Wyrok z dnia 2018-11-08 sygn. I SA/Ol 430/18

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014r. do marca 2015r. oddala skargę.

Uzasadnienie

I SA/Ol 430/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. nr "[...]"Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.S. reprezentowanego przez radcę prawnego, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" r., określającą w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r.

2. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty i marzec 2015 r.

3. należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2015 r.

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że skarżoną decyzją organ I instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego:

z 17 faktur VAT wystawionych w I, II, III, IV, VI 2014 r. przez S. Sp. z o.o., (łączna kwota podatku VAT 85.995,64 zł - w ewidencji zakupu ujęto kwotę podatku VAT 87.375,64 zł),

z 17 faktur VAT wystawionych w II, III, IV, VI 2014 r. przez J Sp. z o.o., (łączna kwota podatku VAT 121.992,54 zł),

z 37 faktur VAT wystawionych w VII, VIII, IX, X, XI, XII 2014 r., I, II, III 2015 r. przez G Sp. z o.o., , (łączna kwota podatku VAT 178.359,52 zł),

z 32 faktur VAT wystawionych w VII, VIII, IX, X, XI, XII 2014 r., I, II, III 2015 r. przez M Sp. z o.o., (łączna kwota podatku VAT 180.906,34 zł),

z 24 faktur VAT wystawionych w VII, IX, X, XII 2014 r., I, II, III 2015 r. przez BSp. z o.o., (łączna kwota podatku VAT 115.091,45 zł),

z 10 faktur VAT wystawionych w VIII, IX, X, XII 2014 r., II, III 2015 r. przez M Sp. z o.o., (łączna kwota podatku VAT 43.414,28 zł),

z 2 faktur VAT wystawionych w XI 2014 r .. przez S Sp. z o.o., (łączna kwota podatku VAT 7.382,09 zł),

z 1 faktury VAT wystawionej w XI 2014 r. przez A Sp. z o.o., (kwota podatku VAT 9.260,38 zł).

Organ I instancji uznał, że w ww. miesiącach przyjęła do rozliczenia 140 faktur VAT, wystawionych przez ww. podmioty, stwierdzających nabycie odzieży i akcesoriów, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wynikiem powyższego było zawyżenie przez stronę podatku naliczonego do odliczenia za ww. okresy na łączną kwotę 743.782,24 zł.

W ocenie organu I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż J. S. w badanym okresie, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży oraz akcesoriów. Uczestniczył on w transakcjach łańcuchowych rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych odzieżą i akcesoriami. Zdaniem organu I instancji J. S.był świadomym uczestnikiem ww. procederu i pełnił w nim rolę "bufora", czyli podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski". Stwarzając pozory wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej, miał on na celu jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Organ ustalił , iż na wcześniejszych etapach obrotu tym samym towarem wystąpiły podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika", czyli podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik do celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywał towary lub usługi, bądź symulował ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywał je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Podmioty "[...]", noszą wszelkie znamiona "znikających podatników" lub też "buforów", podmiotów symulujących prowadzenie działalności gospodarczej.

Na tej podstawie organ I instancji uznał, iż J. S. w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, nie dysponował żadnym towarem jako właściciel, zatem nie mógł dokonać i nie dokonał sprzedaży żadnego towaru na rzecz P.Sp. z o.o.,. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego VAT wykazanego na fakturach VAT, wystawionych na rzecz ww. podmiotu w łącznej kwocie 773.579,51 zł.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła obszerne odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez rozstrzygnięcie sprawy z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż nie umożliwiono stronie dostępu do materiałów dowodowych, co jest szczególnie ewidentne wobec okoliczności, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, postanowieniami z dnia 29.11.2017 r. sygn. akt I SA/Ol 745/17 i I SA/Ol 749/17 uchylił postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego, odmawiające stronie dostępu do akt postępowania;

2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 3, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że J. S w kontrolowanym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów oraz świadomie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych odzieżą i akcesoriami, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez niego na zakup ww. towaru, jak i faktury wystawione przez niego, na których wykazano sprzedaż tego towaru, nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

3. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego i dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, albowiem przeprowadzonej w oparciu o wadliwie skonstruowany test należytej staranności; tymczasem gdyby organ posłużył się testem określonym w wyroku brytyjskiego Wysokiego Trybunału Sprawiedliwości (High Court of Justice) z dnia 12.05.2010 r. w sprawach połączonych Mobilx Ltd (w zarządzie przymusowym), Blue Sphere Global Ltd i Calltel Telecom Ltd & Anr doszedłby do przekonania, że strona nie miała podstaw by wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT, błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że: strona świadomie wzięła udział w oszustwie podatkowym, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej, była świadoma, iż na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony podatek VAT do budżetu państwa, przez co świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze.

Zdaniem pełnomocnika, gdyby organ I instancji wziął pod uwagę okoliczności odnoszące się do strony (a nie podmiotów trzecich) doszedłby do wniosku, iż odwołujący zawierając transakcje działał w dobrej wierze, a wobec faktu, iż rzeczywisty obrót towarowy miał miejsce, brak było podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, które uprawniały stronę do dokonania odliczenia podatku naliczonego, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady

2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty; naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz

wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez Stronę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty; naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie

ewidencji zakupów strony za nierzetelną w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury

zakupu dokumentują rzeczywiste transakcje; naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanego przepisu skutkujące nałożeniem na stronę obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez strony na rzecz P Sp. z o.o.. W sytuacji, gdy faktury te dokumentują rzeczywistą dostawę towarów, a tym samym przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania; naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie ewidencji sprzedaży Strony za nierzetelną w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury sprzedaży dokumentują rzeczywiste transakcje.

W oparciu o przedstawione zarzuty pełnomocnik strony wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. J S w ewidencji zakupów oraz deklaracjach VAT-7 wykazał podatek naliczony w łącznej kwocie 743.782,24 zł, wynikający ze 140 faktur (wymienionych na str. 6-12 zaskarżonej decyzji) wystawionych przez osiem Spółek szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, stwierdzających nabycie odzieży i akcesoriów.

Przy czym uznał, co jest kwestionowane w sprawie przez odwołującego, że ww. faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem są to faktury nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje, że w kontrolowanym okresie J. S. wystawił na rzecz P Sp. z 0.0., 68 faktur (wymienionych na str. 69-71 zaskarżonej decyzji), dokumentujących sprzedaż odzieży i akcesoriów, na łączną kwotę netto 3.363.389,08 zł, podatek VAT 773.579,51zł, które zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT za I, II, III, IV, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2014 r., I, II, III 2015 r. i uwzględnił w rozliczeniach deklaracji za te miesiące.

Z przyjętego przez organ I instancji stanowiska wynikało również, że J.S. w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, nie dysponował żadnym towarem jako właściciel, zatem nie mógł dokonać i nie dokonał sprzedaży żadnego towaru na rzecz P Sp. z 0.0.. W tych warunkach, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany został do zapłaty podatku należnego VAT wykazanego na fakturach VAT, wystawionych na rzecz ww. podmiotu w łącznej kwocie 773.579,51 zł. Co stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie.

W tych warunkach organ odwoławczy odwołał się do treści art. 86 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie. Po dokonaniu analizy akt podatkowych niniejszej sprawy w świetle ww. przepisów, organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie uznania, że faktury wystawione przez "[...]", stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane, jest prawidłowe. Za takim uznaniem przemawiał szereg ustalonych w sprawie okoliczności, które zostały ocenione z uwzględnieniem zasad logiki, racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej, doświadczenia życiowego oraz zdrowego rozsądku. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, iż ww. Spółki nie mogły

dokonać sprzedaży na rzecz strony.

Powyższe, zdaniem organu podatkowego, wynikało z następujących okoliczności, a mianowicie: wszystkie Spółki (oprócz S i A) zostały założone przez R.K i P.S. , reprezentujących firmę W Spółka z o.o. s.k. lub przez ww. osoby, działające jako osoby fizyczne. Podmioty te zajmowały się zakładaniem i odsprzedażą gotowych Spółek. W niedługim czasie od ich założenia Spółki zostały sprzedane na rzecz osób narodowości wietnamskiej. Spółki S i A zostały natomiast założone przez osoby narodowości wietnamskiej; brak możliwości nawiązania kontaktu, z osobami zarządzającymi tymi Spółkami. We wszystkich Spółkach jedynymi osobami je reprezentującymi, będącymi jednocześnie udziałowcami w tych Spółkach, były osoby narodowości wietnamskiej. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego (oraz postępowań prowadzonych przez inne organy kontrolne) nie uzyskano żadnego kontaktu z jedynymi osobami widniejącymi w KRS jako osoby je reprezentujące. Osoby te wskazywały adres zamieszkania w Wietnamie, lub też podane w trakcie podpisywania aktu notarialnego zakupu udziałów adresy ich zamieszkania faktycznie nie istnieją (z wyjątkiem adresu: ul. "[...]"podanego przez prezesa zarządu Spółki G; jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż pomimo kilkukrotnych prób organów podatkowych nie udało się wywołać za pośrednictwem domofonu użytkownika lokalu nr "[...]", a wezwania kierowane pod ten adres wracały z adnotacją o nieodebraniu w terminie). Żadnej z tych osób nie został nadany numer PESEL. Żadna z osób widniejących jako prezesi zarządów tych spółek nie posiada także zezwolenia na pobyt stały lub czasowy na terytorium RP. Z informacji od Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej ww. osoby w okresie od 31.03.2007 r. do dnia sprawdzenia (czyli do dnia 30.03.2017 r.) nie figurują w bazie osób przekraczających granicę RP.

Ww. osoby nie figurowały także w informacji migracyjnej;

- wszystkie podmioty miały zgłoszoną siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności

w tzw. wirtualnych biurach, gdzie udostępniono im jedynie adres do celów rejestracji siedziby i odbioru korespondencji;

- podmioty udostępniające ww. Spółkom "wirtualny adres" nie miały kontaktu z prezesami Spółek, podobnie jak osoby mające prowadzić na rzecz Spółek usługi księgowe.

Osoby mające zgodnie z rejestrem KRS reprezentować te Spółki faktycznie nimi nie zarządzały;

- ww. Spółki do kontaktu z podmiotami prowadzącymi "wirtualne biura" lub w dokumentacji składanej do KRS wskazywały te same adresy e-mail lub numery telefonów: adres e-mail "[...]" został wskazany przez Spółki "[...]" wskazano jako kontaktowy do Spółek S i A. Numer telefonu "[...]"miał być numerem kontaktowym do Spółek "[...]". Natomiast numer telefonu "[...]"miał być numerem kontaktowym do Spółek S i A. Natomiast w bazie REGON jako dane kontaktowe do Spółek S i A widnieje numer telefonu - "[...]". W toku postępowania wobec Spółki GM podjęto próbę kontaktu pod tym numerem telefonu, który okazał się należeć do R.T.. Oświadczył on w trakcie rozmowy telefonicznej, że nie wie nic na temat Spółki G, nie pełni w niej żadnej funkcji, a jedynie pomaga Spółce z uwagi na słabą znajomość języka polskiego przez jej prezesa. W toku postępowania podjęto również próbę kontaktu z G Spółka z 0.0. pod numerem telefonu "[...]" i adresem mailowym: r"[...]", jednakże bez rezultatu.

