Wyrok z dnia 2018-10-25 sygn. I SA/Ol 456/18

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

W. J. (dalej jako podatnik, strona, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r.

Jak wynika z przedłożonych akt podatkowych, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2011, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, NUS, organ I instancji) ustalił, że podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik Spółek cywilnych: "A. W."[...]" J." Spółka cywilna A.J., M.G., NIP: "[...]" (dalej "A. W."[...]" J.") oraz "A. P. - D. T., W. J." Spółka cywilna D. T., M.G., NIP: "[...]", (dalej A. P.) z siedzibami w "[...]". W ocenie NUS podatnik w 2011r., pomimo formalnego wystąpienia z powyższych Spółek z dniem 19.10.2010r., przez cały okres 2011r. prowadził działalność gospodarczą, funkcjonując jako udziałowiec w tych podmiotach, i uzyskiwał dochody z tego tytułu. W 2011r. podatnik uzyskał również przychody z innych źródeł przychodu (z tytułu świadczonych usług pełnomocnictwa) oraz z tytułu zatrudnienia na podstawie umów o pracę świadczoną w ww. biurach rachunkowych, które zostały również ujęte w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W toku postępowania podatnik 6 września 2016r. przedstawił organowi I instancji jednolite teksty umów ww. Spółek (karta nr 164 - 194, segregator nieoznaczony kolejnym numerem wśród siedmiu tomów akt podatkowych). Zgodnie z zapisami umów dochód przypadający podatnikowi w Spółkach wynosił:

1) w "A. W."[...]" J.":

a) na podstawie § 12 umowy j.t. z 19.04.2010r., k. 188:

- 30% udziałów w okresie od stycznia 2010r. do marca 2010r.,

- 10% udziałów w okresie od 1.04.2010r. do 30.04.2010r.,

b) na podstawie § 12 umowy j.t. z 1.05.2010r., k. 183: 40% udziałów w okresie od 1.05.2010r. do 16.05.2010r.,

c) na podstawie § 12 umowy j.t. z 10.09.2010r., k. 174:

- 40% udziałów w okresie od 10.09.2010r. do 30.09.2010r.,

- 10% udziałów w okresie od 1.10.2010r. do 19.10.2010r.,

d) na podstawie § 12 umowy j.t. z 19.10.2010r., k. 165: 10% udziałów,

2) w "A. P." :

a) na podstawie § 12 umowy j.t. z 10.01.2010r., k. 192: 5% udziałów,

b) na podstawie § 12 umowy j.t. z 1.05.2010r., k. 179: 5% udziałów w okresie od 1.05.2010r. do 30.09.2010r.

c) na podstawie § 12 umowy j.t. z 1.10.2010r., k. 170: 5% udziałów w okresie od 1.10.2010r. do 18.10.2010r., a ze względu na brak str. 4 j.t. umowy zawierającej dalszą część § 12 umowy j.t. z 1.10.2010r. i § 13 - 15, nie jest znany udział podatnika w dochodach Spółki;

d) w aktach sprawy pozostaje j.t. umowy z 18.10.2010r., zgodnie z którą dochód lub strata uzyskane przez Spółkę przypadły: 50% D. T., 45% M.G. i 5% dla wspólników cichych (§ 12, k. 429, t. I akt kontroli podatkowej).

Ponadto w umowie na roboty budowlane nr 1/04/2011 z 18.04.2011r., pomiędzy Z. - H. B. w S., a Spółką cywilną "A. W."[...]" J." zawarto ratalne określenie płatności za wykonaną usługę, polegającą na budowie jednorodzinnego budynku mieszkalnego w P. zgodnie z umową z 21.03.2011r. W § 7 umowy zapisano, iż wykonawca za wykonane prace budowlane otrzyma wynagrodzenie w kwocie łącznej 75.000 zł, płatnej w 4 ratach określonych przedmiotową umową:

- rata 1 w wysokości 20.000 zł płatna na podstawie faktury, ale max. do 20.06.2011r.,

- rata 2 w wysokości 20.000 zł płatna na podstawie faktury, ale max. do 30.09.2011r.,

- rata 3 w wysokości 20.000 zł płatna na podstawie faktury, ale max. do 30.12.2011r.,

- rata 4 w wysokości 15.000 zł płatna na podstawie faktury, ale max. do 30.12.2011r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z "[...]" nr "[...]", określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 102.102 zł. Jako podstawę w sentencji decyzji podał art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. nr 51 poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

Organ I instancji ustalił, że status tzw. wspólników cichych wykazanych jako udziałowcy, posiadających udziały w Spółkach: "A. W."[...]" J." i A. P. oraz status wspólnika M. G., nosiły znamiona fikcyjności. Zaznaczył, że podatnik pomimo formalnego wystąpienia ze Spółek nadal był ich faktycznym współwłaścicielem w 2011r., a fikcyjne wprowadzenie przez niego do Spółek tzw. wspólników cichych oraz wspólnika M.G. miało na celu formalne zmniejszenie jego dochodów w tych Spółkach.

Organ powołał się na:

- uchwałę nr "[.1.]" z 19.10.2010r. i podał, że udziały wspólników cichych w "A. W."[...]" J." od 19.10.2010r. do końca 2011r. wynosiły 35%,

- uchwałę nr "[.1a.]" z 19.10.2010r. i podał, że udziały wspólników cichych w "A. W."[...]" J." od 19.10.2010r. do końca 2011r. wynosiły 35%.

Stwierdził w tym zakresie, że udziały wspólnika M. G. (15%) były w istocie udziałami skarżącego (decyzja organu I instancji: k. 309 - 310, segregator bez oznaczenia kolejnym numerem tomu akt).

Organ uznał zatem, że udziały podatnika w ww. Spółkach przez cały okres 2011r., pomimo jego formalnego wystąpienia z tych podmiotów w dniu 19.10.2010r., wynosiły po 50%. Wskazał, że ustalenia co do wysokości udziałów począwszy od 19.10.2010r. zostały podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku z 2 marca 2017r., sygn. akt I SA/Ol 24/17, oddalającym skargę podatnika na decyzję wydaną w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r.

