Wyrok z dnia 2018-11-08 sygn. I SA/Po 460/18

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Uzasadnienie

1.1 Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 roku, znak sprawy: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił G. D. (zwanej dalej skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...] grudnia 2017 r., poprzez złożenie zeznania SD-3, wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym dnia [...] listopada 1994 r. S. K. ostatnio zamieszkałym w L..

1.3. Organ ustalił, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] listopada 2017 roku Rep. "A" nr [...] sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w L. przez Notariusz [...], spadek po S. K. zmarłym dnia [...] listopada 1994 roku ostatnio zamieszkałym w L., na podstawie ustawy nabyły: S. B. K. i skarżąca; każda z nich w ˝ części.

1.4. Organ zwrócił uwagę, iż obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej u.p.s.d.), ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Artykuł 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

1.5. Organ wskazał, iż wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.).

1.6. Organ, w toku postępowania podatkowego, stwierdził, iż w skład nabytego w drodze spadku majątku wchodzą:

- ˝ części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, powierzchni gruntu [...] m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], położonej w L., przy ul. [...] o wartości rynkowej [...] zł (w tym wartość budynku mieszkalnego – udziału [...] zł) oraz

- ˝ części budynku gospodarczego o powierzchni [...] m2, położonego w L. przy ul. [...], o wartości rynkowej [...] zł.

1.7. Organ podał, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czystą wartość), ustalono według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania, z podstawy wyłączono kwotę wolną od podatku, stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.s.d., tj. w przypadku osoby zaliczanej do 1 grupy podatkowej – kwotę 9.637,00 zł.

1.9. Organ, uzasadnił wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego przedstawiając obliczenia:

- (wartość nabytego udziału) [...] zł – (długi, ciężary i nakłady obciążające nabyty majątek) [...] zł + (wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby) [...] zł – (kwota zwolnień) [...] zł – (ulga z art. 16) [...] zł = (podstawa opodatkowania) [...] zł

- (podatek stały) [...] zł + ((stawka podatku) 7% x ((podstawa opodatkowania) [...] zł – (kwota o którą pomniejsza się podstawę) [...] zł – (kwota wolna) [...] zł) – (kwota zapłaconego podatku z tytułu nabycia po tej samej osobie w ciągu 5 lat) [...] zł) = [...] zł.

2.1. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] lutego 2018 r., wniosła w sprawie odwołanie. Skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów:

- art. 6 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji o naliczeniu podatku pomimo, iż podatek ten uległ przedawnieniu, a także

- art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) w zw. z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (dalej k.c.) w zw. z art. 1015 k.c. poprzez ich niezastosowanie, czego konsekwencją było wydanie decyzji o naliczeniu podatku od spadków i darowizn już przedawnionego, ponieważ od daty nabycia spadku minęło ponad 5 lat i czego konsekwencją było uznanie, iż przyjęcie spadku nastąpiło dopiero z chwilą sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia,

- art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie czego konsekwencją było błędne zakwalifikowanie spadkobiercy jako nabywcę zaliczonego do I grupy podatkowej,

- art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 oraz 190 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędną ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż istnieje podstawa do naliczenia podatku w wysokości podanej w decyzji, gdy w rzeczywistości brak jest takiej podstawy.

2.2. Skarżąca, w oparciu o podniesione zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2018 r., znak sprawy: [...], uchylił decyzję organu I instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym S. K. w wysokości [...] zł.