Występowanie kilku numerów telefonów i adresów mailowych do kontaktu z jednym podmiotem może wskazywać, że jedna Spółka była w rzeczywistości "zarządzana" przez wiele osób;

- posługiwanie się przez ww. Spółki nieaktualnymi adresami siedziby, prowadzenia działalności i prowadzenia księgowości. Aktualnie ww. Spółki nie mają siedziby, miejsca prowadzenia działalności i prowadzenia księgowości pod zgłoszonymi adresami. Umowy najmu i umowy o prowadzenie usług księgowych zostały im wypowiedziane, z czego w stosunku do Spółki S i b odpowiednio w dniu 26.04.2013 r. i w lutym 2014 r. Tym samym obie te Spółki nie posiadały żadnego tytułu prawnego do korzystania z adresów jeszcze przed okresem wystawiania przez Spółkę faktur na rzecz J S.. Pomimo rozwiązania umów adresy siedzib ww. Spółek nadal widnieją w KRS. Zatem ww. adresy są niezgodne z rzeczywistością. Aktualnie w rejestrze przedsiębiorców KRS jako adresy siedzib Spółek "[...]"widnieje: W. Adresy siedzib ww. Spółek zostały wykreślone z urzędu postanowieniami sądu, z czego w stosunku do Spółki S postanowienie takie wydane zostało w dniu 12.11.2013 r., a więc jeszcze przed okresem wystawiania przez Spółkę faktur na rzecz J. S.. Ponadto zauważył, iż miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych, wskazane organom podatkowym przez Spółkę S, było niezgodne z rzeczywistością. W składanych do Urzędu Skarbowego zgłoszeniach Spółka zadeklarowała, że księgi rachunkowe będzie prowadzić we własnym zakresie i przechowywać pod adresem wirtualnego biura. Stwierdzono brak zaplecza magazynowego ww. Spółek. Oprócz wynajmu "wirtualnego adresu" ww. Spółki nie wynajmowały w W innych pomieszczeń (magazyny, boksy, biuro), mimo że w tej miejscowości miały prowadzić działalność. Jedynie Spółka G miała być najemcą lokalu użytkowego w hali E 51, a A magazynu w W, jednakże adresów tych nie wskazano jako adresy prowadzenia działalności w organach podatkowych. Umowa najmu zawarta ze Spółką G została zawieszona już w grudniu 2014 r., a umowa ze Spółką A miała obowiązywać tylko trzy miesiące (od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.). Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie Spółki G wynika, iż żaden z ujawnionych odbiorców Spółki nie wskazał, aby pod ww. adresem Spółka przeprowadzała jakiekolwiek czynności. Ww. Spółki nie dysponują oraz nie dysponowały żadnymi środkami transportowymi; ww. podmioty nie zgłosiły w kontrolowanym okresie zatrudnienia żadnych pracowników (poza Spółką A - jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż osoby zgłoszone w ZUS do ubezpieczenia zatrudnione były tylko formalnie w celu uzyskania karty pobytu). Wynikało to z faktu, że z osobami tymi mimo podejmowanych prób nie nawiązano żadnego kontaktu, na ich rzecz nie dokonywano żadnych wypłat za pośrednictwem rachunku bankowego tytułem wynagrodzenia, ponadto Spółka A nie dokonywała wypłat gotówkowych, zatem wynagrodzenie to nie było płacone także w gotówce). Deklaracje składane przez ww. Spółki charakteryzowały się tą samą prawidłowością. Ww. Spółki w deklaracjach dla podatku dochodowego i podatku od towarów i usług deklarowały milionowe obroty, których wysokość była niewspółmierna do kwoty ich kapitału zakładowego. Ponadto pomimo deklarowania tak wysokich kwot obrotów wykazywały rażąco niskie kwoty zobowiązań (kilkanaście lub kilkaset zł/m-c) lub też wykazywały jedynie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W oparciu o swoje doświadczenia organu odwoławczy wywiódł, iż podatnicy, uczestniczący w oszustwach podatkowych, w deklaracjach VAT-7 fikcyjnie kompensują podatek należny podatkiem naliczonym VAT, tak aby wykazywać do rozliczenia minimalną, w stosunku do wykazanego obrotu, kwotę podatku VAT do wpłaty lub tak aby nie wykazywać do rozliczenia kwoty podatku VAT do wpłaty. Tym samym stwierdził, iż składane do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7, w których wykazywano w zbliżonych wielkościach sprzedaż i zakup, miały na celu uwiarygodnienie legalności prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że Spółka S nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r., jak również nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r.. Spółka B ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za październik 2014 r.. Spółka G ostatnią deklarację VAT-7 złożyła w dniu 27-04-2015 r. Zatem w dniu wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania, Spółka M zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od lipca 2015 r., natomiast Spółka M od stycznia 2016 r.. Wszystkie podmioty miały bardzo niski, prawie minimalny kapitał zakładowy (6.000-10.000 zł). Mimo tak niskiej wartości kapitału ww. Spółki deklarowały wysokie obroty, zatem potencjał gospodarczy Spółek był nieadekwatny do deklarowanej skali obrotu gospodarczego. Ww. podmioty nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej i kadrowej, która umożliwiałaby realizację transakcji w skali wynikającej z deklarowanych obrotów. Zawierane przez ww. Spółki transakcje pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Według deklarowanych w VAT- 7 kwot dostaw towarów i usług i kwot nabyć towarów i usług pozostałych uzyskana marża ze sprzedaży wyniosła zaledwie np. 0,06% (Spółka S), 0,19% w 2014 r. i 0,026% w 2015 r. (Spółka A), 0,08% (Spółka G), 1-3 grosze (Spółka S). Przy czym, zdaniem organu odwoławczego przy założeniu, że Spółki musiały ponosić dodatkowo koszty nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług (np. wynagrodzenia, koszty bankowe) faktyczny wynik ekonomiczny przedmiotowej działalności dawałby wynik ujemny. Nie uzyskano żadnych informacji na temat źródła pochodzenia towaru wykazanego na wystawianych przez ww. Spółki fakturach ze względu na brak ewidencji zakupu lub brak kontaktu ze Spółkami. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że nazwy podmiotów, co do których ustalono, że miały być bezpośrednio lub pośrednio dostawcami do ww. Spółek powtarzały się wielokrotnie w różnych konfiguracjach .Ww. Spółki miały dokonywać prawie wyłącznie rozliczeń gotówkowych, pomimo że miały realizować transakcje na wysokie kwoty. Rozliczenia gotówkowe na znaczne kwoty, w ocenie organu, często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Wszystkie ww. Spółki zostały wykreślone przez właściwe organy podatkowe z ewidencji podatników podatku od towarów i usług w związku z brzmieniem art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Pomimo tego, iż "[...]" z o.o., były w kontrolowanym okresie wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego oraz formalnie zarejestrowane (poza Spółką od dnia 27.02.2014 r.) jako podatnicy podatku VAT, to nie zgłaszały we właściwych urzędach skarbowych ani w Krajowym Rejestrze Sądowym zmian dotyczących adresów prowadzenia działalności, co uniemożliwiło organom podatkowym kontakt z tymi Spółkami. Powyższe świadczyło o tym, iż są to podmioty, które celowo unikały kontaktów nie tylko z organami podatkowymi, ale i innymi instytucjami, przez co uniemożliwiały potwierdzenie rzetelności zgłaszanych informacji i składanych rozliczeń podatkowych. Szata graficzna faktur znajdujących się w dokumentacji księgowej J.S, na których jako ich wystawcy widnieją ww. Spółki, będące teoretycznie niezależnymi od siebie podmiotami, jest bardzo zbliżona, niemalże identyczna. Jako przedmiot na ww. fakturach wskazywano odzież i akcesoria, stosowano bardzo ogólne nazewnictwo (bluzka, sukienka, żakiet, spódnica, kurtka, okulary) bez podania opisu, indeksu, symbolu czy kodu towaru. Faktury posiadały ponadto bardzo zbliżoną do siebie numerację, czyli litery wskazujące na nazwę wystawcy /numer/miesiąc/rok. Z analizy rachunku bankowego Spółki A wynikało, że wpływające kwoty były w ciągu kilku dni przekazywane na rachunki bankowe innych podmiotów i w ten sposób konto bankowe było niemalże "zerowane". Ten sposób rozliczeń wskazywał, że dokonywane przelewy nie miały związku z faktycznymi zakupami towarów i ich sprzedażą. Ponadto na rachunku bankowym poza opłatami pobieranymi przez bank oraz jednorazową zapłatą za lokal nie wystąpiły żadne koszty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka A wystawiała faktury VAT sprzedaży bez żadnego powiązania z fakturami zakupu, gdyż dokonywała sprzedaży towarów, zanim dokonała ich zakupu. Ustalenia organu I instancji pokrywają się również z ustaleniami dokonanymi przez inne organy podatkowe, które w toku prowadzonych postępowań kwestionowały prawidłowość wystawianych przez ww. Spółki faktur VAT.

Wobec wszystkich podmiotów (poza Spółką M) przeprowadzone były postępowania kontrolne przez organy kontroli skarbowej, w wyniku których wydane zostały wobec Spółek "[...]" decyzje określające na podstawie art. 108 ustawy o podatku od

towarów i usług w związku z wystawieniem faktur nieodzwierciedlających faktycznych

zdarzeń gospodarczych na rzecz szeregu podmiotów - w tym na rzecz J S, podatek do zapłaty. W ocenie organów podatkowych ww. Spółki nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej i nie były stronami rzeczywistych umów handlowych, gdyż funkcjonowały jedynie jako podmioty w transakcjach o charakterze ,,fakturowym". Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do poszczególnych decyzji wydawanych przez właściwe organy podatkowe w stosunku do Spółek będących rzekomymi dostawcami odwołującego. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółkom "[...]" należało przypisać rolę "znikającego podatnika", podmiotu fikcyjnego, zarejestrowanego wyłącznie w celu wprowadzenia do obrotu towaru - odzieży i akcesoriów niewiadomego pochodzenia i stworzenia fikcyjnej dokumentacji sprzedaży, dającej prawo do odliczenia podatku VAT nabywcom tego towaru oraz późniejszym odbiorcom, przy jednoczesnym nieuiszczeniu należnego podatku od tej sprzedaży.

Ww. Spółki nie posiadały faktycznej, rzeczywistej siedziby czy biura, wykorzystując "wirtualny adres" służący wyłącznie do zarejestrowania i wskazania jako adres korespondencyjny. Kapitał zakładowy spółek był na minimalnym poziomie. Podmioty te nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizowały transportu, nie podpisywały żadnych umów na spedycję, magazynowanie towarów oraz nie zatrudniały żadnych pracowników. Nie ustalono miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych przez te Spółki. Z uwagi na brak kontaktu nie uzyskano

dokumentów źródłowych tych Spółek, co uniemożliwiło zweryfikowanie kwot wykazanych przez nie w deklaracjach, a także ustalenie od kogo miały nabywać towar ujęty w wystawionych fakturach VAT.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Spółki S,A pełniły natomiast rolę "buforów", tj. podmiotów pośredniczących pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Ww. Spółki, stwarzając pozory wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej, miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. W toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec ww. podmiotów ustalono, iż na wcześniejszych etapach obrotu tym samym towarem wystąpiły podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika".

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia wniosek, że Spółki "[...]" nie działały we własnym imieniu i na własny rachunek, a Spółki zostały wykorzystane do popełnienia przestępstw w podatku VAT.

Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione przez ww. Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym w stosunku do faktur wystawionych przez Spółki z o.o. "[...]" zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, nadto kierując się treścią art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2013 r., w ocenie organu odwoławczego prawidłowe było stanowisko organu I instancji odnośnie uznania, że J.S. w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, nie dysponował żadnym towarem jako właściciel, zatem nie mógł dokonać i nie dokonał sprzedaży żadnego towaru na rzecz P Sp. z 0.0.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że J.S w rejestrach sprzedaży za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. ujmował faktury sprzedaży wystawiane na rzecz tylko jednego kontrahenta: P Sp. z o.o.,. Jako towar na fakturach wskazał odzież, akcesoria oraz dzierżawę lokalu w M. Towar wykazany na fakturach wystawionych przez J S na rzecz P Sp. z o.o. został w całości sprzedany na rzecz P Sp. z o.o.. P Sp. z o.o., wystawiła faktury sprzedaży towaru zakupionego od H na rzecz P Sp. z o.o., w cenie jego zakupu od J. S. (bez marży). Organ ustalił, że w ramach H, rozpoczął współpracę P Sp. z o.o., za namową D.A - Prezesa Zarządu tej Spółki i swojego wieloletniego znajomego, z którym miał wspólnie jeździć do W. D.A, zgodnie ze złożonymi zeznaniami, miał - jako pełnomocnik - w ramach działalności V.I.P. J.A współpracować z tymi samymi podmiotami z W co J.S. W tych warunkach organ nie dał wiary stronie, że J.S i D.A działając niezależnie od siebie "dotarliby" do tych samych podmiotów. W opinii organu odwoławczego powyższe świadczyło o tym, że "dostawcy" do H zostali wskazani J.S przez D.A. Ponadto pomimo poszukiwania ofert sprzedaży w W (w halach GD, EACC, ASG) J.S miał w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. nabywać towar jedynie od dwóch Spółek (S,J), a w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r. tylko od sześciu Spółek ("[...]" ).

Wpłaty na rachunek J.S środków przez "[...]" Sp. z 0.0. były w krótkim okresie przekazywane na inny rachunek bankowy J.S i tego samego dnia lub w przeciągu dwóch-trzech dni wypłacane w gotówce. Tym samym saldo rachunku bankowego prowadzonego przez J.S było praktycznie "zerowane". J.S nie posiadał zatem innych, niż pochodzące ze Spółki P, środków pieniężnych, a jedynymi operacjami na rachunku bankowym prowadzonym przez niego dla działalności gospodarczej były wpłaty od Spółki P, przelewy na rachunek urzędu skarbowego i ZUS oraz pojedyncze wpłaty na rachunek m.in. "[...]". J.S dokonywał przekazania kwot na rachunek ww. Spółek zaraz po otrzymaniu wpłaty od Spółki P. Świadczyło to o współpracy J.S z Sp. z o.o., w procederze przekazywania środków pieniężnych na rzecz nierzetelnych podmiotów.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że J.S miał jeździć do W pod konkretne zamówienie od P Sp. z o.o.. W W miał spotykać się z D. - prezesem P Sp. z o.o. i z M.S - pracownicą P Sp. z o.o., zajmującą się badaniem trendów modowych na rynku, która podczas pobytu w W pełniła funkcje doradcze. Według zeznań MS wynikało, że chodziła po centrum razem z J.S i wskazywała mu konkretne modele, a nawet czego ma nie kupować. Dodatkowo organ odwoławczy wskazała na zeznania D.A , który początkowo zeznał, że do W jeździł z ramienia V.I.P. J.A, a także po części jako prezes P Sp. z o.o., bo był zainteresowany tym, żeby Spółka P miała dobry i odpowiedni towar. W kolejnych przesłuchaniach zeznał jednakże, że nie jeździł do W jako prezes Spółki P i to wynika z jego "głębszych przemyśleń po przesłuchaniach".

Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że J.S nie działał jako przedsiębiorca, gdyż nie ogłaszał się i nie szukał innych rynków zbytu poza P Sp. z o.o., realizował konkretne zamówienie tej Spółki. Nie odpowiadał za transport, nie organizował go ani nie opłacał, przy załadunku towaru uczestniczył jedynie, jak wyjaśnił, wokoło 30-50% przypadków oraz sporadycznie przy rozładunku. Uczestnictwa J.S przy rozładunku nie potwierdzają jednak przesłuchani świadkowie - "[...]". Ponadto S.J początkowo stwierdził, że J.S nie uczestniczył także przy załadunku, a uczestnictwo strony w tych czynnościach zostało przez świadka potwierdzone dopiero po pytaniu uczestniczącego w przesłuchaniu J.S

Nadto organ wskazał, że z wyjaśnień J.S wynikało, że nie dokonywał przeglądu towaru, który miał kupować od podmiotów w W, nie był przy jego pakowaniu. Miał płacić przy odbiorze za wartą - zgodnie z fakturami - kilkadziesiąt tysięcy złotych odzież, której faktycznie nie widział, ani jej nie przeliczał, opakowań nie otwierał, co zdaniem organu odwoławczego jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i realiami prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Zakupiony towar był zapakowany w worki jutowe i kartony, a J.S. według jego wyjaśnień dokonywał płatności (prawie wyłącznie) gotówkowych w kwotach kilkudziesięciu tysięcy zł (w sumie w okresie kontrolowanym ponad 3,6 mln złotych) nie dokonując inspekcji zakupionego towaru, nie sprawdzając jaki towar znajduje się w workach i czy nie jest on np. wadliwy lub wybrakowany. Nigdy też nie składał żadnych reklamacji, choć E.K, zajmująca się przyjmowaniem towaru do magazynu P Sp. z o.o., (tj. do magazynu podmiotu któremu towar był następnie sprzedawany przez P Sp. z o.o.), zeznała, że czasami zdarzały się niezgodności co do jakości i ilości towaru pochodzącego z W. Ustalono, że towar był transportowany bezpośrednio z W do magazynu P Sp. z o.o.,. Przeliczenia towaru dokonywali pracownicy P Sp. z o.o., J.S nie uczestniczył w tym, dostawał jedynie informację od prezesa P Sp. z o.o., że "wszystko się zgadza" i wtedy miał wystawiać fakturę sprzedaży.

Dodatkowo organ wskazał na rozbieżności pomiędzy datami wykonania przez

S.Ł usługi transportowej na trasie W-O, a datami widniejącymi na fakturach zakupu u J.S. Zgodnie z wyjaśnieniami strony towar transportował S.J. w przypadku ponad 90% dostaw, towar z W był transportowany tego samego dnia co zakup (lub jak wyjaśnił J.S. czasem następnego dnia), a data na fakturze jest tożsama z datą dokonania przez J.S. zakupu. Porównanie dat transportów przez J.S. z datami widniejącymi na fakturach zakupu u J.S. potwierdziło, że na blisko sto pobytów J.S. w W w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. jedynie w 15 przypadkach data pobytu J.S. w W jest zbieżna z datą wskazaną jako data wykonania usługi przez S.J. Opierając się na zeznaniach E.K - pracownicy magazynu P Sp. z o.o. oraz M.S. organ wywiódł, że potwierdzają one brak działania J.S. jako przedsiębiorcy, gdyż pracownik P Sp. z o.o.- M.S. - sporządzała na podstawie "luźnych notatek" J.S szczegółowe zestawienie towaru (cyt. "bluzka z kwiatkiem, bluzka długi rękaw z kwiatkiem") wraz z ilością, a nawet ceną tego towaru. Za niewiarygodne uznał wyjaśnienia J.S z dnia 24.08.2017 r., iż w trakcie pobytu w W dokonywał zapisków na kartce ile czego zostało kupione i tę kartkę "wrzucał do worka", skoro jak wcześniej stwierdził nie uczestniczył w pakowaniu towaru w worki i kartony, opakowania te były zamknięte i ich nie otwierał.

Organ odwoławczy wskazał również, że J.S poza fakturami za zakup towarów oraz za usługi księgowe (oraz jedną fakturą za usługę notarialną) nie ujmował w ewidencjach VAT za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. faktur z tytułu żadnych innych wydatków, w okresie tym nie zatrudniał żadnych pracowników. Organ stwierdził, że strona nie ponosiła typowych dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy kosztów zakupu paliwa, transportu, wynajmu magazynu, telefonu, wynagrodzenia, opłaty za parking, ubezpieczenia, przy czym ewentualne wspólne wyjazdy J.S wraz z prezesem Spółki, do której miała być następnie sprzedawana zakupiona przez niego odzież, także podważają rolę J.S jako przedsiębiorcy.

Zaangażowanie J.S jako pośrednika było, zdaniem organu

odwoławczego, pozbawione ekonomicznego sensu i miało na celu wydłużenie-łańcucha transakcji. W sytuacji gdy, Spółka P znała dostawców do J.S to jako racjonalny przedsiębiorca powinna dążyć do wyeliminowania zbędnych pośredników (czyli J.S), gdyż generują oni dodatkowe koszty. Biorąc pod uwagę, że zarówno D.A jak i pracownica Spółki P – M.S również mieli jeździć do W w celu zakupów, tym bardziej niezrozumiałym było zaangażowanie J.S. J.S dokonywał zakupów pod konkretne zamówienie P Sp. z 0.0., a często pod konkretne wskazanie pracownika tego podmiotu. J.S nie ponosił typowego dla działalności gospodarczej ryzyka ewentualnego braku możliwości zbytu tego towaru, gdyż rynek zbytu miał zagwarantowany przez P Sp. z o.o.. Nadto w ogóle nie był zaangażowany w sprawy związane z transportem, rozładunek następował w magazynie P Sp. z o.o., przeliczenie towaru miało miejsce dopiero po jego dostarczeniu do magazynu i dokonywane było przez pracowników ww. Spółki bez udziału J.S. Wszystkie ww. fakty świadczyły, że J.S nie działał jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca, nie podejmował działań typowych dla faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a transakcje te nie były przeprowadzane w warunkach typowych dla reguł rynkowych.

Dodatkowo organ stwierdził, że małżonka J.S - A pracowała w badanym okresie i nadal pracuje w Spółce P na stanowisku Dyrektora Rozwoju i Sprzedaży.

Nadto z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że J.S nie posiadał wystarczającej gotówki na dokonywanie zapłaty za towar od podmiotów z W. Uznał, że wyjaśnienia strony, że zakupy finansował z wypłaty gotówki z rachunku bankowego, a środki te miały pochodzić z wcześniejszej wpłaty za faktury dokonanej przez P Sp. z o.o., nie są wiarygodne. Ze sporządzonego przez organ I instancji na str. 130-134 decyzji zestawienia wypłat gotówkowych oraz faktur zakupu, mających być opłaconych "gotówkowo" począwszy od 02.06.2014 r. wynikało, że odwołujący nie dysponował gotówką na zapłatę zobowiązań dla podmiotów z W.

Ponadto zauważył, iż w toku postępowania kontrolnego organ I instancji, na podstawie spisów z natury nadesłanych przez J S oraz danych wykazanych na fakturach zakupu i sprzedaży znajdujących się w dokumentacji J. S, sporządził zestawienie stanów ilościowych dla poszczególnych asortymentów towarów. Ze sporządzonego zestawienia wynikało, że odwołujący wystawiał faktury sprzedaży na większą ilość towaru niż ilość wykazana na fakturach zakupu, co występowało na przestrzeni całego 2014 r.. Na tej podstawie przyjął, iż wystawiane przez J S faktury sprzedaży nie miały żadnego powiązania z fakturami zakupu. Ponadto wskazał, iż J.S w przedstawionym spisie z natury na dzień 31.12.2014 r. wykazał zerowy stan remanentu, jednakże przeprowadzona w przedmiotowym postępowaniu analiza stanu magazynowego towaru na podstawie zakupionych i sprzedanych na przestrzeni 2014 r. ilości odzieży i akcesoriów wskazywała, że na koniec roku 2014 r. wystąpiły braki lub też nadwyżki części asortymentów.

Także wykazywana przez stronę wielkość marży ze sprzedaży towarów na rzecz P Sp. z o.o., potwierdzała fikcyjność wystawianych faktur przez odwołującego. Marża ta (wyliczona w odniesieniu do ceny sprzedaży) na przestrzeni 2014 r. wynosiła około 3,7%, jednakże w okresie od stycznia do marca 2015 r. kształtowała się na jeszcze niższym poziomie. Ponadto zauważył, że gdyby uwzględnić, że strona powinna także ponosić dodatkowe koszty (wydatki za paliwo na wyjazdy do W, parkingi, opłaty telefoniczne) marża za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. byłaby jeszcze niższa, a nawet mogłaby wystąpić strata.

W ocenie organu odwoławczego, wyżej zaprezentowane okoliczności potwierdzały, iż J.S w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, nie dysponował żadnym towarem jako właściciel. J.S uczestniczył w transakcjach łańcuchowych rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych odzieżą i akcesoriami, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Prawidłowo organ I instancji wskazał również, iż J.S należy w przedmiotowej sprawie przypisać rolę "bufora", tj. podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Jego celem nie był zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu.

W rezultacie powyższych działań P Sp. z o.o., (a następnie P Sp. z o.o.), wykazując w kontrolowanym okresie zakup odzieży i akcesoriów od H, miała nabywać towar niewiadomego pochodzenia (najprawdopodobniej azjatyckiego, na co wskazywał również J.S w swoich wyjaśnieniach), przy czym na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług. W efekcie oszukańczego procederu P Sp. z o.o., która zajmuje się sprzedażą detaliczną odzieży, zaopatrując w towar sklepy działające w systemie agencyjnym, otrzymywała towar po niższych cenach, niemożliwych do osiągnięcia bez wprowadzenia do łańcucha "znikającego podatnika", który nie rozliczał podatku od towarów i usług i "bufora", który miał za zadanie uwiarygodnić łańcuch transakcji, stwarzając pozory legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, gdyby P Sp. z o.o. sama importowała towar pochodzenia azjatyckiego, wystąpiłby w związku z tymi transakcjami zarówno podatek naliczony jak i należny. Dzięki nabyciu tego towaru w ramach opisanego procederu, wystąpił natomiast u niej w związku z przedmiotowymi zakupami jedynie podatek naliczony do odliczenia, który nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że J.S w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, nie dysponował żadnym towarem jako właściciel, a tym samym, że nie mógł dokonać i nie dokonał sprzedaży żadnego towaru na rzecz P Sp. z o.o.. W związku z powyższym w stosunku do faktur wystawionych przez J.S na rzecz P Sp. z o.o., zastosowanie miał art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tych warunkach poza sporem pozostaje zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że faktury VAT wystawione przez J.Sz. wprowadzone do obrotu. Uzasadniając zastosowanie sankcji z art. 108 ust. 1 ww. ustawy organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym przede wszystkim tezy z wyroków z dnia 31.01.2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj Trans EOOD i C-643/11 Ł WK - 56 EOOD oraz z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David), jak również krajowych sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia14.03.2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, wyrok NSA z dnia 26.06.2013 r., sygn. akt I FSK 1051/12 i z wyroku NSA z dnia 14.04.2015 r., sygn. akt I FSK 46/14.).

W tych warunkach organ odwoławczy przyjął, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że J.S miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług. W sytuacji bowiem gdy ustalono, że J.S w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, nieprawdopodobnym byłoby przyjęcie, że J.S, nie prowadząc faktycznie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

O fakcie, iż J.S wiedział, iż bierze udział w podejrzanych transakcjach świadczyły także inne okoliczności w tym składane przez odwołującego wyjaśnienia. Z wyjaśnień J.S składanych w toku postępowania przed organem I instancji wynikało m.in., że nie zwracał on uwagi u kogo dokonuje zakupów. J.S wyjaśniał, że nawiązał kontakt z tymi podmiotami w centrum handlowym w W, gdzieś na korytarzu, transakcje były finalizowane w strefie przeładunkowej, płacił osobie podającej się za prezesa danej Spółki lub osobie, która według niego była pracownikiem danej

Spółki. J.S wyjaśnił, że prosił przedstawicieli Spółek o jakieś dokumenty tożsamości, oni jednak nie chcieli mu okazać paszportów. Wypłaty kwot dochodzących do kilkudziesięciu tysięcy złotych miały być zatem dokonywane do rąk osób, których tożsamości J.S nie znał i nie wiedział kim są w firmie kontrahenta. J.S wyjaśnił, że osoby te miały identyfikatory ze zdjęciem i nazwiskiem, jednakże nie znajduje to potwierdzenia w zeznaniach innych świadków ("[...]"i).