Odnośnie działalności "A. W."[...]" J." za okres od stycznia do grudnia 2011r., organ I instancji, w wyniku porównania dowodów źródłowych z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono zawyżenie przychodów łącznie o kwotę 132.407,40 zł (w tym: w październiku 2011r. o kwotę 78.703,70 zł i w listopadzie 2011r. o kwotę 53.703,70 zł), z uwagi na zaewidencjonowanie przychodów zgodnie z fakturami VAT z 6.10.2011r., nr "[...]", z 18.10.2011r. nr "[...]", z 24.10.2011r., nr "[...]" i z 10.11.2011r. nr "[...]", z tytułu sprzedaży usług budowlanych na rzecz G. - T. B., stanowiących faktury zaliczkowe, dokumentujące wpłaty konkretnych rat, a nie wykonanie usługi budowlanej lub jej części.

Organ uznał, że nieprawidłowości dotyczą także kosztów uzyskania przychodu w 2011r. poprzez:

- zawyżenie pozostałych wydatków w grudniu o kwotę 9.840,99 zł poprzez ujęcie niezamortyzowanej wartości środka trwałego - samochodu marki Z., który zgodnie z wyjaśnieniami strony nie był środkiem trwałym lecz stanowił towar handlowy, błędnie rozliczony w kolumnie kosztów, zamiast towarów;

- zaniżenie w miesiącu styczniu (445,40 zł) i maju (990 zł) wydatków na wynagrodzenia pracowników łącznie o kwotę 1.435,40 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynagrodzenia pracowników w kwocie 133.192,52 zł, podczas gdy zgodnie z okazanymi listami płac wypłacono wynagrodzenie w łącznej wysokości 134.627,92 zł;

- zaniżenie pozostałych wydatków o kwotę 685,63 zł wobec nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów składek ZUS pracowników opłaconych przez płatnika w terminie płatności;

- zawyżenie wydatków o kwotę 1.167,12 zł, w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów funduszu pracy właścicieli w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2011r.; organ I instancji wskazał, że składki stanowią wydatki dotyczące danego przedsiębiorcy, a strona w 2011r. nie dokonywała wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

- zawyżenie wydatków w miesiącach: lipiec, sierpień, wrzesień, październik o kwotę 789,01 zł tytułem zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zakupów dokonanych dla ochroniarza pracującego na budowie w P. - M. S., który w 2011r. nie był pracownikiem ww. biura;

- zawyżenia kosztów w miesiącach: wrzesień, październik, listopad, grudzień na kwotę 2.189,39 zł w związku z ewidencjonowaniem wydatków niemających związku przyczynowo - skutkowego z przychodami Spółki, a dotyczących np. zakupów artykułów opałowych, kołder, odzieży.

W kwestii remanentów Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wartość spisu z natury na początek 2011r. w wysokości 48.358,26 zł, zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"2016r., wydaną w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., stanowiącą wartość produkcji w toku dotyczącej planowanej inwestycji w P.. Stwierdził ponadto zaniżenie spisu z natury na koniec badanego okresu dotyczącego ww. niezakończonej inwestycji. Na podstawie wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w badanym roku wydatków dokumentujących koszty związane z przedmiotową inwestycją ustalił ich łączną wartość na kwotę 452.401,91 zł. W rezultacie przyjął, iż wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.2011r. wyniosła 500.760,17 zł (48.358,26 zł + 452.401,91 zł).

NUS nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., kwoty 2.362,25 zł z tytułu zatrudnienia strony w "A. W."[...]" J.", ujętej jako wartość pracy własnej podatnika.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji ustalił, że podatnik, w związku z wykazanymi udziałami, uzyskał w spółce "A. W."[...]" J." w 2011r. dochód w wysokości 119.303,52 zł, na który składa się przychód w wysokości 306.632,48 zł, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości 187.328,96 zł.

W przedmiocie działalności "A. P." za okres od stycznia do grudnia 2011r., organ I instancji, w wyniku porównania dowodów źródłowych z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono zaniżenie przychodu o 0,90 zł tytułem błędnego podliczenia przychodów za m-c sierpień. Ustalono także, iż Biuro nie ujęło wydatków dotyczących pracowniczych składek dla ZUS w kwocie 4.557,86 zł, jak również, że Spółka ewidencjonowała pozostałe wydatki m.in. dotyczące spłaty odsetek od kredytu, w miesiącach innych, niż miesiące ich poniesienia, co w rezultacie spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 3.207,91 zł i jednocześnie zaniżenie kosztów podatkowych w wysokości 7.613,28 zł. W związku z powyższym zaniżono koszty uzyskania przychodu łącznie o 8.963,23 zł.

NUS nie zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., kwoty 2.346,41 zł z tytułu zatrudnienia strony w "A. P.", ujętej jako wartość pracy własnej podatnika.

Uwzględniając powyższe organ ustalił, że podatnik w związku z udziałami, uzyskał w spółce A. P. w 2011r. dochód w wysokości 203.479,09 zł, na który składa się przychód w wysokości 446.656,91 zł, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości 243.177,82 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił też stronie dochody uzyskane z innych źródeł w 2011r., tj. z tytułu świadczenia usług pełnomocnictwa na osobiste zlecenia osób, które zostały wykazane w zeznaniu PIT-37, w wysokości 32.000 zł. Przyjął również, zgodnie z informacjami PIT-11 odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.141,92 zł oraz z tytułu składek odprowadzonych na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 557,04 zł.

Organ I instancji ustalił, iż podatnik uzyskał łącznie w 2011r. dochód z działalności gospodarczej w wysokości 322.782,61 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 6.325,95 zł oraz dochody z innych źródeł w kwocie 32.000 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, określił podatek należny za 2011r. w wysokości 102.102 zł.

Na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) wymienioną na wstępie decyzją z "[...]", na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia badanego zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 16 października 2017r., doręczonym 19 października 2017r., zawiadomił stronę o zawieszeniu od 10 grudnia 2015r. wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Ponadto DIAS uzyskał informację, że postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z 21 czerwca 2016r. - do dnia wydania zaskarżonej obecnie decyzji - powołano w tym zakresie pismo NUS z 9 maja 2018r. (k. 228, teczka akt postępowania odwoławczego). Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone.

Organ II instancji ustosunkowując się do przedstawionych 6 września 2016r. organowi I instancji jednolitych tekstów umów Spółek (k. 164 - 194 ww. segregator akt podatkowych) podał, że od 19.10.2010r., tj. daty formalnego wystąpienia ze Spółek cywilnych, odwołujący się miał posiadać status wspólnika cichego w "A. W."[...]" J." w wysokości 10% udziałów oraz w "A. P." w wysokości 5% udziałów. Organ powołał się na uchwałę nr "[.1.]" jako przedłożoną 22.10.2010r. (35% udziałów wspólnika cichego w "A. W."[...]" J."), i uchwałę nr "[.1a.]" z 19.10.2010r. (35% udziałów wspólnika cichego w "A. P."), które jednak nie załączył do akt sprawy. Analiza porównawcza umów z dokumentami okazanymi przez stronę na wcześniejszym etapie postępowania, wykazuje rozbieżności w zakresie udziałów poszczególnych wspólników, które organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli na str. 11 i 12 decyzji (k. 238, segregator akt odwoławczych).

