstawę obliczenia podatku – kwotę 7.221.181,22 zł; podatek od tej podstawy opodatkowania wynosi 1.372.024 zł. Ponadto skarżący nieprawidłowo zadeklarował wysokość odsetek od lokat na zagranicznym rachunku bankowym, które po przeliczeniu po kursie NBP z dnia 28.12.2012 r. wyniosły 1.450,52 zł, a należny od nich podatek – 276 zł.

W odwołaniu skarżący zakwestionował wysokość zobowiązania podatkowego od dochodu z umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, zarzucając błędne zakwalifikowanie tego przychodu do źródła w postaci odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zamiast do źródła w postaci udziałów w zyskach osób prawnych i w konsekwencji niezasadne zastosowanie do obliczenia kosztów uzyskania przychodu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że są nimi wydatki poniesione na ich nabycie, zamiast art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i uznanie, że stanowi je rynkowa wartość udziałów z dnia nabycia; ponadto do przeliczenia przychodu w euro na złote niezasadnie zastosowano kurs NBP z dnia 19.10.2012 r., zamiast z dnia 18.10.2012 r. Zauważył, że jakkolwiek na procedurę dobrowolnego umorzenia udziałów składają się dwie czynności prawne: zbycie udziałów na rzecz spółki oraz ich umorzenie, niemniej nabycie udziałów w celu ich umorzenia należy odróżnić od sprzedaży udziałów. Ponadto wykreślenie z dniem 1.01.2011 r. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. punktu drugiego, odnoszącego się do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, miało jedynie charakter redakcyjny i przepis ten także po tej dacie kwalifikuje dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia do źródła w postaci udziału w zyskach osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 8.10.2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał jednak, że nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normatywny, a nie redakcyjny, wobec czego od dnia 1.01.2011 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych może być uznany tylko dochód z umorzenia udziałów, natomiast dochód z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji kosztów uzyskania przychodów nie stanowi w tym przypadku wartość udziałów w dniu ich otrzymania, lecz wydatki poniesione na ich nabycie, a jeśli udziały zostały nabyte w drodze darowizny – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. wolny od podatku jest dochód w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Ponadto, ponieważ przychodem z odpłatnego zbycia udziałów są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, konieczne jest prawidłowe określenie daty wymagalności roszczenia skarżącego z tytułu zbycia udziałów, a skoro datę tę stanowił dzień 22.10.2012 r. – ostatnim dniem roboczym, poprzedzającym dzień uzyskania przychodu był dzień 19.10.2012 r. i na mocy art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. kwotę wyrażoną w euro należało przeliczyć na złote stosując średni kurs NBP z tej daty. Natomiast ze względu na konieczność obliczenia wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie udziałów, w związku z nieusuniętymi wątpliwościami co do tytułów przelewów i przelewów zwrotnych na rachunek skarżącego, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędne zakwalifikowanie przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w drodze darowizny, jako przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, a w konsekwencji niezastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Ponadto zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez bezzasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Podniósł, że uzyskany przez niego przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej, a koszty uzyskania tego przychodu winny być ustalone na podstawie wartości tych udziałów z dnia ich nabycia. Ustawa z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) odróżnia nabycie udziałów w celu ich umorzenia od ich sprzedaży, mimo że dobrowolne umorzenie polega na zbyciu udziałów na rzecz spółki, a następnie ich umorzeniu, a literalna wykładnia art. 24 ust. 5 i ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje, że przepisy te odnoszą się do wszystkich rodzajów umorzenia, w tym umorzenia dobrowolnego, zwłaszcza, że przytoczone przepisy mają charakter szczególny. Z tego względu bez znaczenia są wątpliwości organu odwoławczego co do prawidłowości ustalenia kosztów nabycia udziałów, gdyż stanowi je ich wartość rynkowa z dnia nabycia.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zaistniałe w sprawie umorzenie udziałów skarżącego nastąpiło za jego zgodą, w następstwie ich nabycia przez spółkę. Doszło zatem do odpłatnego zbycia tych udziałów, które co do istoty nie różniło się od ich zbycia na rzecz innego podmiotu oraz w innym celu, niż dobrowolne umorzenie, bowiem to, co dzieje się z udziałami po ich zbyciu spółce, pozostaje poza oddziaływaniem podmiotu, który tego zbycia dokonał. Z dniem 1.01.2011 r. wskutek uchylenia punktu drugiego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. doszło do zmiany zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia przez wyłączenie tych przychodów ze źródła w postaci udziału w zyskach osób prawnych oraz przypisanie do źródła w postaci odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Taki zamiar ustawodawczy wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji, a jedynie dodatkowym jej skutkiem jest także odciążenie spółek od obowiązków płatnika. W konsekwencji brak odesłania do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. powoduje niemożność stosowania w takich przypadkach wynikających z tego przepisu szczególnych zasad ustalania dochodu i konieczność stosowania zasad ogólnych, unormowanych w art. 22 ust. 1f lub w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Niejasności w poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleniach faktycznych wykluczały możliwość wydania rozstrzygnięcia merytorycznego bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co uzasadniało zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. a w związku z art. 24 ust. 5d oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych w drodze darowizny stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, podczas gdy przychód ten powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, efektem czego było określenie kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38, a nie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, mimo, że decyzje te naruszały przepisy prawa materialnego, to jest naruszały art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. a w związku z art. 24 ust. 5d oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w sposób istotny wpływającym na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. z uwagi na wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji mimo braku przesłanek do wydania takiej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawowym spornym zagadnieniem w sprawie jest przypisanie przychodu, uzyskanego przez skarżącego z dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, do określonego źródła – albo w postaci odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, albo w postaci udziału w zyskach takiej spółki. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe obydwu instancji, zgodnie opowiedziały się za pierwszym z wymienionych poglądów, podczas gdy skarżący konsekwentnie obstaje przy drugim. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja za trafnością drugiego z wymienionych zapatrywań prawnych, stanowiąca kontynuację kierunku rozumowania przedstawionego na wcześniejszych etapach postępowania, nie jest jednak przekonująca.