W znajdujących się w ewidencji J.S fakturach wystawionych przez Spółki "[...]"stosowane było bardzo ogólne nazewnictwo towaru (spodnie, obuwie), co uniemożliwiało jego identyfikację chociażby w celu złożenia reklamacji. Faktury' wystawione przez teoretycznie niezależne od siebie podmioty mają bardzo zbliżoną szatę graficzną. Przy kwotach dochodzących do kilkudziesięciu tysięcy złotych miały występować prawie wyłącznie rozliczenia gotówkowe, czego jedynym potwierdzeniem miała być wystawiona przez Spółki faktura na rzecz J.S (w dokumentacji okazanej przez J.S. znajdowały się jedynie dwa dowody KP od Spółki A). Przy czym organ odwoławczy zauważył, że rozliczenia gotówkowe na znaczne kwoty często towarzyszą nieuczciwym transakcjom (czego J.S jako osoba prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą powinien mieć świadomość), a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Ponadto na fakturach, na których w pozycji ich wystawcy widnieją Spółki S.I i forma płatności "gotówka" widnieje miejsce ich wystawienia: W, podczas gdy J.S zgodnie z jego wyjaśnieniami miał dokonywać płatności gotówkowych w W i tam otrzymywać faktury.

W przypadku wpłat przez J.S na rachunek bankowy danej Spółki nie wskazywano, których konkretnie faktur wpłaty te miały dotyczyć, a zatem dokonywano ich w sposób niepozwalający na przypisanie określonych płatności do konkretnych transakcji. Część faktur, za które płatność miała zostać zgodnie z widniejącymi na nich zapisami dokonana w formie przelewów nie została faktycznie opłacona, co wynika z uzyskanej informacji o obrotach na rachunkach bankowych.

Z wyjaśnień J.S wynikało, że u innej osoby zamawiał towar, a kto inny przywoził towar, fakturę i pobierał od niego gotówkę, a wszystko odbywało się w strefie przeładunkowej między halą GD2 i GD5 w W, co świadczyło o całkowitym odformalizowaniu tych czynności. Takie sytuacje odbiegają od standardów przyjętych w obrocie gospodarczym.

Organ stwierdził również, że J.S miał świadomość tego, że ceny oferowane przez podmioty działające w W były dużo niższe, niż ceny oferowane w innych centrach tego typu, co potwierdzały złożone przez odwołującego wyjaśnienia w toku przesłuchania z dnia 13.12.2016 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że występują sprzeczności w składanych przez odwołującego się wyjaśnieniach i zeznaniach D.A. i M.S.. Potwierdzało to, w opinii organu odwoławczego, że J.S. miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż w sprawie doszło do wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu organ stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku wstrzymywania się z wydaniem rozstrzygnięć do czasu zakończenia sprawy przez sądy administracyjne w przedmiocie odmowy wglądu w akta wyłączone z akt postępowania. Ustalenia odnośnie podmiotów mających być bezpośrednio lub pośrednio dostawcami do tej Spółki przedstawiono w protokole sporządzonym w toku postępowania, a także strona miała możliwość wglądu do wydanej wobec tej Spółki decyzji. Natomiast wydruki z systemu R w zakresie danych wykazanych w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług stanowią tajemnicę skarbową, o której mowa w art. 293 § 1 Op.. Zdaniem organu, nawet gdyby nie doszło do powyższego uchybienia to zapadłoby w sprawie takie samo rozstrzygnięcie. Uchylenie przez WSA w Olsztynie i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poprzednich postanowień organów podatkowych w ww. zakresie nie jest przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu "[...]"r. postanowienie, w którym ponownie rozpatrzył wnioski strony z dnia "[...]"r. o zmianę postanowień Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie wyłączenia z akt postępowania kontrolnego dokumentów, poprzez włączenie ich do akt postępowania kontrolnego oraz poddanie anonimizacji w celu uniemożliwienia Stronie zapoznania się z danymi objętymi tajemnicą skarbową, co umożliwiłoby stronie zapoznanie się z przedmiotowymi dokumentami. Postanowienie to zostało wydane z uwzględnieniem treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29.11.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 745/17 i sygn. akt I SA/Ol 749/17 i postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r., którymi uchylono postanowienia organów podatkowych w ww. zakresie.

Ustosunkowując się do twierdzeń pełnomocnika, iż w świetle wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29.11.2017 r., i postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r., organ I instancji zobowiązany jest ponownie rozpatrzeć sprawę z wniosków Strony z dnia z dnia 27.04.2017 r., 22.05.2017 r., 30.08.2017 r., stwierdził, że dysponentem dokumentacji, której dotyczą wnioski strony, był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W dniu 17.01.2018 r. akta sprawy wraz z odwołaniem strony wpłynęły do tut. organu. Tym samym od ww. daty to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest dysponentem dokumentacji, której dotyczą wnioski strony. Zatem to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej od dnia 17.01.2018 r. jest organem, który może podejmować w przedmiotowej sprawie różnego rodzaju czynności.

Odnosząc się do zarzutu rozstrzygnięcia sprawy z naruszeniem

prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w związku z odmową wglądu w dokumenty wyłączone z akt postępowania, stwierdził,· iż tezy powyższe są nieprawdziwe i gołosłowne. Podniósł, że w toku przedmiotowego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, w tym m.in. decyzje i protokoły wydane wobec podmiotów mających być bezpośrednimi kontrahentami J.S, czyli wobec "[...]" Sp. z o.o. (zanonimizowane były dostępne stronie) oraz kserokopie materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe/kontroli skarbowej w sprawie ww. podmiotów, przesłuchano szereg świadków lub podjęto próbę ich przesłuchania, odebrano trzykrotnie wyjaśnienia od strony, uzyskano informacje od organów podatkowych i innych organów, dokonano analizy przedstawionej przez J.S dokumentacji (księgowej i innej), informacji bankowych o obrotach na kilkunastu rachunkach bankowych. Strona/pełnomocnik strony kilkakrotnie dokonywali wglądu do zebranej dokumentacji, zatem mieli możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami oraz wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego. Za całkowicie niezrozumiały uznał zarzut pełnomocnika, że organ oparł swoje ustalenia na dowodach w przeważającej części wyłączonych z akt sprawy, do których podatnik nie miał dostępu i został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Ponadto podkreślił, że podmiot A. z o.o. to podmiot, który miał wystawić na rzecz J.S jedną fakturę. W związku z całkowitym brakiem kontaktu z tym podmiotem oraz związaną z tym niemożnością ustalenia "źródła pochodzenia" towaru, wykazanego na fakturze sprzedaży wystawionej przez A Sp. z 0.0. na rzecz J.S, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego m.in. do akt przedmiotowego postępowania włączono decyzje i protokoły sporządzone w związku z postępowaniami wobec "[...]", które następnie zostały wyłączone z akt postępowania. Podkreślił, że strona miała możliwość zaznajomienia się z ustaleniami poczynionymi w toku postępowań i kontroli wobec ww. podmiotów zarówno poprzez wgląd do wyciągu z decyzji wydanej wobec A Sp. z o.o. jak i ustaleń przedstawionych w protokole oraz w zaskarżonej decyzji wydanej wobec J.S.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony nie neguje, że istniał towar wykazywany na fakturach wystawionych przez podmioty widniejące na fakturach zakupu u J.S, jednakże towar ten z pewnością nie pochodził od podmiotów figurujących jako sprzedawcy towarów. Firmy te nie istniały bowiem faktycznie w obrocie gospodarczym, zatem faktury, na których widnieją jako wystawcy te podmioty, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Organ podatkowy nie zanegował także, że J.S bywał w W, jednakże jak zeznali świadkowie widywali go tam "od czasu do czasu", rzadko, nie było go przy załadunku i przy rozładunku towaru.

Powołany przez Pełnomocnika dowód w postaci zestawienia gospodarki magazynowej sporządzonego przez kontrolujących świadczył, że J.S wielokrotnie wystawiał faktury sprzedaży na rzecz P Sp. z o.o. pomimo braku towaru "na stanie". Zatem faktury sprzedaży często nie miały żadnego powiązania z fakturami zakupu.

Zdaniem tut. organu fakty w postaci: braku pisemnej umowy, braku wskazania terminu płatności na niektórych fakturach, wykonywanie przez J.S niektórych czynności faktycznych związanych z funkcjonowaniem P Sp. z o.o., korzystanie z telefonu opłacanego przez Spółkę i adresu mailowego w domenie P świadczą o niespotykanych w przypadku niezależnych podmiotów związkach pomiędzy J.S a P Sp. z o.o. Okoliczności takie są sprzeczne z doświadczeniem życiowym i realiami prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, co jest dodatkowo wymowne biorąc pod uwagę powiązania towarzyskie i niejako służbowe pomiędzy J.S i Prezesem P (wieloletnia znajomość, zatrudnienie małżonki S w Spółce na kierowniczym stanowisku). J.S ponadto nie miał wpływu na asortyment towaru, który miał nabywać na rzecz P Sp. z o.o., ani nie miał swobody co do wyboru czasu i miejsca zakupu towaru. Prezes Spółki oraz pracownik P Sp. z o.o. - p. M.S faktycznie "narzucali" J.S datę wyjazdu do Centrum w W, a także wskazywali rodzaj i ilość towaru, który miał on nabyć. J.S nie organizował ani nie opłacał transportu.

Nadto ze sporządzonego zestawienia wypłat gotówkowych oraz faktur zakupu wynikało, że J.S. nie dysponował gotówką na zapłatę zobowiązań dla podmiotów z W. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika odwołującego co do ww. dowodu organ wskazał, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono zestawienie wypłat gotówkowych dokonywanych w badanym okresie nie tylko, z jednego rachunku bankowego, ale bazowano na informacjach odnośnie dokonywanych operacji na wszystkich rachunkach bankowych posiadanych zgodnie z wiedzą organu przez J.S . J.S w związku z wezwaniem z dnia 02.11.2016 r. do udzielenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r., pismem z dnia 10.11.2016 r. przesłał wyciągi z posiadanych rachunków bankowych w Banku. We własnym zakresie (na podstawie art. 33 i 33a ustawy o kontroli skarbowej) organ pozyskał natomiast informacje w zakresie posiadanych przez J.S rachunkach i obrotach na rachunkach w Banku. Na tej podstawie sporządzone zostało zestawienie, które zawierało stwierdzone wypłaty gotówkowe z trzech rachunków bankowych które zestawiono z wystawionymi na rzecz skarżącego fakturami "gotówkowymi". Z analizy tej bezspornie wynikało, że począwszy od czerwca 2014 r. nie dysponował on środkami na pokrycie swoich zobowiązań wobec dostawców z W. Niedobór środków pieniężnych w formie gotówkowej miał u kontrolowanego dochodzić nawet do kwoty prawie 800 tys. zł.

Analiza rachunku bankowego skarżącego dotycząca kwot wpłaconych przez P Sp. z o.o wykazała, że tuż po otrzymaniu danej wpłaty była ona następnie wypłacana. Zdaniem organu odwoławczego może sugerować to zwracanie Spółce (DA) tych środków pieniężnych w gotówce. Potwierdzałoby to świadome uczestnictwo skarżącego oraz ww. Spółki w oszustwie podatkowym oraz sztuczne wydłużenie łańcucha, poprzez jego zaangażowanie w transakcje. Wpłaty natomiast za wystawione na rzecz Spółki faktury, które nie dokumentowały jednak rzeczywistych dostaw towarów, zostały dokonane w celu uwiarygodnienia tych transakcji i w części przypadków musiały być dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego.

Co do argumentu pełnomocnika, iż zaangażowanie skarżącego spowodowane było względami ekonomicznymi, czyli udzieleniem przez niego tzw. kredytu kupieckiego dla P Sp. z o.o., gdyż Spółka ta nie posiadała wolnych środków pieniężnych, organ zwrócił uwagę na sprzeczność tych wyjaśnień z wyjaśnieniami strony i D A składanymi w początkowej fazie postępowania. Podnoszenie zaś nowych okoliczności przez stronę, zdaniem organu, może świadczyć o modyfikowaniu wyjaśnień J.S w zależności od ustaleń postępowania.