Organ wskazał, że jednolite teksty umów Spółek cywilnych 1.01.2010r. i 31.10.2010r. zawierają zapisy w równym stopniu dotyczące wszystkich wspólników, którzy m.in. mogą reprezentować Spółkę oraz są uprawnieni do samodzielnego prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności Spółki (§ 6). Jednocześnie zapis § 11 jednolitego tekstu Spółki "A. P." z 1.01.2010r., regulujący zasady odpowiedzialności wspólników za zobowiązania Spółki, nie wyłącza odpowiedzialności wspólnika cichego za zobowiązania. Ocenił, że takie regulacje zawarte w umowach Spółek przeczą instytucji wspólnika cichego, który z zasady nie ma uprawnień do prowadzenia spraw przedsiębiorstwa.

DIAS uznał, że zeznania świadków D. T., M. G., K. T., S. K. i G. S. stanowią potwierdzenie stanowiska organu I instancji, że wprowadzenie do Spółek wspólników cichych miało na celu jedynie zmniejszenie przychodów podatnika oraz, iż po formalnym wystąpieniu ze Spółek poprzez zlikwidowanie działalności gospodarczej, odwołujący się nadal prowadził działalność gospodarczą, jako właściciel ww. Spółek cywilnych. Wskazani świadkowie potwierdzili zgodnie fikcyjny status wspólnika M.G., jak też stwierdzili, iż odwołujący się był udziałowcem i szefem w obydwu Spółkach cywilnych również w 2011r. W ocenie organu odwoławczego zeznania tych świadków zasługują na uwzględnienie ze względu na ich zbieżność w spornym zakresie. Przy czym D. T., która zmarła w 2014r., zeznając 17.10.2013r., 5.02.2014r. i 12.02.2014r. odnośnie udziałów w "A. P.", podała m.in., że odwołujący się w latach 2009 - 2011 występował zawsze jako szef "A. W."[...]" J." oraz w 50% jako szef "A. P.". 50% udziałów należało zawsze do podatnika, który w zależności od potrzeb przypisywał różnym osobom różne udziały.

Natomiast M.G. był wg. aneksów w 2011r. wspólnikiem w obu Spółkach. W zeznaniach złożonych 3.10.2013r. potwierdził, że prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik ww. Spółek. Z kolei 21.01.2014r. wyjaśnił, że w październiku 2010r., na prośbę odwołującego się, stał się wspólnikiem w powyższych Spółkach, wyłącznie "na papierze". Organ przedstawił szczegółowo zeznania tego świadka i podał, że złożył on 29.07.2014r. korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2011r., w związku z nienależnym wykazaniem przychodów, kosztów i dochodów z tytułu bycia wspólnikiem w powyższych Spółkach.

Z kolei świadkowie w osobach M.M., S.H. i R. Z., którzy mieli być wspólnikami cichymi w "A. P.", potwierdzili co prawda powyższą okoliczność, nie mniej jednak ich zeznania o roli, jaką pełnili jako wspólnicy cisi, przeczą niejednokrotnie założeniu tej instytucji. Ponadto świadkowie ci nie potrafili wskazać danych klientów, których pozyskali, pomimo iż miało to należeć do ich obowiązków. Dodatkowo R.Z. zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom o byciu wspólnikiem cichym.

DIAS analizując i oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że wprowadzenie wspólników cichych oraz wspólnika M.G. do "A. W."[...]" J." oraz do "A. P." miało znamiona fikcyjności, a celem było pozorne zmniejszenie dochodów strony. Ocenił, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom podatnika, iż po wypadkach w 2009r. przekazywał swoje udziały osobom trzecim, aby następnie zlikwidować dobrze prosperującą działalność gospodarczą, pozbawiając się źródła dochodu, a podejmując w zamian zatrudnienie na 1/4 części etatów, jako księgowy, w Spółkach z których wystąpił, z minimalnym wynagrodzeniem - przychód strony z tytułu zatrudnienia wyniósł łącznie 8.328 zł.

Organ odwoławczy wskazał na okoliczność zasądzenia od strony alimentów na rzecz małoletnich dzieci podatnika, które były w 2011r. regulowane przez Fundusz Alimentacyjny (pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w "[...]" z 9.02.2018r.). W ocenie DIAS słusznie zatem organ I instancji stwierdził, iż odwołujący się prowadził dalej w 2011r. działalność gospodarczą w ww. Spółkach cywilnych oraz zasadnie zwiększył udziały własne o wielkość udziałów przypisanych fikcyjnie wspólnikom cichym oraz wspólnikowi M.G..

Organ II instancji w zakresie ustalenia udziałów podatnika począwszy od 19.10.2010r., przywołał w tym miejscu ww. prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 2 marca 2017r. sygn. akt I SA/Ol 24/17. Nie podzielił również zarzutów strony naruszenia szeregu przepisów procesowych ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy odnośnie ulgi prorodzinnej związanej z posiadaniem małoletnich dzieci podał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, na podstawie którego wskazały, że podatnik nie wykonywał władzy rodzicielskiej w 2011r. (m.in. oświadczenia lekarzy przychodni rodzinnej, ośrodka szkolno – wychowawczego). Podatnik na poparcie swych oświadczeń nie załączył dowodów na ponoszone wydatki na dzieci, przedstawił jedynie zdjęcia w tym zakresie. DIAS uznał, że w obecnej sytuacji przyznanie stronie prawa do ulgi prorodzinnej spowodowałoby działanie na niekorzyść Skarbu Państwa, gdyż oznaczałaby przyznanie w kwocie wyższej niż przewidział to ustawodawca.

W zakresie świadczonych usług budowlanych na rzecz G. - T. B. DIAS podał, że nie zostały przedłożone żadne protokoły zdawczo - odbiorcze, które dokumentowałyby okoliczność zakończenia określonych etapów prac i przyjęcia ich przez inwestora. Płatności za wykonane roboty budowlane, jak wynika z zeznań inwestora - T. B., regulowane były zgodnie z postanowieniami umowy, a zatem w formie ratalnej. Potwierdził to również podatnik wskazując, iż to wyłącznie szczegóły umowy określają czy prace budowlane odbierane są etapami, czy w całości, oraz czy są zaliczki czy ich nie ma. "A. W."[...]" J." nie sporządzało etapowych kosztorysów zaawansowania robót ani protokołów ich odbioru, a wystawione faktury, zgodnie z wyjaśnieniami strony, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż były wystawiane na potrzeby bankowe.