3.2. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów, organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli natomiast nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W ocenie organu II instancji, skarżąca przyjęła spadek w dniu [...] maja 1995 r. i w tym dniu powstał zatem obowiązek podatkowy, stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Na okoliczność tego nabycia, skarżąca nie złożyła wówczas zeznania podatkowego, zeznanie to zostało złożone dopiero w dniu [...] grudnia 2017 r., a więc po uzyskaniu dokumentu poświadczenia dziedziczenia po ww. zmarłym. Organ II instancji wskazał, iż bezspornym jest, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku zgłoszenia spadku po jego przyjęciu, które nastąpiło z mocy ustawy z dniem [...] maja 1995 r. W ocenie organu II instancji, obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] listopada 2017 r., czyli w dniu poświadczenia dziedziczenia przez notariusza. Zgodnie bowiem z art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku Prawo o notariacie (Dz. U. z 2016 roku, poz. 1796 ze zm.) zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

3.3. Jak wskazał to organ II instancji, przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dotyczący nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania stanowi o odnowieniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli zatem nabycie takie stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku spadkobrania, pismem stwierdzającym nabycie, o którym mowa w tym przepisie jest orzeczenie sądu lub notarialny akt poświadczenia dziedziczenia.

3.4. Organ II instancji stwierdził, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, nie wiąże się z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, bowiem takiej konstrukcji prawnej ustawodawca nie przewidział, ani w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, ani w ustawie ordynacja podatkowa. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu, bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego w którym odnowił się ten obowiązek.

3.5. Jak wskazał organ II instancji, skarżąca złożyła zeznanie dopiero w dniu [...] grudnia 2017 r., powołując w nim jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...] listopada 2017 r. Zeznanie to zostało więc złożone po upływie miesiąca od daty sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia (ponowionego obowiązku podatkowego), czyli nie zostało złożone w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Zatem, w ocenie organu II instancji, ustawowy termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, liczony od dnia [...] grudnia 2017 roku upływa z dniem [...] grudnia 2022 roku. Organ II instancji zauważył, iż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] stycznia 2018 r., a doręczona w dniu [...] stycznia 2018 r. Organ uznał więc, że decyzja ta została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru, wskazanego w art. 68 § 2 o.p. W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, za niezasadny należy uznać zarzut wydania decyzji podatkowej, gdy przedawnione było już prawo do ustalenia podatku.

3.6. W ocenie organu II instancji nie naruszono także przepisu art. 925 k.c., stosowanie do którego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Data nabycia spadku wpływa wprawdzie na moment przyjęcia spadku, w którym powstaje obowiązek podatkowy, ale wobec niezgłoszenia nabycia w terminie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., doszło do ponownego powstania tego obowiązku.

3.7. Odnosząc się zgłoszonego w odwołaniu żądania zastosowania w sprawie całkowitego zwolnienia dla członków najbliższej rodziny, tj. zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., organ II instancji wyjaśnił, iż zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 roku, Nr 222, poz. 1629), dotyczące zwolnienia od podatków od spadków i darowizn osób najbliższych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 roku stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Organ II instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zatem ustawa z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku. W świetle przepisów przejściowych, kryterium decydującym o stosowaniu właściwych przepisów jest bowiem data nabycia. W przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a w myśl art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co w konsekwencji oznacza że nabywa on spadek z chwilą śmierci spadkodawcy.

3.8. Organ II instancji wyjaśnił, że mając na uwadze, że nabycie spadku po zmarłym S. K. przez skarżącą nastąpiło w dniu [...] listopada 1994 r., prawnopodatkowe konsekwencje tego zdarzenia należy ocenić na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przepisy ustawy do tej daty nie przewidywały natomiast zwolnienia dla członków najbliższej rodziny spadkodawcy, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie było tym samym podstaw do zastosowania omawianego przepisu w niniejszej sprawie.

3.9. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zatem nie uległy naruszeniu przepisy art. 122 i art. 187 o.p. Natomiast ocena materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy – zdaniem organu II instancji – została dokonana z naruszeniem art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ II instancji zauważył bowiem, iż w sprawie nie uwzględniono kosztów postępowania spadkowego, które przypadały na skarżącą w kwocie [...]zł i w tym zakresie winny pomniejszać podstawę opodatkowania. Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, należny podatek wynosi [...] zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 o.p., organ II instancji wskazał, iż zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z treścią ww. przepisu, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed ich terminie, w przedmiotowej sprawie jednak żaden z wymienionych dowodów nie był przeprowadzany.