Odnosząc się do kwestii kłopotów ekonomicznych i organizacyjnych Spółki P organ stwierdził, że nie są żadnym usprawiedliwieniem dla zawierania transakcji z nieuczciwymi i nierzetelnymi podmiotami oraz nabywania towaru niewiadomego pochodzenia, w przypadku którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług. W efekcie oszukańczego procederu P Sp. z o.o., która zajmuje się sprzedażą detaliczną odzieży, zaopatrując w towar sklepy działające w systemie agencyjnym, otrzymywała towar po niższych cenach, niemożliwych do osiągnięcia bez wprowadzenia do łańcucha "znikającego podatnika", który nie rozliczał podatku od towarów i usług i "bufora", który miał za zadanie uwiarygodnić łańcuch transakcji, stwarzając pozory legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, gdyby Spółka P sama importowała towar pochodzenia azjatyckiego, wystąpiłby w związku z tymi transakcjami zarówno podatek naliczony jak i należny. Dzięki nabyciu tego towaru w ramach opisanego procederu, wystąpił natomiast u niej w związku z przedmiotowymi zakupami jedynie podatek naliczony do odliczenia, który nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika, powołania się na błędną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzonego w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego). Odnosząc się do przedstawionego wyroku brytyjskiego Wysokiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy udowodnił, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług i pełnił w nim rolę "bufora". Podkreślił, iż skarżący miał świadomość tego, że ceny oferowane przez podmioty działające w W były dużo niższe, niż ceny oferowane w innych centrach tego typu. Bezspornie wynika to z wyjaśnień złożonych w toku przesłuchania z dnia 13.12.2016 r..

Za absurdalne uznał wyjaśnienia pełnomocnika dotyczące podobnej szaty graficznej oraz numeracji faktur ujmowanych przez J.S w ewidencjach zakupu, a pochodzących od różnych podmiotów. Podobna szata graficzna i numeracja faktur, zdaniem organu odwoławczego, może świadczyć natomiast, że transakcje w rzeczywistości były zawierane z "pośrednikiem", który dysponował towarem i którego rolą było zafakturowanie sprzedaży na którąś ze Spółek. Świadczyłby o tym także fakt, że według wyjaśnień J.S u kogo innego zamawiał towar, a kto inny przywoził towar i fakturę oraz odbierał gotówkę.

Odnosząc się do kwestii ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w stosunku do kontrahentów strony i ich wpływu na wynik niniejszego postępowania organ odwoławczy stwierdził, że wydane wobec "[...]" decyzje przez właściwe organy kontroli skarbowej (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) dotyczyły okresów objętych prowadzonym przez organ I instancji postępowaniem kontrolnym (czyli okresu od stycznia 2014 r. do marca 2015 r.). W decyzjach tych organy kontroli skarbowej stwierdziły, że podmioty te nie prowadziły w tych okresach faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadały w tych okresach towaru wykazanego na wystawianych fakturach i że nie można tych podmiotów uznać za podatników podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykreślenie tych podmiotów z ewidencji podatników podatku VAT było rezultatem braku kontaktu organu podatkowego z podmiotami (również w okresie styczeń 2014 r. - marzec 2015 r.) lub też zaprzestania składania przez nie deklaracji podatkowych. Ponadto w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji nie jest możliwe przyjęcie, że J.S nie miał wiedzy, iż jego "dostawcy" są nierzetelni.

Za nietrafiony uznał także zarzut pełnomocnika, iż organ I instancji oparł swoje ustalenia na materiałach dowodowych włączonych do akt niniejszego postępowania kontrolnego z akt innych postępowań, których stroną nie był podatnik i tym samym strona nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Wykorzystywanie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach jest bowiem dopuszczalne. Zauważył przy tym, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie oparł się jedynie na takich dowodach. We własnym zakresie przesłuchano bowiem świadków ("[...]") lub dokonano nieudanej próby przesłuchania świadków (nieodebrane wezwania do stawiennictwa osób wpisanych w KRS jako prezesi Spółek widniejących na fakturach jako dostawcy dla skarżącego i co do których organ I instancji posiadał informację odnośnie wskazanego przez nie miejsca pobytu, trzykrotnie przesłuchano także stronę, wystąpiono do szeregu organów podatkowych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Urzędu do spraw Cudzoziemców, Straży Granicznej, występowano do podmiotów mających wynajmować powierzchnie Spółkom wskazanym na fakturach, dokonano lub podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, uzyskano informację o rachunkach bankowych skarżącego i dokonywanych na nich operacjach. Strona miała możliwość wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Za niezrozumiały organ uznał zarzut możliwości skorzystania z bezpośredniego przeprowadzenia dowodów takich jak przesłuchania świadków przeprowadzonych w tamtych postępowaniach, tym razem dla celów przedmiotowego postępowania. Odnosząc się do tego zarzutu organ II instancji stwierdził, że w postępowaniach wobec "[...]" Sp. z o.o. organy kontrolne mimo podjętych prób nie dotarły do prezesów, osób reprezentujących te podmioty, tym samym nie udało im się przeprowadzić dowodu z przesłuchania strony/świadków. Organ przeprowadził próbę przesłuchania osób widniejących w KRS jako prezesi zarządów Spółek i co do których posiadał informację odnośnie wskazanego przez nie miejsca pobytu, wysyłając wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze świadków. Wezwania te wróciły do organu podatkowego z adnotacją, iż podany adres nie istnieje, "brak dokładnego adresu", lub też "nie podjęto w terminie". Co więcej, w wyniku przeprowadzonych czynności w niniejszym postępowaniu przesłuchano świadków, od których zeznań nie odebrano w toku postępowań wobec ww. Spółek. Przesłuchano mianowicie w charakterze świadków K.M - mającego prowadzić księgi rachunkowe S- wypłacającego środki pieniężne z rachunków bankowych Spółek: J..

Stwierdził, że skarżący w badanym okresie nie dokonywał innych transakcji zakupu, oprócz tych widniejących na fakturach wystawionych przez S Sp. z o.o.. Zatem za irracjonalne uznał twierdzenie, iż zakwestionowane transakcje nie różniły się od innych dokonywanych przez stronę. Ponadto organ zauważył, że w aktach postępowania znajdują się dwie faktury zakupu odzieży przesłane przez stronę pismem z dnia 01.02.2017 r., na których jako ich wystawca widnieje C datowane na 2012 r. Faktury zostały zgodnie z zapisem na nich widniejącym opłacone w formie przelewu oraz zawierają symbole towaru. Zatem te transakcje różnią się zasadniczo od tych, które mają dokumentować faktury od Spółek z W. Podkreślił, że J.S prowadzi działalność gospodarczą wiele lat, zatem ma wiedzę odnośnie specyfiki i zasad prowadzenia firmy oraz procedur właściwej weryfikacji kontrahentów.

Również za niezrozumiałe uznał twierdzenie pełnomocnika zawarte w odwołaniu, iż "fakt, że zamawiane towary były dostarczane zgodnie z zamówieniem składanym mailowo lub telefonicznie sprawiał, że kontakty handlowe z kontrahentami nie budziły zastrzeżeń i wątpliwości". To twierdzenie jest niezgodne z zebranym materiałem dowodowym, gdyż strona wyjaśniła, że zamówienia miały być składane ustnie w W.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika dotyczących handlu w Centrum w W, stwierdził, że nie ma znaczenia, czy dana transakcja odbywa się na terenie targowiska w W czy w innym miejscu i nie można opisywanego przez stronę sposobu przeprowadzania "transakcji" usprawiedliwiać specyfiką handlu w W. Zasady prowadzenia uczciwego handlu zawsze są takie same, a Centrum Handlowe W nie tworzy odrębnych bytów faktycznych i podatkowo-prawnych i obowiązują w nim te same przepisy prawa, w tym prawa podatkowego, co na terytorium całego kraju.

W kwestii dokonywanej, zdaniem pełnomocnika strony, weryfikacji przez odwołującego kontrahentów organ stwierdził, że ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień wynikało, że kontrahentów miał poznawać gdzieś na hali GD w W, na parkingu, w korytarzu lub nieoznaczonym boksie. Weryfikacja podmiotów według skarżącego miała polegać jedynie na wglądzie do okazanego przez te osoby wpisu w KRS i sprawdzeniu w Internecie wpisu do KRS.

Sam fakt, że jakiś podmiot zarejestrował się w różnych organach sądowych i administracyjnych nie potwierdza rzetelności działania takiego podmiotu w obrocie gospodarczym. Organ uznał, że okazywane skarżącemu przed zawarciem transakcji deklaracje VAT-7 nie stanowią dowodu na weryfikację tych podmiotów, choćby ze względu na brakujące na większości z nich potwierdzenia złożenia w organie podatkowym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący miał płacić za towar, którego nie widział, nie przeliczał, nie sprawdzał. Regulowanych w takich okolicznościach zobowiązań nie można uznać za zapłatę za towar po jego otrzymaniu.

W kwestii podnoszono przez pełnomocnika dysonansu, jaki uwidacznia

się podczas analizy materiału dowodowego odnoszącego się do dostawców i materiału, odnoszącego się do skarżącego organ wskazał, że jest on typowy dla przestępstw karuzelowych. Wyjaśniając mechanizm działania, na którym opiera się tego typu przestępstwo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy udowodnił wystąpienie oszustwa podatkowego, tj. odmiany "karuzeli podatkowej" tzw. transakcji łańcuchowych, które charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spośród podmiotów, które miały być dostawcami firmy skarżącego rolę "znikającego podatnika" należało przypisać: S Natomiast podmioty "[...]" Sp. z o.o. pełniły rolę "buforów" - podmiotów pośredniczących pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Ww. Spółki stwarzając pozory wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej, miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. W toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec ww. podmiotów organy ustaliły, iż na wcześniejszych etapach obrotu tym samym towarem wystąpiły podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika". W niniejszej sprawie rolę "bufora" przypisano także skarżącemu (w łańcuchu może występować wiele buforów). Zdaniem organu podatkowego, skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, był natomiast świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Skarżący nie nabył towaru - odzieży i akcesoriów, nie stał się jego właścicielem, a także tego towaru nie sprzedał na rzecz P Sp. z o.o..

Organ odwoławczy nie zgodził się zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez brak przeprowadzenia dowodu weryfikacji rejestracji podatników wystawiających faktury. Wpis do rejestru podatników VAT nie oznacza, że dany podatnik nie będzie podejmował w przyszłości działań niezgodnych z przepisami prawa.

Ponadto w niniejszym postępowaniu ustalono, że skarżący oprócz sprawdzenia wpisu danego podmiotu do Krajowego Rejestru Sądowego nie podejmował innych działań weryfikacyjnych. Zatem status ww. podmiotów jako podatników podatku VAT nie był przez niego sprawdzany przed rozpoczęciem "współpracy". J.S w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. (czyli za okres ujmowania w rejestrach faktur, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty) nie interesował się wobec tego, czy podmioty te są wpisane

do rejestru podatników podatku VAT. Nieprawdziwe było w związku z tym twierdzenie pełnomocnika, iż J.S działał w zaufaniu do organów państwa, wierząc, że fakt zarejestrowania danego podatnika równoznaczny jest ze zweryfikowaniem, czy spełnia on warunki do prowadzenia działalności.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, gdyż ww. okoliczności nie miały znaczenia dla sprawy.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 121 Op. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 uks. i w zw. z art. 2 Konstytucji RP i w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Strony. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję przerzuca ekonomiczny ciężar oszustw popełnionych przez inne podmioty (kontrahentów strony) na stronę, podczas gdy tymczasem to te podmioty (dostawcy) powinny zostać obciążone VAT, w związku z popełnieniem oszustw podatkowych, zaś skarżący nie powinien być ekonomicznie odpowiedzialny za oszustwa innych podmiotów. Wskazał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącego, a zakresem postępowania objęta była rzetelność deklarowanych przez kontrolowanego podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. Dlatego za niezrozumiały uznał pogląd, jakoby Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego miałby niniejszym postępowaniem objąć prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółek z j i podjąć działania ukierunkowane "na zobowiązanie do zapłaty VAT przez oszustów". Dodatkowo podniósł, że w aktach postępowania znajdują się opisane w zaskarżonej decyzji wydanej wobec J.S rozstrzygnięcia wobec A Sp. z o.o., w których to określono tym Spółkom należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i/lub pozbawiono te Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ww. ustawy.

Nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, że organy państwa winny wydawać tzw. listy ostrzegawcze co do wszystkich dziedzin, sektorów rynku i rodzajów działalności, a tym bardziej co do konkretnego miejsca prowadzenia działalności (czyli w tym przypadku W).

Ustosunkowując się do wydruków zdjęć nadesłanych przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 03.04.2018 r., stwierdził, iż nie dowodzą one błędności stanowiska organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. W pierwszej kolejności zauważył, że nie wynika z nich kiedy zostały zrobione. Poza tym żadna z przesłuchanych osób nie wskazała, aby na kartonach były oznakowania umożliwiające weryfikację ilości nabytych towarów oraz ich cech fizycznych. Osoby te zeznały, że na kartonach były jakieś napisy po chińsku, wietnamsku lub po angielsku, czasem na kartonach był napis .P ", "D" , "J", "dla M", co nie pokrywa się z nadesłanymi wydrukami zdjęć. Na podstawie przedstawionych wydruków zdjęć nie możliwe było przyporządkowanie towaru do konkretnej faktury otrzymanej od kontrahentów skarżącego, a także prowadzenie ewidencji magazynowej nabytych towarów. Poza tym uznał, że nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem sam skarżący zeznał, że nie sprawdzał, czy towar się zgadza co do ilości i jakości, jak również nie prowadził dokumentacji magazynowej.