Mając na względzie ustalenie, iż płatności za usługę były regulowane w ratach w terminach wskazanych w umowie, a nie po zakończeniu konkretnego etapu robót potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym, a zatem nie były rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia, DIAS uznał za zasadną ocenę organu I instancji, że są to faktury zaliczkowe, dokumentujące wpłatę konkretnej raty, nie zaś faktury potwierdzające wykonanie konkretnej usługi budowlanej bądź jej części. Ocenił, że w ustalonym stanie faktycznym słuszne jest stwierdzenie, iż przychód Spółki "A. W."[...]" J." w spornym roku został zawyżony o łączną kwotę netto 132.407,40 zł na skutek zaewidencjonowania faktur zaliczkowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ odwoławczy w uzupełnieniu powyższego powołał regulacje art. 647-658 ustawy Kodeks cywilny z zakresu umów o roboty budowlane. Z niniejszych przepisów zdaniem organu wynika, że w przypadku robót budowlanych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru, który organ uznał za niezbędny.

DIAS uznał również za prawidłowe, zakwestionowane przez stronę, ustalenia w zakresie remanentów tj. remanentu końcowego za 2011r. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów "A. W."[...]" J." za 2011r. w poz. 1 w miesiącu styczniu wykazało "inwentaryzację" w kwocie 50.000 zł, natomiast w poz. nr 205 w grudniu 2011r. "inwentaryzację" w kwocie 302.949,25 zł.

Organ powołał się na § 3 pkt 1 lit. e), § 3 pkt 4, § 27, § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm.). W remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2010r. Spółka wykazała wartość towarów handlowych w wysokości 0 zł oraz roboty budowlane na 50.000 zł.

Nie przedłożyła natomiast faktur, które składają się na wartość tego remanentu. Zgodnie z ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"2016r., wydaną w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.2010r. wyniosła 48.358,26 zł. Zatem, w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo organ I instancji przyjął ww. wartość produkcji w toku jako wartość remanentu początkowego na dzień 1.01.2011r.

DIAS podniósł w zakresie remanentu końcowego, że zakupy wykazane w spisie sporządzonym na dzień 31.12.2011r. związane były z inwestycją prowadzoną w P., co znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach strony z 16.04.2014r. Fakt niezakończenia przedmiotowej budowy do końca 2011r. jest bezsporny (zeznania inwestora, podwykonawcy, wyjaśnienia strony). Przy czym, jak wynika z samej umowy z 21.03.2011r. na roboty budowlane, prace miały zostać zakończone w grudniu 2014r. Jednakże inwestor T. B. przesłuchany 28.06.2017r. zeznał, że inwestycja nadal nie została zakończona, a budynku nie zgłoszono do odbioru. Jednocześnie strona nie uzyskała przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług budowlanych. Organ odwoławczy uznał w tej sytuacji, że na wartość niezakończonej inwestycji budowlanej w P. składa się wartość materiałów podstawowych i pomocniczych oraz wartość wyposażenia i usług obcych podwykonawców nabytych w badanym roku w wysokości 452.401,91 zł (co obrazuje tabela w decyzji pierwszoinstancyjnej, k. 295 - 300 akt organu I instancji), powiększona o wartość produkcji w toku na dzień 1.01.2011r., w kwocie 48.358,26 zł. Wobec powyższego wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.2011r. wynosi 500.760,17 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie od organu kosztów procesu, zarzuciła obrazę przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 113, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że na skutek wypadku samochodowego w okresie od 9 lutego 2009r. do końca lutego 2010r. przebywał na zwolnieniach lekarskich oraz rehabilitacji i nie powrócił już do zdrowia. Właśnie ze względów zdrowotnych był wspólnikiem w obydwu Spółkach jedynie we wskazanych przez niego okresach, zaś w pozostałych - był pracownikiem Spółek.

Podniósł, że organy podatkowe dokonywały ustaleń w oparciu o świadków takich jak M.G., mających interes w przerzuceniu obciążeń podatkowych na skarżącego. Organy wybrały odpowiednie dla siebie, niekorzystne dla podatnika fragmenty zeznań, pominęły dowody z dokumentów, wśród których jako istotne skarżący wskazał jednolite teksty umów Spółek. W tym zakresie podatnik podał, że M.G. jako wspólnik podpisał wiele dokumentów i wypłacał pensje pracownikom, co potwierdzili sami pracownicy, wystawiał zatrudnionym zaświadczenia o pracy, doprowadził do zawarcia ugody z klientami i wypłaty odszkodowań z posiadanego ubezpieczenia w kwotach 80.000 zł i 10.000 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił jednak tych zeznań, a jedynie wybrał dowody odpowiednie dla siebie. Wskazując na odmowę przesłuchania M.G. w obecności strony, skarżący podniósł, że nie ustalono, z jakich źródeł M.G. osiągnął znaczące dochody pozwalające na zakup nowego mieszkania od developera, oraz w jaki sposób razem z D.T. uzyskał 150 tys. zł kredytu na firmę, przeznaczając te środki na własne potrzeby. Dodatkowo pracownicy przechodzący do innych firm wskazywali M.G. jako właściciela Spółki, co organy zupełnie zignorowały, przypisując skarżącemu przychód w niniejszej sprawie.

Zatem w pierwszej kolejności organ powinien był stwierdzić, że podatnikiem nie jest ten, kto działalność firmował, ale ten kto ją faktycznie prowadził, a takie ustalenia w stosunku do udziału M.G. nie zostały dokonane. Skarżący zarzucił, że M.G. dokonał korekty zeznań rocznych dopiero pod wpływem organu, co spowodowało, iż otrzymał zwrot nadpłaty podatku, a jednocześnie zatrzymał dochody z tytułu udziału w Spółkach, gdyż nie dokonał ich zwrotu, podobnie jak nie dokonał zwrotu składek ZUS.

Ponadto, w ocenie skarżącego, działanie wspólników polegające na wykazaniu w zeznaniu rocznym innej wielkości udziałów niż faktycznie posiadali, byłoby nielogiczne i powodowałoby konieczność zapłaty podatku i odsetek za zwłokę. Spółka cywilna w ciągu jednego roku wpłacała ok. 130.000 zł tytułem podatku od towarów i usług, zaś wspólnicy łącznie uiścili od swoich udziałów 35.000 zł. Natomiast na skutek decyzji mają łącznie dopłacić wraz z odsetkami za zwłokę kwotę ponad 137.000 zł.

