Wyrok z dnia 2018-06-14 sygn. II FSK 1545/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 811/15 w sprawie ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 811/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D.Z. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 19 stycznia 2015r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do sierpnia oraz w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Warszawie podał, że Dyrektor utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, iż zobowiązania podatkowe A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność podatkową Skarżącego, istnieją i są wymagalne. Skarżący w dacie płatności tych zobowiązań pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki, zaś egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spełnione zostały zatem obie pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). W ocenie organu odwoławczego nie pojawiły się przesłanki negatywne tej odpowiedzialności, to jest okoliczności uwalniające od odpowiedzialności, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 2 O.p. Odnosząc się do argumentu Skarżącego dotyczącego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ stanowiłoby to działanie na szkodę Spółki, Dyrektor wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że Spółka "oczekiwała zysków" czy też była związana umowami z kontrahentami, bowiem były to zdarzenia przyszłe i niepewne, a zobowiązania z umowy niewymagalne. Skoro w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek taki nie został złożony, to brak zgłoszenia rzeczonego wniosku był spowodowany winą Skarżącego, co daje podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Dyrektora nie istniała konieczność powołania biegłego, ponieważ organ podatkowy może samodzielnie, bez konieczności zasięgania opinii biegłego, dokonać ustaleń związanych z przesłankami określonymi w art. 116 O.p. Nie było także podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy nie występuje druga z tych przesłanek tj. przewaga zobowiązań nad majątkiem, skoro do uznania dłużnika za upadłego wystarczające jest wykazanie wystąpienia jednej z dwóch alternatywnie wskazanych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.u.n.) przesłanek niewypłacalności, a w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co umożliwiłoby mu uwolnienie się od odpowiedzialności.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej i drugiej instancji, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna,

2) z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, zarzucił naruszenie przepisów wskazanych w pkt 1 powyżej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji że:

a) w stosunku do Spółki powstał stan jej niewypłacalności w czasie, gdy Skarżący był jej prezesem zarządu, podczas, gdy Spółka ta nie była wówczas w stanie niewypłacalności,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w czasie, gdy Skarżący był jej prezesem zarządu, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy jedynie ten dowód byłby w stanie wykazać, czy w tamtym czasie wystąpił stan niewypłacalności w/w spółki.

Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że w stosunku do Spółki powstał stan niewypłacalności w czasie, gdy Skarżący był członkiem jej zarządu, zarzucono nieprawidłowe opieranie się przy ustalaniu okoliczności ewentualnego powstania stanu niewypłacalności w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego na dowodach dotyczących innych okresów, niż czas, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, polegające w szczególności na opieraniu się na sprawozdaniach finansowych Spółki (w tym za 2012 rok) składanych za pełne okresy roczne, podczas, gdy Skarżący był prezesem zarządu w/w spółki przez okres od maja do września 2011 roku, w związku z czym badanie wypłacalności Spółki w okresie rocznym nie może zostać uznane za miarodajne dla celów niniejszego postępowania.

Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że Spółka w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego znajdowała się w stanie niewypłacalności, zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy:

a) w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego nie wystąpił "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", o którym mowa w art. 116 O.p.,