4.1. Pełnomocnik skarżącej, pismem z dnia [...] kwietnia 2018 roku, wniósł skargę na decyzję organu II instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów:

- art. 6 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez ich niezastosowanie, czego konsekwencją było wydanie decyzji o naliczeniu podatku pomimo, iż podatek ten uległ przedawnieniu. W ocenie skarżącej, skoro spadkobierca zmarł [...] listopada 1994 roku, a nabycie spadku nastąpiło [...] maja 1995 roku, to przy ustaleniu zarówno terminów biegu przedawnienia jak i samego czasookresu po jakim należność publicznoprawna uległa przedawnieniu organy podatkowe winny wspierać się na przepisach obowiązujących właśnie na ten czas. Strona skarżąca wskazała, że do obliczania jaki jest okres przedawnienia, organ I instancji winien był zastosować przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych, w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Okres przedawnienia wynosił 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym obowiązek ten powstał (więc w roku 1995), przy czym mógł zostać zawieszony na okres maksymalnie 12 miesięcy. Przyjmując te okresy, obowiązek podatkowy z tego tytułu maksymalnie uległ przedawnieniu [...] stycznia 2002 roku. Przyjęcie innej wykładni, w ocenie strony skarżącej, skutkowałoby założeniem, iż wszelkie należności nabyte w drodze spadkobrania, które z powodów formalnych nie były objęte postępowaniem spadkowym nigdy się nie przedawniły,

- art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, czego konsekwencją było wydanie decyzji, pomimo faktu, że przepisy budzą spore wątpliwości, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

- art. 68 § 2 o.p. w zw. z art. 925 k.c. w zw. z art. 1015 k.c. poprzez ich niezastosowanie, czego konsekwencją było wydanie decyzji o naliczeniu podatku od spadków i darowizn już przedawnionego, ponieważ od daty nabycia spadku minęło ponad 5 lat i czego konsekwencją było uznanie, że przyjęcie spadku nastąpiło dopiero z chwilą sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia,

- art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie czego konsekwencją było błędne zakwalifikowanie spadkobiercy jako nabywcę zaliczonego do I grupy podatkowej. W ocenie strony skarżącej, organ uznając za datę powstania obowiązku podatkowego datę sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia, powinien zastosować także art. 4a u.p.s.d.,

- art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 190 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż istnieje podstawa do naliczenia podatku w wysokości podanej w decyzji.

4.2. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także o wstrzymanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i przyznanie należnych kosztów postępowania.

5. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] maja 2018 r., ustosunkował się do wniesionej skargi, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Odnosząc się do zarzutów skargi, na wstępie należy wskazać przepisy stanowiące podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

7.1. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże na mocy art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

7.2. Natomiast zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Na podstawie art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

7.3. Ponadto zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na mocy art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Ponadto art. 190 o.p. stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2).

8. Mając na uwadze powołane przepisy oraz podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość stosowania przez organy obu instancji norm postępowania, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

9. Odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

9.1. Wbrew twierdzeniom skargi stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w toku postępowania w sposób niebudzący wątpliwości. W szczególności organy jednoznacznie ustaliły – co znalazło wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji – że [...] grudnia 2017 r. skarżąca złożyła na formularzu urzędowym SD-3 zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłym [...] listopada 1994 r. S. K. ostatnio zamieszkałym w L.. Ustalono także, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] listopada 2017 r., Rep. "A" nr [...], sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w L. przez Notariusz [...], spadek po S. K., na podstawie ustawy nabyły: S. B. K. i skarżąca; każda z nich w ˝ części. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, należy zauważyć, że mimo podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżąca ich nie kwestionuje. Ustalony w zaskarżonych decyzjach stan faktyczny sprawy w istocie nie jest sporny. Skarżąca nie wskazuje na odmienne okoliczności faktyczne. Z treści skargi wynika natomiast, że przedmiotem sporu jest ocena skutków podatkowych, jakie ustalone niespornie okoliczności faktyczne wywołują na gruncie przepisów u.p.s.d.