Zarzucając naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej podatnik podniósł, że organ odwoławczy nie ustalił kiedy faktycznie wykreślono go z ewidencji działalności gospodarczej. Organ naruszył też art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., gdyż nie wyjaśnił dlaczego odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, w tym przesłuchania M. S., wykonującego prace na budowie, co potwierdzają zdjęcia oraz pilnującego materiałów i budowy.

Ponadto naruszono art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy wiarygodności przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, jak przesłuchanie skarżącego, T. B. i H. B. na okoliczność wykonania budowy domu w grudniu 2011r., jak też wystawionych faktur za budowę domu. Wyjaśnił, że firma H. B. budowała dom na zlecenie Spółki cywilnej i to Spółka zapłaciła za wykonywane prace. Wystawiła faktury wobec T.B., aby zbilansować ponoszone wydatki na budowę. Skarżący powołał się w tym miejscu na wyrok NSA z 3 listopada 1999r. sygn. akt III SA 7817/98 i podał, że organy podatkowe nie mają prawa oceniać racjonalności działania podatnika z punktu widzenia zasad ekonomii. Zarówno T.B., jak i Spółka cywilna nadal utrzymują, że faktury za wykonane usługi były prawidłowe i nie było podstawy rozliczania ich jako zaliczek.

Organ nie miał również podstaw do pozbawiania podatnika prawa do 50% ulgi na dziecko. Podkreślił, że na podstawie art. 27 f § 4 O.p. w przypadku braku zgodnych oświadczeń woli obojga rodziców każdemu z nich przysługuje odliczenie w częściach równych na każde dziecko. O podziale ulgi decydują rodzice, a nie organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Na rozprawie w dniu 25 października 2018r. skarżący oświadczył, że nie domaga się zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd podzielił zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy zaaprobował decyzję Organu I instancji, który w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny. W obrocie prawnym funkcjonowały dwie s.c. Jej udziałowcami byli wspólnicy, którzy zostali w nich wymienieni.

Zgodnie z art. 432 k.c. przedsiębiorca działa pod firmą, a zgodnie z art. 431 k.c. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, także wtedy, gdy osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, gdyż nie budzi wątpliwości, iż spółka cywilna jako umowa stron nie jest przedsiębiorcą.

W doktrynie posługiwanie się firmą przez spółkę cywilną budzi kontrowersje.

Pogląd, iż firma nie przysługuje spółce, która nie jest podmiotem prawa cywilnego prezentowany jest w komentarzach - Lex - U. Promińska, Komentarz 2009, M. Wyrwiński, Komentarz 2003, natomiast odmienny pogląd wyrażony jest w Komentarzu do Kodeksu cywilnego S. Dmowski, S. Rudnicki, 2004, str. 155.

Nie budzi natomiast wątpliwości, iż zgodnie z art. 434 k.c. firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko i brak jest podstaw do przyjęcia, iż przepis ten dotyczy wyłącznie przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą samodzielnie.

Zgodnie z art. 433 § 2 k.c. firma nie może wprowadzać w błąd, w szczególności co do osoby przedsiębiorcy, przedmiotu działalności i miejsca działania.

Zatem osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie umowy spółki cywilnej określają nazwę tej spółki przez wskazanie imion i nazwisk wspólników (ewentualnie dodatkowo innych określeń wskazujących na przedmiot działalności). W istocie upoważniają się wzajemnie do używania swojej firmy (imiona i nazwiska). Wówczas przedsiębiorcy posługujący się takim oznaczeniem używają kilku firm na oznaczenie działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie w 2011 r. skarżący nie prowadził na podstawie umowy spółki cywilnej działalności gospodarczej, gdyż jego imię i nazwisko nie było używane w nazwie firm, które prowadziły działalność gospodarczą. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mają kompetencji do kształtowania treści umów o charakterze cywilnoprawnym. Maja prawo dokonywać ustaleń faktycznych zgodnie z regułami prawa procesowego. Przy czym muszą respektować zasady wynikające z treści art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p..

W wyniku tego postępowania mogą ustalić natomiast, że w praktyce zawarta umowa nie była wykonywana. Według Sądu w trakcie postępowania Organ odwoławczy naruszył zasady określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Ustalenia dotyczące skarżącego Organ nie oparł na kompletnym materiale dowodowym. Nie rozważył - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – wszystkich istotnych, powstałych na tle sporu okoliczności. W związku z tym Organ nie zastosował w sposób prawidłowy, prawa materialnego. W konsekwencji wyciągnął nieprawidłowe wnioski, w zakresie kwoty spornego przychodu, który miał osiągnąć skarżący w ramach faktycznego uczestnictwa w spółkach cywilnych.

Za pracodawcę pracowników spółki cywilnej należy uważać jednostkę organizacyjną, jaka została utworzona w wyniku umowy spółki. Jednak aby można było uznać spółkę cywilną za pracodawcę musi ona być wyodrębniona i być samodzielna finansowo. W postanowieniu z dnia 29 stycznia 1999 r., II UKN 507/98, Sąd Najwyższy podtrzymał pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 7 listopada 1995 r., I PRN 84/95 (OSNAPiUS 1996 r. Nr 12, poz. 170), według którego wyodrębniona jednostka organizacyjna spółki cywilnej zatrudniająca pracowników jest zakładem pracy w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy i ma zdolność sądową oraz procesową (art. 460 §1 kodeksu postępowania cywilnego). Powinnością wspólnika jest prowadzenie spraw spółki, a jego wkład może polegać wyłącznie na świadczeniu usług. Kodeks cywilny uprawnia i zobowiązuje do prowadzenia spraw spółki każdego ze wspólników. Nie jest potrzebna do tego żadna dodatkowa umowa między wspólnikiem a spółką. Możliwość zawarcia przez jednego ze wspólników spółki cywilnej z pozostałymi wspólnikami umowy o pracę, jeżeli przedmiotem tej umowy miałoby być prowadzenie spraw spółki lub jej reprezentowanie, została wprost zakwestionowana przez Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z 14 stycznia 1993 r. (II UZP 21/92, OSNC 1993/5/69).