b) Skarżący nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego stanowiłoby czyn określony w art. 296 k.k. tj. stanowiłoby działanie na szkodę Spółki, ponieważ samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowałoby zamknięcie dla niej możliwości uzyskiwania dotacji, kredytów, a nadto pociągnęłoby za sobą trwałą utratę wiarygodności wśród kontrahentów, niezbędną do zrealizowania projektu T., którego realizacja w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządu przez Skarżącego nie była zagrożona.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Warszawie uznał w pierwszej kolejności, że organ odwoławczy wykazał bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko organów podatkowych, że wskazanie mienia, o jakim stanowi przepis art. 116 § 1 O.p. musi być wskazaniem realnym, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Wymogu tego nie spełnia wskazanie wierzytelności nieuznanych przez dłużnika.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli były członek zarządu powołuje się w toku tego postępowania na okoliczności dowodzące, że w czasie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, wskazując na sytuację finansową spółki, która to potwierdza, to organ tylko wtedy może wydać decyzję o jego odpowiedzialności, gdy wykaże, że sytuacja ta była inna, w szczególności, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji, jak wynika z akt, dokonały ustaleń w odniesieniu do powyższej kwestii, jednakże w ocenie organu pierwszej instancji przesłanka do ogłoszenia upadłości, z uwagi na nieregulowanie zobowiązań, wystąpiła na początku 2011r., natomiast w ocenie organu odwoławczego już od II kwartału 2010 r. istniały przesłanki obligujące zarząd Spółki do zgłoszenia upadłości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że różnice pomiędzy organami obu instancji wynikły stąd, że organ pierwszej instancji brał pod uwagę tylko zobowiązania podatkowe. Skarżący wywodzi natomiast, że wobec dodatniego wyniku finansowego na koniec 2010r. istniały pozytywne rokowania na kolejny rok i nie można zgodzić się, że już w II kwartale 2010 r. należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji powstała zatem wątpliwość, od którego momentu Spółka przestała trwale spłacać długi. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednakże tej wątpliwości zakładając, że nawet jednokrotne nieuregulowanie zobowiązań stanowi podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy dokonując takiej wykładni przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. naruszyły prawo materialne. W ocenie Skarżącego w okresie pełnienia przezeń funkcji prezesa zarządu Spółki nie pojawił się odpowiedni moment dla zgłoszenia wniosku o jej upadłość, przeciwnie – istniały ważkie powody dla niezgłaszania takiego wniosku. Mianowicie podejmowane były wówczas intensywne działania mające na celu umożliwienie rozpoczęcia realizacji inwestycji T. Realizacja tej inwestycji była ówcześnie oceniana jako pewna, miały być nawet dokonane pierwsze płatności w ramach realizacji tej inwestycji. Skarżący postrzegał ewentualne zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki jako eliminujące ją z realizacji tej inwestycji. Realizacja powyższej inwestycji została wstrzymana w wyniku przesunięcia tego projektu z priorytetowej na rezerwową listę wniosków o dotację, co nastąpiło już po opuszczeniu zarządu Spółki przez Skarżącego. Niemniej jednak organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, to brak zgłoszenia rzeczonego wniosku był spowodowany winą Skarżącego, który nie dołożył należytej staranności.

WSA w Warszawie zauważył, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa. Subiektywne przekonanie członka zarządu spółki, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami. Skarżący wskazał nie tylko na swoje subiektywne przekonanie o możliwości poprawy kondycji finansowej Spółki, ale wskazał również obiektywne okoliczności wskazujące na zasadność takiej oceny. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednakże tych kwestii, niewątpliwie mających istotne znaczenie dla ustalenia, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji był właściwy czas dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Bez wyjaśnienia powyższych kwestii przedwczesne jest stanowisko organów, że w stosunku do skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został z jego winy zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor zarzucił zaskarżonemu naruszenie:

1/ przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki był właściwy czas dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy,

2/ naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Zdaniem Dyrektora, powyższe naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak naruszenia powyższych przepisów przez WSA w Warszawie doprowadziłby do oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018r., pełnomocnik Dyrektora uzupełniając wniosku skargi, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15–http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można natomiast kwestionować przyjętych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, dokonanych w sprawie, które zostały przyjęte za podstawę wydania zaskarżonego wyroku, czy też prawidłowości wyrażonych ocen prawnych.

Zasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie można podzielić zapatrywania WSA w Warszawie, że Dyrektor nieprawidłowo wskazał, od którego momentu zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przypomnieć należy, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, nie wykonała szeregu zobowiązań publicznoprawnych: w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2010r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2011r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011r., z ubezpieczenia społecznego za okres od marca do grudnia 2011r., na PFRON za miesiące od kwietnia do grudnia 2010r. i od stycznia do września 2011r. Okoliczność ta przez Sąd pierwszej instancji nie została zakwestionowana.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., w brzmieniu obowiązującym w czasie orzekania przez organy podatkowe, istotne jest ustalenie, czy osoba mająca zostać obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby. Powołany przepis nie wskazuje, jaki czas jest właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie może budzić wątpliwości, że kwestię tę należy oceniać, odwołując się do przepisów u.p.u.n. W myśl art. 10 tej ustawy przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16 - CBOSA).