9.2. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, nie ulega wątpliwości, że poczynione w toku postępowania ustalenia faktyczne są prawidłowe i zostały przyjęte przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Organy nie naruszyły zatem, wbrew twierdzeniom skargi, zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 o.p. Podkreślić należy, że w skardze poza ogólnie sformułowanym zarzutem naruszenia tego przepisu, skarżąca nie wyjaśniła, jakie czynności zostały podjęte przez organ w toku postępowania bez podstawy prawnej.

9.3. W ocenie Sądu organy podjęły w toku postępowania również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Raz jeszcze należy zauważyć, że wszelkie okoliczności w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy ustalone zostały w sposób niebudzący wątpliwości. Organy, mając kompletny materiał dowodowy, nie były zatem zobowiązane do dalszego prowadzenia postępowania, jeżeli na podstawie znających się w aktach sprawy dowodów możliwe było poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie. Ze skargi nie wynika nadto, jakich dowód organ nie przeprowadził i jakich okoliczności faktycznych sprawy niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia organy nie wyjaśniły. W rezultacie, wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie poddanej sądowej kontroli w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 122 o.p.

9.4. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 187 o.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że powołany w skardze art. 187 o.p. składa się z trzech jednostek redakcyjnych, natomiast w skardze nie doprecyzowano, który z tych przepisów został naruszony przez organy w toku postępowania. Wskazówek w tym zakresie nie sposób wywieść także z uzasadnienia skargi. Niemniej, nawiązując do przedstawionych wyjaśnień, należy stwierdzić, że z akt sprawy wynika, że organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W wyniku podjętych czynności poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne.

9.5. Ponadto, tym bardziej nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 190 o.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że podobnie jak w przypadku poprzedniego zarzutu, autor skargi nie sprecyzował, która jednostka redakcyjna wskazanego artykułu została naruszona. Niezależnie jednak od ogólnikowego sformułowania zarzutu naruszenia art. 190 o.p., należy zaznaczyć, że art. 190 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w toku postępowania nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych ani oględzin. Organy nie mogły zatem naruszyć art. 190 § 1 o.p., gdyż z uwagi na okoliczności faktyczne sprawy poddanej sądowej kontroli przepisy ten nie znalazł w postępowaniu podatkowym zastosowania. W rezultacie nie mogło dojść do naruszenia art. 190 § 2 o.p., na podstawie którego strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

9.6. Podsumowując tę część uzasadnienia, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi organy nie naruszyły przepisów postępowania. W toku poddanego sądowej kontroli postępowania podatkowego organy poczyniły niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie należy poddać ocenie prawidłowość zastosowania przez organy przepisów materialnego prawa podatkowego.

10. Odnosząc się twierdzeń skargi, należy podkreślić, że organy nie naruszyły także przepisów prawa materialnego.

10.1. W szczególności podkreślić należy, że organy nie naruszyły art. 6 ust. 1 u.p.s.d. i prawidłowo zastosowały w sprawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

10.1.1. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zasada ta nie wyklucza jednak ponownego powstania obowiązku podatkowego na mocy art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w świetle którego jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sprawie niesporne jest, że skarżąca przyjęła spadek w dniu [...] maja 1995 r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy, stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Poza sporem jest jednak fakt, że skarżąca nie złożyła wówczas zeznania podatkowego. Dopiero [...] grudnia 2017 r. skarżąca złożyła, na formularzu urzędowym SD-3, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłym [...] listopada 1994 r. S. K.. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] listopada 2017 r., czyli w dniu poświadczenia dziedziczenia przez notariusza. Prawidłowo bowiem wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odwołując się w tym zakresie do art. 95j ustawy Prawo o notariacie, że zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