Jakkolwiek skarżący trafnie dostrzega, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, które to przychody definiowane są w sposób szczególny w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., pomija i deprecjonuje znaczenie dokonanej z dniem 1.01.2011 r. nowelizacji tego ostatniego przepisu. O ile bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2010 r. za przychód z udziału w zyskach osób prawnych uznawano faktycznie uzyskany przychód z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, o tyle w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2011 r. za przychód z udziału w zyskach osób prawnych w zakresie regulowanym tym przepisem uznaje się już tylko przychód z umorzenia udziałów. Wykreślenie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. punktu drugiego, traktującego o przychodach z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, ma zatem zasadnicze znaczenie i nie może być pomijane lub bagatelizowane, jak proponuje skarżący. Następstwem tego wykreślenia jest bowiem powstanie nowej sytuacji normatywnej, w której umorzenie udziałów spółki, także dobrowolne, poprzedzone jednak ich odpłatnym zbyciem na rzecz spółki, dla celów opodatkowania powstałego w ten sposób przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych traktowane jest odmiennie, niż umorzenie udziałów takiej spółki bez ich uprzedniego odpłatnego zbycia. Zróżnicowanie to jest dość oczywiste, jego ratio legis wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, a skutki jego wprowadzenia do porządku prawnego są wielorakie – od uwolnienia spółki od obowiązków płatnika po odmienne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (czym w sposób szczególny zainteresowany jest skarżący). Twierdzenia, że omówiona nowelizacja nie ma znaczenia normatywnego, a jedynie redakcyjny, nie da się obronić, skoro jej ewidentnym rezultatem jest zmiana desygnatu przepisu kreującego normę o uznaniu za przychód z udziału w zyskach osób prawnych także przychodu z określonego w tym przepisie rodzaju umorzenia udziałów. Wniosek taki – co skarżący niezasadnie kwestionuje - oparty jest zresztą na wykładni literalnej, a nie celowościowej bądź systemowej. Należy podkreślić, że pogląd o normatywnym, a nie tylko redakcyjnym, znaczeniu tej nowelizacji, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9.09.2015 r., II FSK 979 i 980/13 oraz z dnia 3.02.2016 r., II FSK 2823/13). Natomiast przytoczone przez skarżącego judykaty aprobujące pogląd przeciwny już to nie spotkały się z akceptacją Naczelnego Sądu Administracyjnego i zostały uchylone (jak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4.07.2013 r., I SA/Rz 389/13), już to utrzymano je w mocy tylko ze względu na wadliwość wywiedzionej skargi kasacyjnej (jak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.12.2012 r., III SA/Wr 1549/12).