W świetle powyższych rozważań prawnych nieprawidłowe jest stanowisko Organu odwoławczego odnośnie udziałów poszczególnych wspólników. Przedmiotem rozważań mogła być bowiem kwestia wykonania umowy w zakresie uzyskania przychodów osób zaangażowanych w funkcjonowaniu obu spółek. A zatem Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować stanowiska Organu I instancji, że w 2011r. udziały skarżącego w obu spółkach wynosiły po 50%. Organ odwoławczy nie mógł bowiem przypisać skarżącemu udziałów, których nie posiadał. Mógł natomiast ustalić przychody, jakie uzyskał w związku z faktycznym zaangażowaniem w funkcjonowanie obu Spółek. W konsekwencji nie mógł mu przypisać w sposób ryczałtowy dochodu, odpowiadającego 50% dochodu z obu spółek. Organ uzurpując sobie kompetencje w zakresie kreowania udziałów i wyłączania udziałowców, w sposób dowolny ustalił dochód skarżącego. Powinnością wspólnika jest prowadzenie spraw spółki, a jego wkład może polegać wyłącznie na świadczeniu usług. Kodeks cywilny uprawnia i zobowiązuje do prowadzenia spraw spółki każdego ze wspólników. Nie jest potrzebna do tego żadna dodatkowa umowa między wspólnikiem a spółką. Możliwe jest zawarcie przez jednego ze wspólników spółki cywilnej z pozostałymi wspólnikami umowy o pracę. Przedmiotem tej umowy nie może być prowadzenie spraw spółki lub jej reprezentowanie. W postępowaniu podatkowym Organ podatkowy nie może rozliczać poszczególnych wspólników, czy i jakie wykonywali zadania na rzecz spółki. Może natomiast ustalić dla potrzeb podatku dochodowego, czy otrzymali oni faktycznie wynagrodzenie, czy odpowiada ono ich udziałom. A może to uczynić przede wszystkim na podstawie dowodów źródłowych, którym dysponowała dana spółka.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, nie zasługuje na aprobatę ocena organów podatkowych co do wysokości udziałów skarżącego w spółkach cywilnych "A. W."[...]" J." oraz "A. P.". W oparciu o wyżej przedstawioną analizę prawną należy stwierdzić, że Organ nie był uprawniony do orzekania o fikcyjności udziałów M. G. oraz tzw. wspólników cichych.

Stan prawny wyznaczają bowiem zapisy umów Spółki cywilnej "A. W."[...]" J." s.c. z dnia 19 kwietnia, 1 maja, 10 września, 19 października 2010 r. oraz tekstów jednolitych umów Spółki "A. P.". W związku z tym Sąd nie podzielił oceny DIAS, że na podstawie zeznań świadków D. T., M. G., K. T., S. K. i G. S. był uprawniony do potwierdzenia fikcyjnego statusu wspólnika M.G.. Natomiast M.G. był wg. aneksów w 2011r. wspólnikiem w obu Spółkach, w zeznaniach złożonych 3.10.2013r. potwierdził, że prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik ww. Spółek. Świadkowie w osobach M.M., S.H. i R. Z., którzy mieli być wspólnikami cichymi w "A. P.", potwierdzili powyższą okoliczność.

Z treści ich zeznań Organ nie mógł wysnuć wniosku fikcyjnego wprowadzenia do obu Spółek wspólników cichych oraz jako wspólnika, M.G.. Ani Organ, a tym bardziej świadkowie nie byli uprawnieni do dokonywania oceny prawnej, w przedmiocie kształtowania się udziałów. Tym bardziej, że zeznania stron tej umowy i samego skarżącego są sprzeczne. Przedmiotem analizy Organu mogło być bowiem ustalenie w zakresie partycypowania w przychodach przez poszczególne osoby, z tytułu zaangażowania w funkcjonowanie obu spółek. Przy czym w ramach tego postępowania Organ nie był uprawniony do orzekania o dochodach, odmiennie od stanu faktycznego przyjętego w poszczególnych spółkach. To znaczy nie był uprawniony do odbierania wypłaconego wynagrodzenia danej osobie i przypisywania go skarżącemu. Organ podatkowy przy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy popełnił zatem nieprawidłowości.

W postępowaniu podatkowym nie był uprawniony do zakwestionowania treści umowy Spółki ( odnośnie obu s.c.). Zgodnie z treścią przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W literaturze (Komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa B.Dautera, S.Babiarza, B.Gruszczyńskiego, R.Hausera, M.Niezgódki-Medek, wyd. Lexis Nexis, W-wa 2007r.) wyrażono stanowisko, że wystąpienie z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i obliguje organ do zawieszenia postępowania. Wyrażono też pogląd (str. 652 - 653), że aczkolwiek wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego możliwe jest w toku całego postępowania tj. do zakończenia sprawy decyzją ostateczną to w praktyce taka inicjatywa organu II instancji może się spotkać z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odnośnie wykładni art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. wydanym w sprawie sygn. akt K 53/05 (OTK A 2006/6/66). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał wyraził również pogląd, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności Sąd nie ustala, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia.