10.1.2. Powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] listopada 2017 r. pozwoliło organowi podatkowemu na ustalenie zobowiązania podatkowego w terminie zakreślonym w art. 68 § 1 albo § 2 o.p. W związku jednak z faktem, że skarżąca, składając zeznanie podatkowe w dniu [...] grudnia 2017 r., uchybiła miesięcznemu terminowi wynikającemu z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w sprawie poddanej sądowej kontroli potencjalnie zastosowanie znajdował art. 68 § 2 o.p., na podstawie którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w szczególności w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Odnosząc powołany przepis do okoliczności faktycznych sprawy, należy zatem stwierdzić, że termin na ustalenie zobowiązania podatkowego upływa z dniem [...] grudnia 2022 r. W rezultacie, na mocy decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r., doręczonej skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. [...] stycznia 2018 r., prawidłowo ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Nie nastąpiło zatem przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Tym samym organy nie naruszyły art. 68 § 2 o.p.

10.1.3. Mając na uwadze fakt, że z przedstawionych wyjaśnień wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania nabytego przez skarżącą spadku powstał w dniu [...] listopada 2017 r. nie ma żadnych podstaw do zastosowania przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, która – co do zasady – z dniem 1 stycznia 1998 r., zastąpiona została przez ustawę Ordynacja podatkowa. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

10.2. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

10.2.1. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, należy stwierdzić, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji zasługuje na pełną aprobatę. Słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, że przepis ten został dodany do u.p.s.d. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 roku, Nr 222, poz. 1629), z dniem 1 stycznia 2007 r. Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

10.2.2. Dla zastosowania art. 4a u.p.s.d. decydujące znaczenie ma zatem moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Z niekwestionowanych okoliczności faktycznych wynika natomiast, że skarżąca nabyła rzeczy i prawa tytułem spadku w dniu [...] listopada 1994 r., tj. chwili śmierci spadkodawcy, czyli z chwilą otwarcia spadku. Zasadnie przywołał organ w tym zakresie art. 924 k.c., zgodnie z którym spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy oraz art. 925 k.c., na mocy którego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

10.2.3. W rezultacie organ prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skoro nabycie spadku po zmarłym S. K. przez skarżącą nastąpiło w dniu [...] listopada 1994 r., prawnopodatkowe konsekwencje tego zdarzenia należy ocenić na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przepisy ustawy do tej daty nie przewidywały natomiast zwolnienia dla członków najbliższej rodziny spadkodawcy, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Nie było tym samym podstaw do zastosowania w sprawie omawianego przepisu.

10.3. Ponadto należy wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 2a o.p.

10.3.1 Powołany przepis zawiera zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i stanowi normatywne odwzorowanie reguły uwzględnianej w orzecznictwie sądów administracyjnych także przed dodaniem art. 2a do Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że zastosowanie zasady In dubio pro tributario nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy podatnik lub jego pełnomocnik wyrazi wątpliwości dotyczącego rozumienia przepisów prawa podatkowego.

10.3.2.W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał jedynie ogólnikowo, że "przepisy dotyczące przedawnienia budzą zdecydowane wątpliwości, które winny zostać przez organ rozstrzygnięte na korzyść podatnika". Pełnomocnik nie wyjaśnił jednak w żaden sposób, jaki konkretnie przepis prawa podatkowego budzi wątpliwości i czego ewentualnie wątpliwości te dotyczą. W tej sytuacji samo subiektywne przekonanie pełnomocnika o tym, że "przepisy dotyczące przedawnienia budzą zdecydowane wątpliwości" bez doprecyzowania źródła i charakteru tych wątpliwości nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 2a o.p.

10.3.3. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli nie ma podstaw do zastosowania zasady In dubio pro tributario także z tego powodu, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił treść norm prawnych mających zastosowanie w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego w sposób niebudzący wątpliwości. Ponadto wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy jest powszechnie podzielana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W rezultacie, wbrew twierdzeniom autora skargi, w zakresie przepisów mających zastosowanie w sprawie nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a o.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika nie tylko to, jakie przepisy w sprawie znalazły zastosowanie, ale także to, jak na gruncie danej sprawy przepisy te były rozumiane przez organy obu instancji.

11. Konkludując należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy obu instancji przepisów w zakresie nie wskazanym w skardze.

12. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), jak w sentencji wyroku.