Żadnego znaczenia dla sprawy nie miały również przedłożone przez pełnomocnika wydruki zdjęć w zakresie sposobu oznakowywania boksów znajdujących się w Centrum Handlowym w W. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organy podatkowe nie wywodzą negatywnych konsekwencji dla strony z tego, że w kontrolowanym okresie nie było odpowiednich oznaczeń boksów. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie udowodniły, że skarżący w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów. Powyższe nie zostało wywiedzione z okoliczności sposobu oznakowania boksów znajdujących się w Centrum Handlowym w W, a z okoliczności zaprezentowanych we wcześniejszej części decyzji. Z wyjaśnień skarżącego składanych w toku postępowania przed organem I instancji wynikało, że nie zwracał uwagi u kogo dokonuje zakupów.

W skardze na ww. decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu w całości, a także, poprzedzającej ją , decyzji organu I instancji. Ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.

1.rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 127 Op., w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., w zw. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny ustalony na podstawie dowodów, do których odmówiono stronie dostępu. Powyższe zaś powoduje, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op.

2.naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez wydanie decyzji, która jest sprzeczna z

prawomocnymi wyrokami WSA w Olsztynie i została wydana wbrew związaniu organu II instancji wyrokami WSA w Olsztynie wynikającemu z przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 124 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez wskazanie w decyzji, iż postanowienie Dyrektora lAS z dnia 16 maja 2018 r. zostało wydane z uwzględnieniem treści wiążących Wyroków WSA w Olsztynie i postanowienia Dyrektora lAS z dnia "[...]" r.,

4.naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 123, art. 124 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks. polegające na

zignorowaniu wyroków WSA w Olsztynie poprzez przyjęcie, że będące skutkiem wyłączenia dokumentów naruszenie zasad postępowania nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, gdy tymczasem stanowisko to stanowi jedynie subiektywną ocenę Dyrektora lAS, która jest sprzeczna ze stanowiskiem wyrażonym w wiążących go wyrokach WSA w Olsztynie,

5.naruszenie art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z

art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych,

6.naruszenie art. 121 § 1, art 123, art. 192 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks. poprzez uznanie w decyzji, że z jednej strony dokumenty wyłączone z akt sprawy są niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś z drugiej dokumenty te, pomimo tego iż stanowią podstawę wyjaśnienia stanu faktycznego, zostały wyłączone z akt sprawy (bez dokonania ich uprzedniej anonimizacji lub sporządzenia wyciągu z ich treści),

7.naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 3, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks. poprzez

uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych wynikających z materiałów dowodowych, do których odmówiono skarżącemu dostępu (materiałów włączonych do akt postępowania z akt innych postępowań),

8.naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez nieprawidłowe i błędne

ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenie, że ze zgromadzonego materiału

dowodowego wynikało, że skarżący w kontrolowanym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów oraz świadomie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych odzieżą i akcesoriami, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez niego na zakup ww. towaru, jak i faktury wystawione przez niego, na których wykazano sprzedaż tego towaru, nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

9.naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez sformułowanie przez Dyrektora lAS wewnętrznie sprzecznej decyzji, przyjmując, iż strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zarazem stwierdzając, że skarżący "prowadzi działalność gospodarczą wiele lat",

10.naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, przejawiające się w dowolnej, a nie swobodnej

ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

11.naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, albowiem przeprowadzoną w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego); a nie w oparciu o test określony w wyroku brytyjskiego Wysokiego Trybunału Sprawiedliwości (High Court of Justice) z dnia 12 maja 2010 r. w sprawach połączonych Mobilx Ltd (w zarządzie przymusowym), Blue Sphere Global Ltd i CalItel Telecom Ltd & Anr, na podstawie którego doszedłby do przekonania, że skarżący nie miał podstaw by wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT,

12.naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów

oraz błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie, że strona powinna była wiedzieć i wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT. Pominięcie przy dokonywanej analizie materiału dowodowego pozytywnych dla strony okoliczności, co też znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji,

13.naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania.

14.naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op. w zw. z art. 31 ust.

1 i 2 uks., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do

właściwych dla dostawców skarżącego naczelników urzędów skarbowych o udzielenie informacji, czy przed rejestracją dostawców jako podatników podatku VAT dokonały sprawdzenia tych podmiotów gospodarczych,

15.naruszenie art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wydanie

decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów strony,

16.naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. odmowa prawa do odliczenia przez stronę podatku VAT naliczonego,

17.naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.l27, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op., poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez Dyrektora lAS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, które uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego;

2.naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej", w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Dyrektor lAS nie wykazał w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z organami podatkowymi co do zasadności pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT wystawionych przez "[...]" Sp. z o.o.. Skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, gdyż faktury te potwierdzały rzeczywiste transakcje wbrew stanowisku organów podatkowych. Przy czym pełnomocnik stwierdził, że skarżący działał w dobrej wierze i wykazał się starannością przy podejmowaniu współpracy z ww. podmiotami. Na moment zawierania transakcji z ww. podmiotami nie mógł wiedzieć, że firmy te nie odprowadziły należnego podatku i są podmiotami nieuczciwymi. Jego zdaniem, faktury, zeznania skarżącego, świadków jak i inne zgromadzone materiały dowodowe w postaci np. potwierdzeń przelewów, zestawień sald, własnych analiz - jeżeli oceniać je prawidłowo, a przede wszystkim obiektywnie i przy uwzględnieniu realiów działalności gospodarczej - jednoznacznie dowodzą, że faktury, które organ zakwestionował, wszystkie są zgodne z rzeczywistością. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza realizację dostaw na rzecz skarżącego oraz przez skarżącego na rzecz Spółki P Sp. z o.o. w ilościach wskazanych na fakturach. Skarżący bowiem osobiście dokonywał zakupu i sprzedaży towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo płacił za niego rynkową cenę z podatkiem VAT. Wskazując na powyższe pełnomocnik opisał też okoliczności towarzyszące zawieraniu i realizacji transakcji, które to nie odbiegały od praktyki rynkowej i na moment zawierania transakcji nie wzbudzały podejrzeń skarżącego. Stwierdzając powyższe pełnomocnik skarżącego powielił zarzuty przedstawione już w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Konstruując skargę pełnomocnik cytował fragmenty decyzji organu II instancji, do których następnie się odnosił, wskazując na nieprawidłowości rozumowania organu i sprzeczności, dodatkowo zarzucając organowi brak dobrej woli przy intepretowaniu zgromadzonego materiału dowodowego wyłącznie na niekorzyść skarżącego i niedostrzeganie okoliczności świadczących o tym, że skarżący prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów i nie uczestniczył świadomie w transakcjach łańcuchowych rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych odzieżą i akcesoriami, mająca na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT, a faktury otrzymane przez niego na zakup towarów, jak i faktury wystawione przez niego, na których wykazano sprzedaż tego towaru, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżący szczegółowo opisał mechanizm działania w charakterze pośrednika pomiędzy ww. dostawcami i zasady współpracy ze Spółką P, która zlecała i była ostatecznym odbiorcą towaru nabywanego przez skarżącego. Zdaniem skarżącego, przedstawiony przebieg współpracy zaprzecza stanowisku organu odwoławczego jakoby skarżący nie działał jak przedsiębiorca. W tym zakresie zakwestionował także ustalenia organów w zakresie prowadzonej przez skarżącego gospodarski finansowej. Nie zgodził się również z twierdzeniem organów podatkowych, iż skarżący nie działał w warunkach ryzyka gospodarczego. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego stwierdził, że pomimo, że immmanetną cechą prowadzenia działalności gospodarczej jest ekspozycja na ryzyko, to w sytuacji gdy skarżący działał jako pośrednik zakupowy, gdzie nabywany asortyment determinowany był uprzednim zamówieniem, ryzyko braku możliwości zbycia towaru nie występowało z natury rzeczy. Tym samym skarżący zaprzecza stwierdzeniom organów podatkowych, iż zawierane przez skarżącego transakcje miały charakter sztuczny i nakierowane były wyłącznie na wydłużenie łańcucha dostaw oraz uzyskanie korzyści podatkowej i uznaniu go za "bufora" w rzekomym procederze wyłudzenia podatku.

Nadto wskazał na wady prowadzonego postępowania, które uniemożliwiły organom podatkowym ustalenie zgodnego z przebiegiem zdarzeń gospodarczych stanu faktycznego, zarzucając organom dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej, prowadzenie postępowania w kierunku dopasowywania poszczególnych dowodów do z góry założonej tezy o rzekomym nieprowadzeniu przez skarżącego rzeczywistej działalności gospodarczej a nie na poszukiwaniu prawdy obiektywnej, dokonanie ustaleń na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniach toczących się wobec dostawców skarżącego, która to ocena zdeterminowała przyjętą przez organ podatkowy ocenę skarżącego, pomijając przy tym stan wiedzy strony na moment zawierania transakcji z dostawcami, umniejszania znaczenia korzystnych dla strony okoliczności co stanowi o tendencyjnej ocenie dowodów. A co więcej zarzucił organom podatkowym pomijanie korzystnych dla strony dowodów. Konstatuując rozważania w zakresie poczynionych przez organ naruszeń zasad prowadzenia postępowania zarzucił organom podatkowym brak przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do właściwych dla dostawców skarżącego organów podatkowych w celu zweryfikowania czy podmioty te przed rejestracją podlegały weryfikacji. Wady prowadzonego postępowania doprowadziły, jego zdaniem, do błędnej oceny faktycznej i prawnej, co w konsekwencji skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji. Dodatkowo stwierdził, że organ odwoławczy dokonał jedynie pozornego przeprowadzenia postępowania podatkowego poprzestając na pobieżnej, tendencyjnej i stronniczej weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, co potwierdza treść zaskarżonej decyzji.

Zdaniem skarżącego wydając zaskarżoną decyzję z naruszeniem zasady proporcjonalności, nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów organ faktycznie przerzucił cały ekonomiczny ciężar oszustw popełnionych przez inne podmioty na skarżącego. W ocenie skarżącego, to nie on, a kontrahenci winni ponieść skutki majątkowe swoich bezprawnych działań, działanie organu doprowadziło tym samym do naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22.01.2009 r. (wniosek 39991/03).

Ponadto pełnomocnik w złożonej skardze dużo miejsca poświęcił kwestii naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, z którym to naruszeniem ściśle wiąże się zarzut pozbawienia skarżącego możliwości zapoznania się z materiałami wyłączonymi z akt sprawy i tym samym uniemożliwienia mu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe pełnomocnik wywiódł z faktu uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami z dnia 29 listopada 2017 r, postanowień Dyrektora IAS z dnia "[...]"r. odmawiających stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. W ocenie pełnomocnika, organ nie zastosował się do ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Zdaniem skarżącego, dokonana przez organ błędna ocena materiału dowodowego spowodowana jest przyjęciem wadliwie skonstruowanego testu należytej staranności, tj przyjęciem, że skarżący "miał wiedzę, iż jego dostawcy są nierzetelni". Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ zignorował tym samym test wyprowadzony wprost z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach Kittel, Stehcamp czy Jagiełło. Wskazał, że w tym duchu do kwestii zachowania prawa do odliczenia przez podatników VAT i tego, czy "powinni byli wiedzieć" wypowiedział się brytyjski Wysoki Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12.05.2010 r. w sprawach połączonych Moblix Ltd(w zarządzie przymusowym), Blue Sphere Global Ltd i Calltel Telrcom Ltd & Anr. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przedstawiony przez brytyjski sąd test jest najbardziej wiarygodny przy dokonywaniu oceny czy "podatnik powinien wiedzieć" o oszustwach popełnionych na innych etapach obrotu. Pozwala on na ustalenie czy oszustwo podatkowe było jedynym możliwym do wyobrażenia uzasadnieniem dla danej transakcji. Jakiekolwiek wątpliwości czy alternatywne uzasadnienia przesądzają i świadczą o dobrej wierze podatnika. Tym samym, w ocenie skarżącego, zastosowanie przez organ podatkowy testu należytej staranności zamiast testu racjonalnego uzasadnienia okoliczności transakcji stanowi błąd w zakresie przyjętych kryteriów oceny materiału dowodowego.

W skardze pełnomocnik na potwierdzenie swojego stanowiska, przytoczył szereg tez z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. postanowienie z dnia 28.02.2013 r. w sprawie C-563/11 SIA Forvards V przeciwko Valsts, wyrok z dnia 13.02.2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen, wyrok w spawach połączonych C-80/11, C-142/11 Mahageben kft i Peter David, wyrok w sprawie C-324/11 Gabor Toth, wyrok z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło.