W konsekwencji Organ w sposób nieprawidłowy oceniał status prawny poszczególnych wspólników. Nie był on uprawniony do orzekania o udziałach poszczególnych wspólników. Ustalenie treści stosunku prawnocywilnego nie należy bowiem do organu podatkowego. W razie rozbieżności co do twierdzeń poszczególnych kontrahentów usunięcie sporu winno być rozstrzygnięte przy zastosowaniu przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wadliwie oceniał dochody poszczególnych wspólników. Wspólnicy mogą uzyskiwać przychody z umowy s.c. i z umowy o pracę. Sąd nie podzielił też argumentacji Organu w przedmiocie wprowadzenia do s.c. tzw. wspólników cichych. Spółka cicha była unormowana w uchylonych przepisach art. 682-695 kodeksu handlowego (przepisy te utraciły moc 1 stycznia 1965 r. na podstawie art. II par. 2 w zw. z art. VI par. 1 przepisów wprowadzających Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz.U. nr 16 poz. 64 ) jako stosunek zobowiązaniowy, dwustronny, w ramach którego jedna ze stron (wspólnik cichy) wnosił wkład do przedsiębiorstwa prowadzonego we własnym imieniu i na własny rachunek przez drugą stronę, partycypując w jego zyskach i stratach. Wkład wspólnika cichego wchodził do majątku kupca i kupiec był wyłącznie upoważniony do prowadzenia przedsiębiorstwa. Wspólnik cichy nie odpowiadał za zobowiązania zaciągnięte przez kupca prowadzącego przedsiębiorstwo. Zawarcie spółki cichej jest obecnie dopuszczalne w ramach art. 353 § 1 k.c. jako umowy nienazwanej, do której należy stosować przepisy części ogólnej prawa zobowiązań. Spółka cicha nie jest odmianą spółki cywilnej. Podkreślić należy, że nie nazwa stanowi o rodzaju spółki, ale essentialia negotii umowy (elementy przedmiotowo istotne). Do elementów charakterystycznych dla spółki cichej należy zaliczyć: wniesienie wkładu przez wspólnika cichego, anonimowość wspólnika cichego w relacjach zewnętrznych, partycypację wspólnika cichego w zysku przedsiębiorcy, wyłączenie wspólnika cichego z prowadzenia spraw przedsiębiorstwa oraz nieponoszenie przez wspólnika cichego odpowiedzialności za zobowiązania przedsiębiorcy ( por. J.Jacyszyn "Spółka cicha jako forma prowadzenia działalności gospodarczej" Rejent 1994, nr 7-8, s. 89-117; K. Załucki "Spółka cicha w wybranych europejskich systemach prawnych i w prawie polskim", Rejent 2005, nr, s. 203 i n.; M. Piotrowski " Spółka cicha na tle obowiązującego stanu prawnego", Monitor Podatkowy 2000, nr 2 : J. Jezioro (w: ) Kodeks Cywilny Komentarz red. E. Gniewek, Warszawa 2008, s. 1355, uwaga 6; P.Grzesiok, "Spółka cicha na tle pojęcia spółki. Rozważania na marginesie postanowienia SN z dnia 24.10.2003 r. III CZP 67/03, s 76 i n.").

Tak jak już zostało wskazane, Organ ma prawo ustalić stan faktyczny. Nie ma jednak prawa uczynić tego w sposób dowolny. Jak już zostało wykazane s.c. ma prawo zatrudniać pracowników. Natomiast spółka cywilna jako nieposiadająca osobowości prawnej nie może zawierać umów cywilnoprawnych. W jej imieniu takich czynności mogą dokonywać wspólnicy jako osoby fizyczne, którzy działają w imieniu firm, którą reprezentują. A zatem skarżący, wbrew twierdzeniom świadków, nie mógł w 2011r. działać formalnie jako wspólnik obu s.c. Nie był on wspólnikiem. Jego imię i nazwisko nie było w nazwie firm. Nie mógł działać jako wspólnik.

Z punku widzenia podatkowego nie miało znaczenia przypisanie poszczególnym osobom tzw. statusu wspólników cichych. Znaczenie miało to, czy te osoby otrzymały wynagrodzenie, z tytułu uczestnictwa w spółkach cywilnych. Otrzymane przez nich wynagrodzenie podlegało opodatkowaniu. Osiągnięte przez nich przychody nie mogło być zatem przypisane skarżącemu tylko na tej podstawie, że nie mogli oni posiadać statusu tzw. wspólników cichych. W takim przypadku te osoby uzyskiwały przychody, nie jako wspólnicy cisi, a jako wspólnicy jawni.

Wydatki z tym związane były natomiast kosztami podatkowymi s.c. Te wydatki powinny być dokumentami źródłowymi i powinny być księgowane w księdze przychodów i rozchodów. Wbrew dowodom, którymi dysponowały organy podatkowe, przyjęto, że skarżący był udziałowcem, w obu spółkach i jego udziały wynosiły po 50%.

Ocena dowodów z zeznań świadków też jest dowolna. D.T. nie twierdziła, że W. J. był udziałowcem w obu s.c. w 50 %. Wskazywała, że tymi udziałami dysponował. M.G. wskazywał pierwotnie, że był udziałowcem. Później zmienił zdanie. Dokonał korekty zeznania podatkowego. W konsekwencji otrzymał zwrot podatku. Natomiast według skarżącego zatrzymał przychody, które uzyskiwał w spółkach. Ma rację skarżący, że tym aspektem sprawy Organ odwoławczy się nie zainteresował. Natomiast organy podatkowe przypisują przychody skarżącemu, które uzyskał M.G..

Należy wskazać, że świadkowie wskazywali na czynny udział skarżącego w funkcjonowaniu Spółek w 2011 r.. Kwestia udziałów wynika z umów s.c.. Podważenie wysokości udziałów nie jest możliwe w postępowaniu podatkowym. Natomiast kwestia dochodów poszczególnych osób powinna wynikać z rozliczenia wewnętrznego tych spółek. Rozdysponowywanie wypracowanymi środkami pieniężnymi powinno wynikać z dokumentacji źródłowej obu spółek. Źródłem przychodów osiąganych przez te osoby mogą być umowy s.c. Względnie umowy o pracę zawarte przez te osoby ze spółką cywilną.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi odwołującej się do art. 113 Ordynacji podatkowej normującego kwestię odpowiedzialności podatkowej z tytułu firmanctwa.

Kwestia nazwy firmy została wyjaśniona we wstępnej części rozważań prawnych. W postępowaniu podatkowym Organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania treści umowy, która ma charakter cywilnoprawny. Organ odwoławczy nie mógł przypisać skarżącemu udziałów, których nie posiadał. W zakresie uprawnień organu możliwe było określenie przychodów, które skarżący osiągnął z tytułu zaangażowania w funkcjonowanie obu spółek.

Sąd podzielił zarzuty skarżącego odnośnie uznania faktur, z tytułu sprzedaży robót budowalnych, za zaliczkowe. Zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że dotyczyły one rozliczenia już wykonanych robót. Te zaś wynikały zawartej umowy i były one związane z budową domu mieszkalnego. Bezpodstawnie stwierdzono zawyżenie przychodów łącznie o kwotę 132.407,40 zł (w tym: w październiku 2011r. o kwotę 78.703,70 zł i w listopadzie 2011r. o kwotę 53.703,70 zł), z uwagi na zaewidencjonowanie przychodów zgodnie z fakturami VAT z 6.10.2011r., nr "[...]", z 18.10.2011r. nr "[...]", z 24.10.2011r., nr "[...]" i z 10.11.2011r. nr "[...]", z tytułu sprzedaży usług budowlanych na rzecz G. - T. B.. Wbrew stanowisku Organu nie były to faktury zaliczkowe. Natomiast zostały wystawione za wykonanie usługi budowlanej, która była realizowana i rozliczana etapami. Sposób kwalifikacji prawnej spornych faktur ma też wpływ na wynik remanentu. W świetle art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Należy jednak zauważyć, że na mocy art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zasady przeprowadzania remanentu zostały natomiast ustalone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. O tym, czy dany składnik majątku stanowi towar handlowy w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej decyduje rodzaj, przedmiot oraz charakter tej działalności. Z uwagi na treść § 27 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów (spisu z natury), na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Dla rozpatrywanej sprawy szczególnie istotnie znaczenie ma także § 29 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Przeprowadzenie remanentu pozwala natomiast zrealizować zasadę potrącalności kosztów w czasie. Odpowiednie powiększenie lub pomniejszenie dochodu o różnice remanentowe pozwala bowiem wyłączyć z rachunku podatkowego wydatki, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu podatkowego w danym roku podatkowym, a więc zakupione towary lub materiały, które nie zostały sprzedane bądź wykorzystane w produkcji.