Za niezasadny musi więc być uznany zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. a w związku z art. 24 ust. 5d oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, podczas gdy przychód ten powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, efektem czego było określenie kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38, a nie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Wbrew zapatrywaniu skarżącego przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, ponieważ umorzenie tych udziałów poprzedzone jest ich odpłatnym zbyciem na rzecz spółki. W konsekwencji koszty uzyskania takiego przychodu winny być ustalane zgodnie z regułami określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Można dodać, że rozumowanie to wspierają także odnoszące się do kwestii dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przepisy K.s.h. Skoro bowiem zgodnie z art. 200 § 1 K.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów, za wyjątkiem – między innymi – nabycia udziałów w celu ich umorzenia, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie, że umowa nabycia udziałów w celu ich umorzenia nie jest umową sprzedaży może być warunkowo uznane za trafne tylko z zastrzeżeniem, że umowę tę należy jednak uznać za odpłatne zbycie udziałów, gdyż udziałowiec spółki w następstwie wyzbycia się własności udziałów uzyskuje określone przysporzenie pieniężne; czynność taka niewątpliwie stanowi więc odpłatne zbycie udziałów, a nie jakąkolwiek inna czynność prawną. To, że takie zbycie ma charakter swoisty, ponieważ następuje wyłącznie na rzecz spółki i jego następstwem jest umorzenie udziałów stanowiących przedmiot zbycia, nie zmienia istoty tej czynności prawnej, którą jest właśnie odpłatne zbycie udziałów. Z kolei zróżnicowanie sposobów umorzenia udziałów pod względem skutków podatkowych wynika z określonych regulacji prawnych, do których podatnicy muszą się stosować. Również upodobnienie skutków podatkowych zbycia udziałów na rzecz różnych podmiotów (spółki lub osób trzecich) leży w gestii ustawodawcy podatkowego i przez podatników nie może być skutecznie kontestowane. Chybiony jest przy tym wywód skarżącego o zróżnicowanym charakterze zbycia udziałów ze względu na to, że przy zbyciu udziałów na rzecz osoby trzeciej przenoszona jest całość praw i obowiązków inkorporowanych w tych udziałach, podczas gdy zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie ma na celu przeniesienia całości tych praw i obowiązków, lecz ich unicestwienie, jako że w każdym z opisanych przypadków wspólnik odpłatnie zbywa posiadane udziały w spółce i w każdym z tych przypadków przenosi na inną osobę całość praw i obowiązków inkorporowanych w udziałach, a także w każdym z tych przypadków uzyskuje za to ekwiwalent pieniężny stanowiący przychód, toteż pod tym względem – istotnym podatkowo – czynności te mają tożsamy charakter; odmienne ich znaczenie dotyczy wyłącznie wpływu na panujący w spółce porządek właścicielski, podatkowo obojętny. Próba różnicowania pojęć "cena" (odnoszona do umowy sprzedaży) i "wynagrodzenie" (odnoszone do zbycia udziałów w celu ich umorzenia) jest bezprzedmiotowa z podatkowego punktu widzenia, gdyż podatkowo istotna jest kreująca przychód cecha odpłatności, a zarówno zapłata ceny, jak i wypłata wynagrodzenia, stanowią mającą charakter pieniężny zapłatę za wyzbycie się udziałów, cesze odpłatności więc odpowiadają. Natomiast w przypadku, gdy umorzenie udziałów następuje bez wynagrodzenia – co jest dopuszczalne na mocy art. 199 § 3 K.s.h. – cecha odpłatności w ogóle nie występuje, brak więc przychodu podatkowego po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane. Wreszcie, rozważania skarżącego na temat skutków uznania zbycia udziałów w celu ich umorzenia za odpłatne zbycie tych udziałów dla ewentualnego rozpoznania (nierozpoznania) przychodu po stronie spółki względnie konieczności tworzenia dokumentacji cen transferowych, mogą być oceniane tylko jako dywagacje, ponieważ ani nie odnoszą się do przedmiotu sprawy, którym nie są przychody podatkowe spółki, której udziały umorzono lub wykorzystanie związków gospodarczych dla ustalenia lub narzucenia warunków umowy, ani nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Chybione są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, mimo, że decyzje te naruszały przepisy prawa materialnego, ma charakter wtórny wobec zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego i w istocie jest zbędny. Jeżeli bowiem zaskarżony wyrok naruszałby prawo materialne, byłby uchylony z tego właśnie powodu. Skoro jednak prawa materialnego nie narusza, zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty na założeniu o naruszeniu prawa materialnego skuteczny być nie może już ze względu na wadliwość samego założenia.

Niezasadny jest jednak także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w sposób istotny wpływającym na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. z uwagi na wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji mimo braku przesłanek do wydania takiej decyzji. Należy zauważyć, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący domagał się jej uchylenia i ten wniosek został uwzględniony przez podatkowy organ odwoławczy, chociaż przesłanki uchylenia były inne od oczekiwanych przez skarżącego. W skardze kasacyjnej nie zawarto jednak uzasadnienia podstaw kasacyjnych, przytoczonych w omawianym zarzucie, poza odwołaniem się po raz kolejny do wadliwości przyjętych za podstawę rozstrzygnięć ocen materialnoprawnych. Z tego powodu również ten zarzut ma charakter wtórny wobec podstawowego zarzutu naruszenia prawa materialnego i nie może być procesowo skuteczny. Można jedynie dodać, że prawidłowa jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wobec konieczności wyjaśnienia niejasności w poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleniach faktycznych co do kosztów uzyskania przychodów podatkowy organ odwoławczy nie miał możliwości wydania rozstrzygnięcia merytorycznego bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co uzasadniało zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. nie został zastosowany, gdyż przepis ten odnosi się do przypadku wydania decyzji pierwszoinstancyjnej z naruszeniem przepisów o właściwości, a taki przesłanka w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Postawienie takiego zarzutu nie ma więc żadnego uzasadnienia i jest niezrozumiałe.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej skarżącego, nie okazał się zasadny. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.