Można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji o tyle, że jednokrotne nieuregulowanie zobowiązań nie stanowi podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kwestia ta nie została w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo rozwinięta, jednak sformułowanie art. 11 ust. 1 u.p.u.n., gdzie mowa o "nie wykonywaniu zobowiązań", a zatem o sytuacji powtarzalnej musi prowadzić do wniosku, że niewykonanie jednego zobowiązania nie jest jednoznaczne z niewypłacalnością. W orzecznictwie wskazuje się również, że zgodnie z wykładnią celowościową niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12 - CBOSA). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Dyrektor w zaskarżonej do WSA w Warszawie decyzji, przyjął jako moment niewypłacalności i jednocześnie chwilę powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości termin, w którym nie zostało wykonane zobowiązanie, wynikające ze składki na PFRON za kwiecień 2010r. Sąd pierwszej instancji nie wziął jednak pod uwagę, że organ odwoławczy przyjął ten fakt, jako moment początkowy zaniechania regulowania należności publicznoprawnych, jednocześnie czas ten (II kwartał 2010r.) poprzedzał o jeden rok rozpoczęcie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego. Równocześnie organy podatkowe wskazały na liczne zobowiązania publicznoprawne, wynikające z deklaracji Spółki, których znaczna część była wymagalna przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego i jednocześnie nie była wykonana. Skarżący był bowiem prezesem zarządu nie w momencie, gdy powstała pierwsza nieuregulowana zaległość, ale w czasie, gdy Spółka w sposób trwały nie wykonywała zobowiązań publicznoprawnych.

Zaznaczenia także wymaga, że nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Teza ta jednolicie prezentowana jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17; z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3364/13; z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11; z dnia 23 października 2012r. sygn. akt I FSK 1854/11; z dnia 11 października 2011r., sygn. akt II FSK 656/10 i z dnia 25 października 2011r., sygn. akt II FSK 587/10 - CBOSA). Jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpi za kadencji poprzedniego zarządu, należy przyjąć, że nowy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1866/13 - CBOSA). Wniosek taki przez Skarżącego nie został jednak złożony. Ponadto, wbrew twierdzeniom WSA w Warszawie, niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków na spłatę zobowiązań, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 541/16 – CBOSA). W tym kontekście, dla ustalenia niewypłacalności dłużnika, nie są konieczne wiadomości specjalne, co powodowałoby konieczność skorzystania przez organ podatkowy z dowodu w postaci opinii biegłego. Gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2016r., sygn. akt II FSK 2557/14 – CBOSA). Brak regulowania wymagalnych zobowiązań, jest okolicznością obiektywną i organ podatkowy może ją ustalić na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Stanowisko takie uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1221/15; z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 3638/15 – CBOSA).

Za nieuzasadnione należało także uznać stanowisko WSA w Warszawie, że organy podatkowe nie ustaliły, czy brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił bez winy Skarżącego.

W orzecznictwie przyjmuje się, na co również słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA z dnia 28 marca 2018r., sygn. akt II FSK 817/16; z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 38/16 - CBOSA). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań. W momencie objęcia funkcji w zarządzie Spółki, posiadała ona szereg nieuregulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku przez Skarżącego, uznać należy, jako zawinione zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1366/15 - CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że stan niewypłacalności spółki i obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość nie jest uzależniony od tego, czy istnieją szanse na uregulowanie zobowiązań w przyszłości i czy członek zarządu podejmuje starania, aby taki cel osiągnąć. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że kwestia czy dłużnik (jego przedstawiciele) podejmuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej, nie ma żadnego wpływu na obiektywnie istniejący stan jego niewypłacalności i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 218/17 - CBOSA).

Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują, aby po stronie Skarżącego istniały obiektywne przeszkody dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przekonanie, że nie należy tego czynić z uwagi na szanse poprawy sytuacji finansowej Spółki, która była niewypłacalna – nawet, jeżeli Skarżący był rzeczywiście przekonany, że poprawa jest możliwa – musi być oceniane jako podjęcie ryzyka gospodarczego. Podjęcie takiego ryzyka nie wyłącza zaś winy w rozumieniu art. 116 O.p. Wartości, jakimi są dobro spółki, możliwość poprawy jej wyników gospodarczych, czy nawet przetrwanie spółki na rynku, nie mogą zostać uznane za ważniejsze od ustawowego wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, wynikającym z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 tej ustawy, nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p. Nie można zatem przyjąć, że jeżeli członek zarządu spółki, nie realizuje nakazu ustawowego, poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia jej przesłanek, czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to jego działanie oceniać można jako niezawinione.

Ekonomiczne względy nie mogą zatem w żaden sposób wpływać na ocenę winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., albowiem członek zarządu spółki może w sposób swobodny decydować, czy realizować ustawowy obowiązek czy też nie. Skutki, jakie realizacja obowiązku może za sobą pociągać dla reprezentowanej przez niego spółki nie stanowią obiektywnych przeszkód w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2876/17 – CBOSA). Skoro okoliczność, czy członek zarządu podejmuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej spółki, nie ma żadnego wpływu na obiektywnie istniejący stan jej niewypłacalności i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to nawet uznanie za racjonalne działania Skarżącego, nie mogą zwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Skarżącego, zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną o dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów, za pomocą których chciał wykazać, że realizacja projektu budowy T. w trakcie kiedy Skarżący był członkiem zarządu, była pewna. Przekonanie Skarżącego, nie zmienia bowiem faktu, że podjął on ryzyko gospodarcze realizacji zamierzonej inwestycji i dlatego nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, działania takiego Skarżącemu nie można było odmówić, lecz powinien był zdawać sobie sprawę, że jeżeli inwestycja nie przyniesienie oczekiwanych rezultatów, jak to się stało w rzeczywistości, będzie zmuszony ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. W tym kontekście przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, nie mogło doprowadzić Naczelnego Sądu Administracyjnego do odmiennego rozstrzygnięcia. Wnioskowane dowody nie miały zatem znaczenia przy kontroli prawidłowości wyroku WSA w Warszawie i dlatego wniosek o ich przeprowadzenie został oddalony.

Nie można także zgodzić się z zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną poglądem, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, prowadziłoby do odpowiedzialności Skarżącego wobec Spółki. Skoro bowiem istnieje norma prawna, zobowiązująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie sposób przyjąć, że realizacja ustawowego obowiązku będzie działaniem na szkodę spółki, zwłaszcza w rozumieniu przepisów karnoprawnych (art. 296 § 1 k.k.). Działania polegającego na złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy kierowana przez Skarżącego Spółka była niewypłacalna, nie można by uznać za nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, co stanowi znamiona tego przestępstwa. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, stanowiłoby jedynie wykonanie wynikającego z ustawy obowiązku. Skoro mowa o ustawowym obowiązku danego działania, czyn taki w ogóle nie będzie czynem zabronionym, a zatem nie może też stanowić przestępstwa (art. 1 § 1 k.k.). Nie można każdego działania, przynoszącego skutki ujemne ekonomicznie dla spółki uznawać za przestępstwo, polegające na działaniu na jej szkodę. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że np. obowiązek regulowania należności publiczno- czy nawet cywilnoprawnych, co też może uszczuplać majątek osoby prawnej albo pogarszać jej pozycję na rynku, również należałoby kwalifikować w kategoriach przestępstwa. Stanowiska takiego nie sposób jednak obronić.

Organy podatkowe ustaliły wobec powyższego w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, co czyni zasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec przedstawionych powyżej wywodów, za zasadne uznać również należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 116 § 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Uchylenie decyzji Dyrektora, stanowiło bowiem konsekwencję przyjęcia błędnej wykładani powołanych przepisów prawa materialnego, co zostało wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną co do istoty orzekł w oparciu o art. 188 p.p.s.a., oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.