Budzi zastrzeżenie także stanowisko Organu odnośnie odmowy zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z dozorem budowy.

Organ przyjął zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w miesiącach: lipiec, sierpień, wrzesień, październik o kwotę 789,01 zł tytułem wydatków poniesionych na ochronę obiektu - budowy w P. - M. S., tylko na tej podstawie, że w 2011r. nie był on pracownikiem spółki. Na tej samej podstawie zakwestionował wydatki za te miesiące w kwocie 2.189,39 zł. Według skarżącego zakwestionowane wydatki miały związek z ochroną budowanego obiektu.

Organ nie skupił się na tym, czy wskazywane wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast zarzucił, że Spółka nie zawarła umowy o pracę z dozorcą. Nie podważył natomiast, że te wydatki były ponoszone w związku z realizowaną inwestycją. Do zaliczenia w ciężar kosztów tych wydatków nie ma znaczenia organizacja dozoru i przyjęta formuła prawna. Znaczenie ma tylko fakt faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, 2) istnienie związku z prowadzoną działalnością, 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Sąd natomiast nie podzielił zarzutu skarżącego odnośnie ulgi podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 851/16 wskazał, że "Realizując swe zadania procesowe organy podatkowe wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt oraz właściwe odniesienie do każdego małoletniego dziecka w danym roku podatkowym".

Kluczową dla rozstrzygnięcia stała się wykładnia użytego w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrotu "wykonywał władzę rodzicielską" - jako określonego przez ustawodawcę warunku nabycia prawa do ulgi. Za trafną należy uznać taką wykładnię tego pojęcia, która wskazuje na realne, rzeczywiste wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, a nie tylko na formalne jej przysługiwanie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie, że wystarczający jest aspekt formalny, wówczas posłużyłby się innym sformułowaniem, czyli wskazałby na rodziców, którym w danym roku podatkowym "przysługiwała władza rodzicielska". Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skarżący nie wykonywał władzy rodzicielskiej w 2011r. (m.in. oświadczenia lekarzy przychodni rodzinnej, ośrodka szkolno – wychowawczego). Ulga ta została wykazana w zeznaniu podatkowym przez matkę dzieci. Nie została wykazana przez skarżącego. W takiej sytuacji przyznanie skarżącemu prawa do ulgi prorodzinnej spowodowałoby działanie na niekorzyść Skarbu Państwa, gdyż oznaczałoby przyznanie w kwocie wyższej niż przewidział to ustawodawca.

Organ II instancji w zakresie ustalenia udziałów podatnika począwszy od 19.10.2010r., przywołał prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 2 marca 2017r. sygn. akt I SA/Ol 24/17. Należy wskazać, że powyższy wyrok dotyczy roku 2010r. W związku z tym Sąd rozpoznający tę sprawę nie jest związany jego treścią. Ponadto WSA w tym składzie nie podziela poglądu Sądu wyrażonego w tamtym wyroku, że organ podatkowy jest uprawniony w postępowaniu podatkowym do ukształtowania udziałów poszczególnych wspólników, w sposób odmienny od przyjętego w umowie cywilnoprawnej.

W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 113, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe dokonywały ustaleń w oparciu o świadków takich jak M.G., mających interes w przerzuceniu obciążeń podatkowych na skarżącego. Skarżący zarzucił, że M.G. dokonał korekty zeznań rocznych dopiero pod wpływem organu, co spowodowało, iż otrzymał zwrot nadpłaty podatku, a jednocześnie zatrzymał dochody z tytułu udziału w Spółkach, gdyż nie dokonał ich zwrotu, podobnie jak nie dokonał zwrotu składek ZUS.

Ponadto, w ocenie skarżącego, działanie wspólników polegające na wykazaniu w zeznaniu rocznym innej wielkości udziałów niż faktycznie posiadali, byłoby nielogiczne i powodowałoby konieczność zapłaty podatku i odsetek za zwłokę. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie ustalił kiedy faktycznie wykreślono go z ewidencji działalności gospodarczej. Zarzucił również, że Organ naruszył też art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., gdyż nie wyjaśnił dlaczego odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, w tym przesłuchania M. S., wykonującego prace na budowie, co potwierdzają zdjęcia, oraz pilnującego materiałów i budowy.

Według skarżącego naruszono art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy wiarygodności przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, jak przesłuchanie skarżącego, T. B. i H. B. na okoliczność wykonania budowy domu w grudniu 2011r., jak też wystawionych faktur za budowę domu. Wyjaśnił, że firma H. B. budowała dom na zlecenie Spółki cywilnej i to Spółka zapłaciła za wykonywane prace. Wystawiła faktury wobec T.B., aby zbilansować ponoszone wydatki na budowę. Zarówno T.B., jak i Spółka cywilna wskazywali, że faktury za wykonane usługi były prawidłowe i nie było podstawy rozliczania ich jako zaliczkowych.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania prawne Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, które dotyczą wcześniej wskazanych przepisów prawa procesowego. Przede wszystkim, że w postępowaniu podatkowym Organ nie był uprawniony do samodzielnego kształtowania udziałów w s.c. poszczególnych osób. W takim przypadku ma zastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej. Prowadzące postępowania w sprawach podatkowych organy nie są uprawnione do rozstrzygania sporów między wspólnikami. Organ odwoławczy nie był uprawniony do przypisania przychodów skarżącemu, które zgodnie z zawartymi umowami s.c. zostały osiągnięte przez inne osoby. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uzupełni materiał dowodowy o dowody wskazane przez skarżącego i ustali w sposób prawidłowy stan faktyczny odnośnie pozostałych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie uwzględni rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Subsumpcja przepisów prawa materialnego uzależniona jest od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Natomiast jego ustalenie musi być dokonane z poszanowaniem wskazanych wyżej norm prawa procesowego.