Przywołał także tezy z orzeczeń polskich sądów administracyjnych dotyczące naruszenia ogólnych zasad ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, m.in. wyrok NSA z dnia 19 października 2014 r., sygn.

akt I FSK 576/13 i I FSK 577/13, wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/15, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1141/14, wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1616/13, wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 577/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16, wyrok NSA z dnia 26.06.2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.10.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1110/12, wyrok NSA z dnia 22.10.2014 r. sygn.. akt I FSK 1616/13, wyrok NSA z dnia 19.05.2016 r. sygn. akt I FSK 1950/14, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3.02.2016 r. sygn. akt I SA/Go 457/15, wyrok WSA w Lublinie z dnia 24.06.2016 r. sygn. akt I SA/Lu 194/16, wyrok NSA z dnia 20.12.2017 r. sygn.. akt I FSK 388/16, wyrok WSA z Wrocławia z dnia 21.06.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16, wyrok NSA z dnia 19.10.2014 r. sygn. akt I FSK 576/13, wyrok NSA z dnia 26.01.2017 r., sygn. akt I FSK 821/15, wyrok NSA z dnia 3.12.2015 r. sygn. akt I FSK 1141/14, wyrok NSA z dnia 19.03.2014 r. sygn.. akt I FSK 577/13, uchwała NSA z dnia 22.06.2015 r. sygn. akt II FPS 1/15, wyrok WSA W Warszawie z dnia 16.11.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/09, wyrok NSA z dnia 21.02.2017 r. sygn.. akt IFSK 1679/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22.02.2017 r. sygn.. akt I SA/Ol 799/16, wyrok NSA z dnia 16.04.2015 r. sygn. akt I FSK 480/14, wyrok NSA z dnia 22.03.2012 r. sygn. akt I FSK 878/11, wyrok NSA z dnia 18.11.2011 r. sygn. akt I FSK 111/11.

Nieprawidłowości w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonanego z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania skutkowały naruszeniem prawa materialnego w postaci zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wskazując na prawo skarżącego do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT pełnomocnik powołał się na kluczowe i fundamentalne w jego ocenie orzecznictwo TSUE w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Mahageben kft i Peter David, wyrok w sprawie C-324/11 Gabor Toth, wyrok z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, w sprawie C-257/11 S.C. Gran Via Moinesti SRL. Dodatkowo odwołał się również do orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w tym m.in. na wyrok NSA z dnia 26.06.2012 r. sygn.. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11,wyrok NSA z dnia 22.10.2014 r. sygn.. akt I FSK 1616/13, wyrok NSA z dnia 19.05.2016 r. sygn.. akt I FSK 1950/14, wyrok WSA w Lublinie, z dnia 24.06.2016 r. sygn.. akt I SA/Lu 194/16. Odmienne stanowisko organu, w ocenie pełnomocnika skarżącego, jest wynikiem pominięcia orzecznictwa zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak wypracowanego orzecznictwa sądów krajowych. Podsumowując swoje stanowisko pełnomocnik stwierdził, że w świetle okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie oraz powołanych przepisów organ odwoławczy nie miał podstaw do odebrania skarżącemu prawa do odliczenia podatku

VAT wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców. Spełnione zostały bowiem przesłanki odliczenia VAT określone wart. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a uptu, a jednocześnie wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie wystąpiły w sprawie przesłanki odmowy prawa do odliczenia VAT określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. W sytuacji zaś gdy organ zakwestionował elementarne i podstawowe prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, to ma obowiązek jednoznacznie wykazać, iż w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do odstąpienia od zasady neutralności podatku i zastosowania wyjątku.

Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dowody, które potwierdzają fakt wykonania zakwestionowanych dostaw, a zatem faktury VAT wystawione przez kontrahentów skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach a skarżącym a tym samym skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie oraz zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż nabyte przez stronę towary wykorzystane zostały do wykonania przez stronę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaży).

Zaprzeczenie przez organy powyższym faktom skutkowało naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanego przepisu skutkujące nałożeniem na stronę obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez strony na rzecz P w sytuacji, gdy faktury te dokumentują rzeczywistą dostawę towarów, a tym samym przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie miał zastosowania. Ponadto naruszeniem art. 109 ust. 3 ww. ustawy poprzez uznanie ewidencji sprzedaży strony za nierzetelną w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury sprzedaży dokumentują rzeczywiste transakcje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302) - dalej jako "p.p.s.a.".

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zaistniały podstawy faktyczne i prawne do pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego: z 17 faktur VAT wystawionych w I, II, III, IV, VI 2014 r. przez S (łączna kwota podatku VAT 85.995,64 zł - w ewidencji zakupu ujęto kwotę podatku VAT 87.375,64 zł), z 17 faktur VAT wystawionych w II, III, IV, VI 2014 r. przez J (łączna kwota podatku VAT 121.992,54 zł), z 37 faktur VAT wystawionych w VII, VIII, IX, X, XI, XII 2014 r., I, II, III 2015 r. przez G Sp. z o.o, 03 (łączna kwota podatku VAT 178.359,52 zł), z 32 faktur VAT wystawionych w VII, VIII, IX, X, XI, XII 2014 r., I, II, III 2015 r. przez M (łączna kwota podatku VAT 180.906,34 zł), z 24 faktur VAT wystawionych w VII, IX, X, XII 2014 r., I, II, III 2015 r. przez B (łączna kwota podatku VAT 115.091,45 zł), z 10 faktur VAT wystawionych w VIII, IX, X, XII 2014 r., II, III 2015 r. przez M (łączna kwota podatku VAT 43.414,28 zł), z 2 faktur VAT wystawionych w XI 2014 r .. przez S (łączna kwota podatku VAT 7.382,09 zł), z 1 faktury VAT wystawionej w XI 2014 r. przez A Sp. z o.o., (kwota podatku VAT 9.260,38 zł). Organ prawidłowo uznał, że w w/w miesiącach skarżący przyjął do rozliczenia 140 faktur VAT, wystawionych przez ww. podmioty, stwierdzających nabycie odzieży i akcesoriów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wynikiem powyższego było zawyżenie przez stronę podatku naliczonego do odliczenia za ww. okresy na łączną kwotę 743.782,24 zł.

Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko Organu, że faktury wystawione przez skarżącego stwierdzające sprzedaż odzieży i akcesoriów były fikcyjne. Takie wnioski wynikają z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Generalnie rzecz biorąc rola skarżącego sprowadzała się do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży. Nie zmieniają takiej oceny stwierdzone przypadki dokonywania przelewów bankowych. Miały one uwiarygodnić realność obrotu. O tym świadczy fakt, że brak było możliwości przyporządkowania kwot do treści faktur. Należy wskazać, że towary w rzeczywiści zostały dostarczone. Nie udało się ustalić źródła ich pochodzenia. Sprzedawcami tych towarów nie były podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach. Ich odbiorcą nie był jednak skarżący. Nie on dokonał zakupu tych towarów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżący w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów. Nie dysponował żadnym towarem jako właściciel, a tym samym, że nie mógł dokonać i nie dokonał sprzedaży towaru na rzecz P Sp. z o.o.. W związku z powyższym w stosunku do faktur wystawionych przez J.S na rzecz P Sp. z o.o., zastosowanie miał art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący przypisywał sobie rolę pośrednika pomiędzy tymi podmiotami, które zostały wymienione w fakturach zakupu, a P Sp. z o.o.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy poddał analizie relacje pomiędzy skarżącym i P Sp. z o.o. Przedstawił okoliczności wskazujące na to, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Nie podważają tej oceny ujawnione fakty, które wskazywały na uczestnictwo skarżącego w dokonywaniu zakupu towarów niewiadomego pochodzenia. Organ na podstawie analizy materiału dowodowego trafnie uznał, że skarżący nie prowadził własnej działalności gospodarczej. Za taką oceną przemawiają okoliczności, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zostały one omówione w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

Należy wskazać, że P Sp. z o.o.. zawarła z PSp. z o.o.. umowę agencyjną. P była jednym z agentów P. Z zeznań świadka M. L wynikało, że P na podstawie umów agencyjnych współpracowała z 50 placówkami handlowymi. Tymczasem nie miała ona żadnej umowy cywilnoprawnej ze skarżącym, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał dokonywać na jej rzecz zakupów hurtowych odzieży i akcesoriów. Nie chodziło o transakcje detaliczne , a hurtowe. Za prawidłowe należy uznać stanowisko Organu, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów.

Z wyjaśnień J.S składanych w toku postępowania przed organem I instancji wynikało , że jego rola w "pośrednictwie" faktycznie sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur. Twierdził on , że nawiązał kontakt z osobami, które miały reprezentować spółki, w zakresie sprzedaży towarów. Nie uczestniczył on , ani nikt z jego firmy( nie zatrudniał pracowników) w załadunku towarów, w ich przewozie, w rozładunku, w odbiorze ilościowym i jakościowym. A zatem to nie on dysponował zakupionym towarem. Skarżący wyjaśnił, że prosił przedstawicieli Spółek o jakieś dokumenty tożsamości, oni jednak nie chcieli mu okazać paszportów. Wypłaty kwot dochodzących do kilkudziesięciu tysięcy złotych miały być zatem dokonywane do rąk osób, których tożsamości skarżący nie znał . Nie mógł zatem wiedzieć, że te osoby reprezentowały spółki figurujące na fakturach.

W znajdujących się w ewidencji skarżącego fakturach wystawionych przez Spółki "[...]" stosowane było bardzo ogólne nazewnictwo towaru (spodnie, obuwie), co uniemożliwiało jego identyfikację chociażby w celu złożenia reklamacji. Faktury wystawione przez teoretycznie niezależne od siebie podmioty mają bardzo zbliżoną szatę graficzną. Przy kwotach dochodzących do kilkudziesięciu tysięcy złotych miały występować prawie wyłącznie rozliczenia gotówkowe, czego jedynym potwierdzeniem miała być wystawiona przez Spółki faktura na rzecz skarżącego (w dokumentacji okazanej przez skarżącego znajdowały się jedynie dwa dowody KP od Spółki A).

Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje, że w przedmiotowym okresie skarżący wystawił na rzecz P, 68 faktur (wymienionych na str. 69-71 zaskarżonej decyzji), dokumentujących sprzedaż odzieży i akcesoriów, na łączną kwotę netto 3.363.389,08 zł, podatek VAT 773.579,51zł, które zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT za I, II, III, IV, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2014 r., I, II, III 2015 r. i uwzględnił w rozliczeniach deklaracji za te miesiące.

W tych warunkach, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący zobowiązany został do zapłaty podatku należnego VAT wykazanego na fakturach VAT, wystawionych na rzecz ww. podmiotu w łącznej kwocie 773.579,51 zł. Należy zwrócić uwagę, że skarżący w fakturach zakupu wskazywał adres swego miejsca zamieszkania w O. Towary były transportowane nie do O, a do magazynów P Sp. z 0.0. z siedzibą w O. Skarżący praktycznie fizycznie nie miał dostępu do kupionych towarów. W światle powyższych ustaleń faktycznych pozostają do rozważenia następujące kwestie: kto dokonywał zakupu towarów w W i na rzecz jakiego podmiotu były transportowane te towary. To drugie zagadnienie związane jest z miejscem dostawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., przepis art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług brzmiał: w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Po jego nowelizacji, przepisami ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.,), treść art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 kwietnia 2013 r. brzmi: w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W wyniku opisanej wyżej nowelizacji art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisami ustawy zmieniającej, ustawodawca, w sytuacji, w której nabywca pośredni chciałby wykazać, że to jego dostawa była dostawą ruchomą (tj. że wysyłkę lub transport towarów, zgodnie z warunkami dostawy, należy przyporządkowywać jego dostawie) zrezygnował z obowiązku udowadniania przez nabywcę pośredniego uzasadniających to okoliczności. Uznano bowiem, że wystarczającym jest aby wynikało to obiektywnych warunków jego dostawy.

Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika, że dokonana nią nowelizacja związana była z dostosowaniem przepisu krajowego (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) do wskazań Trybunału Sprawiedliwości, zawartych w wyroku wydanym w sprawie C- 245/04, w którym to Trybunał nakazał rozważenie w tym zakresie całokształtu okoliczności. Powyższy wyrok dotyczył właściwości i cech charakterystycznych dostawy łańcuchowej. Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. C- 245/04 (Dz. U. UE .C. 2006.143.9 z dnia 17 czerwca 2006 r.), stwierdził, że jeżeli dwie następujące po sobie odpłatne dostawy dotyczą tych samych towarów i skutkują pojedynczą wewnątrzwspólnotową wysyłką lub transportem towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z dwóch dostaw. Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników, tj. sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy finalnemu nabywcy przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie przesyłki lub transportu.

Tak więc utrzymywanie w omawianym zakresie jakichkolwiek domniemań, co do cechy ruchomości transakcji dokonanej w ramach pierwszej dostawy, stałoby w sprzeczności ze stanowiskiem Trybunału. Jak więc wynika z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym w całym 2015 r. obowiązywało jednak domniemanie prawne, opierające się na przyporządkowaniu transportu lub wysyłki nabywcy pośredniemu, a więc nabywcy dokonującemu dalszej dostawy. Przeniesienie cechy ruchomości dostawy, na ostatnią w kolejności dostawę, tj. na dostawę dla nabywcy finalnego, uzależnione było od inicjatywy nabywcy pośredniego, który mógł tego dokonać poprzez podważenie opisanego wyżej domniemania. Mógł tego dokonać poprzez udowodnienie, że transport lub wysyłkę należy przyporządkować jego dostawie, dokonanej na rzecz nabywcy finalnego. W rozpoznawanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że dostawa towarów nie była dokonywana na rzecz skarżącego.

Prawidłowo Organ uznał, że skarżący nie był dysponentem rzekomo zakupionego przez niego towaru. To stanowisko w pełni potwierdzają przepisy kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 155 § 2 kodeksu cywilnego "Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe".

Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. O tym, czy dana rzecz ruchoma w konkretnym stosunku prawnym należy do rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku czy co do tożsamości, decyduje sposób określenia zbywanej rzeczy w umowie. I tak na przykład umowa sprzedaży egzemplarza książki może w zależności od jej treści mieć za przedmiot książkę określonego autora - rzecz jest oznaczona tylko co do gatunku, bądź dotyczyć ściśle określonego egzemplarza (pamiątkowego, z autografem) - rzecz oznaczona co do tożsamości (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 2001, s. 235).. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych wynika, że skarżący nigdy nie stal się właścicielem towarów, które zostały wyszczególnione w kwestionowanych fakturach. A zatem nie mógł dokonać ich zakupu i sprzedaży. W konsekwencji należy stwierdzić, że skarżący w postępowaniu podatkowym posłużył się fakturami, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Przedstawiony stan faktyczny i jego analiza prawna wyklucza przyjęcie, że skarżący działał w dobrej wierze. W postępowaniu chodzi w gruncie rzeczy o ustalenie, czy skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. Względnie, czy na podstawie towarzyszących okoliczności miał świadomość, że udział w obrocie fakturowym, był związany z oszustwem podatkowym. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe zarzucają skarżącemu, że nie uczestniczył on w realnym obrocie towarowym. Skarżący uczestniczył w "łańcuchu dostaw" . W następstwie jego przeprowadzenia podatek należny nie został wpłacony do budżetu państwa. Takie postępowanie jest też naruszeniem zasad wolnego rynku, gdyż podważa reguły konkurencji. Konkurowanie może się odbywać w oparciu o wiele cech oferty rynkowej, takich jak cena, jakość, forma płatności i wiele innych. Przedmiotem postępowania kontrolnego jest ustalenie istotnych składników treści czynności prawnej. W przypadku sprzedaży składnikami przedmiotowo istotnymi są określenie przedmiotu sprzedaży i ceny.

Ustalenie stanu faktycznego, w tym fikcyjności obrotu i roli skarżącego w tym obrocie, należy do Organu. Skarżący utrzymywał , że jego rola polegała na pośrednictwie w sprzedaży towarów. W żadnym przypadku nie można domniemywać, że skarżący działał w ramach pośrednictwa. O pośrednictwie nie może zaświadczać fakt, że bywał w W. Z prawnego punktu widzenia, z przyczyn wskazanych wyżej, nie był on uprawniony do przyjmowania faktur zakupu i faktur sprzedaży. Nigdy nie był on dysponentem zakupionego towaru.

Nie można też uznać, że działał on w charakterze pośrednika. Nie zawarł on stosownej umowy cywilnoprawnej. Istota umowy zlecenia wyraża się w tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Należy ona do kategorii umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa. Zasadniczymi elementami wyodrębnionymi w definicji tej umowy są: dokonanie czynności prawnej (określonej) oraz działanie dla dającego zlecenie. Stanowi ona konstrukcję umożliwiającą dokonywanie czynności prawnych przy wykorzystaniu zastępstwa. Zastępstwo to polega na dokonywaniu czynności prawnej dla innej osoby (dającego zlecenie), a tym samym może się wyrażać zarówno w działaniu w jego imieniu i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego, jak i w działaniu w imieniu własnym, ale na rachunek (dla) dającego zlecenie. Większość przepisów dotyczących umowy zlecenia (z wyjątkiem art. 746 § 3 i art. 751 k.c.) ma charakter dyspozytywny (por. wyrok SN z dnia 23 listopada 2011 r., IV CNP 14/11, LEX nr 1119544, teza 3). Konstrukcja umowy zlecenia znajduje zastosowanie w ramach przepisów kodeksu cywilnego w szerokim zakresie. Z mocy art. 750 k.c. przepisy o zleceniu stosuje się odpowiednio do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami. Z kolei na podstawie art. 796 k.c., jeżeli przepisy o umowie spedycji bądź przepisy szczególne nie stanowią inaczej, do umowy spedycji stosuje się odpowiednio przepisy o umowie zlecenia. Ponadto z uwagi na istotę zlecenia, uzasadnione wydaje się stosowanie przepisów regulujących tę umowę w drodze analogii w sprawach nieuregulowanych w odniesieniu do innych umów nazwanych, polegających na dokonaniu określonych czynności prawnych dla innych. W szczególności dotyczy to umowy agencyjnej czy umowy komisu. Analogia taka może też być uzasadniona w przypadku kwestii nieuregulowanych w zakresie umów nazwanych dotyczących świadczenia usług, polegających na dokonywaniu czynności głównie faktycznych, na co wskazuje pośrednio art. 750 k.c. Elementy zlecenia występują też w innych umowach nazwanych, na przykład w umowie rachunku bankowego (art. 725 k.c.), na podstawie której bank zobowiązuje się, gdy umowa tak stanowi, do dokonywania na zlecenie posiadacza rachunku rozliczeń pieniężnych. Umowa zlecenia może zostać zawarta niezależnie, nawet wówczas, gdy między jej stronami istnieje inny stosunek prawny, jak i w związku z zawarciem innej umowy. W tym drugim przypadku ma ona charakter uboczny i jest związana z umową główną. W szczególności umowa zlecenia może być związana z inną umową o świadczenie usług i stanowić podstawę dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, przez osobę świadczącą dla niego określone usługi, na przykład przewozu. Umowa zlecenia może również zostać zawarta między stronami stosunku pracy, a więc pracodawcą i pracownikiem (por. A. Szpunar (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 392). Ponadto umowa zlecenia może też zostać zawarta w celu powierzenia wykonania określonych czynności, uregulowania wzajemnych praw i obowiązków oraz zasad wynagrodzenia w związku z nawiązanym między stronami innym stosunkiem prawnym. Przykładem może być stosunek o charakterze organizacyjnym istniejący między kapitałową spółką handlową a członkiem jej organu, w szczególności zarządu.

W rozpoznawanej sprawie strony rzekomego stosunku prawnego nie zawarły umowy zlecenia. W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skarżący działał jako pośrednik. Takiemu założeniu jednoznacznie zaprzeczają przedstawione wyżej okoliczności faktyczne sprawy. Rozpoznany stan faktyczny związany był z wystawieniem faktur , którymi posłużono się w postępowaniu podatkowym. Ich wystawienie nie było związane z wykonywaniem czynności cywilnoprawnych, w ramach rzekomego pośrednictwa. Tymi fakturami skarżący się posłużył celem osiągnięcia bezprawnych korzyści podatkowych. Jedyny skutek tego "pośrednictwa" to pozbawienie budżetu państwa należnego podatku. W fakturach zakupu został wykazany podatek należny, który nie został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu. Należy wskazać, że skarżący nie uczestniczył w realnym obrocie gospodarczym, a zatem nie miał prawa wykazywać podatku naliczonego. Bezprawnie również wystawił faktury sprzedaży rzekomo zakupionego towaru. Nigdy nie był jego dysponentem. Nie można też przypisać mu roli pośrednika. W rzeczywistości te towary zostały bezpośrednio zakupione w W przez spółkę Pod anonimowych osób. Organ i w ślad za nim skarżący wiele miejsca poświęcili rozważaniom , na temat funkcjonowania spółek, od których skarżący rzekomo kupował odzież i akcesoria . Te rozważania miałyby praktyczne znaczenie, gdyby skarżący uczestniczył w realnym obrocie towarowym. Tymczasem tak nie było.

Z wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, EU:C:2006:16 wynika, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik.

Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 43-46; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 60; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 38).

A zatem prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT, uzależnione jest od ustalenia, czy podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępnym w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jak już wyżej stwierdzono wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

W tym kontekście warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD. W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne należy wykluczyć, ze skarżący działał w dobrej wierze. Przeciwnie wskazywane wyżej okoliczności wykluczają możliwość przypisaniu skarżącemu dobrej wiary.

Należy wskazać, że skarżący, jako osoba fizyczna, uczestniczył w realnych zdarzeniach gospodarczych. Przy czym dostawa towaru zakupionego w W była dokonywana na rzecz P , a zatem dysponentem tego towaru w sensie fizycznym i prawnym był inny podmiot. Rozważania Organu dotyczące braku dochowania staranności przez skarżącego w kontaktach handlowych, mogą odnosić się do samego zakupu towaru ( na rzecz osoby trzeciej). W tym też znaczeniu nie można organowi zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, że skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać ( na rzecz tego podmiotu) towary niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Skarżący nie zainteresował się rzeczywistym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym Spółek, które w spornych fakturach wskazane zostały jako dostawcy towaru. Nigdy nie przedstawił upoważnienia lub jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego, że są przedstawicielami spółek, których dane widniały na fakturach sprzedaży. Nie można zgodzić się ze skarżącym , że te osoby znajdowały się w siedzibie przedsiębiorstwa. W rzeczywistości tak nie było. Zgodnie z rejestrem KRS wskazywane Spółki miały siedzibę w W, a nie w W. W ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zapłaty należności za wydane towary tym osobom. Brak jest ponadto podstaw do przyjęcia, że skarżący płacił za dostawy, które trafiały do P.

Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie naruszono przepisów postępowania podatkowego. W związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawnopodatkowe. Ustalone okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wykazują, że Spółki nie były dostawcami towaru. Podważona została strona podmiotowa spornej faktury. Tym samym zaistniały przesłanki materialnoprawne do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT . Skutecznie zostało podważone istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że skarżący nie był zainteresowany, kto faktycznie sprzedał towary. Z podanych wcześniej wskazań prawnych, za niewystarczające należy uznać odebranie ustnego oświadczenia o tym, że reprezentuje wystawcę faktury. Prawidłowo odmówiono prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż okoliczności prawnopodatkowe zostały wyjaśnione. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy nie kwestionował strony przedmiotowej faktur. Towar został wydany. W związku z tym brak było podstaw do badania tej okoliczności. O braku dobrej wiary rozstrzygają natomiast okoliczności faktyczne, które były związane z zaniechaniem przez skarżącego elementarnej staranności przy zakupie towarów. Mógł względnie powinien przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jak już wyżej stwierdzono wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Wystawienie faktury wiąże się nie tylko z momentem powstania obowiązku podatkowego, ale również z obowiązkiem zapłaty podatku. Zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006r. nr 347, s. 1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu. Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD (teza 24).

Organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. Świadczy o tym analiza materiału dowodowego i wynikające z niej okoliczności faktyczne, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. W konfrontacji z tymi faktami i przedstawioną analizą prawną Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie ustalono ponad wszelka wątpliwość, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Tym samym nie naruszono w sprawie art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 dyrektywy 112 oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności zakazuje państwom członkowskim UE pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta nie może być jednak rozumiana, w ten sposób, że podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy organy podatkowe wykażą, że do transakcji uwidocznionej w treści faktury w ogóle nie doszło, a podatnik nie zachował staranności, w zakresie w jakim winien się upewnić, że nie bierze udziału w działaniach stanowiących nadużycie podatkowe. Z treści zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy o PTU wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wymaga spełnienia określonych wymogów przez podatnika i nie może być przyznane podatnikowi wyłącznie na podstawie faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego od strony przedmiotowej. Wystawcy tych faktur nie mogli dokonać ich sprzedaży. Tej okoliczności skarżący nie podważył . Ta okoliczność faktyczna ma charakter obiektywny. Przesłanki przemawiające za jej przyjęciem zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Sąd w pełni podzielił stanowisko Organu, że skarżący przy zakupie towarów nie dochował należytej staranności. A zatem nie można uznawać, że działał w dobrej wierze

Rozważania Organu w przedmiocie tzw. łańcucha dostaw mają zilustrować sposób postępowania podmiotów w nim uczestniczących. W literaturze, wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi [świadomie bądź nie] w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można tez posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" [T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl].

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług należnego [wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot], albo wyłudzenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty – dokonujące rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego – często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu, nie posiada dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", "spółki-słupa", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku od towarów i usług podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne – brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych [kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów].

W rozpoznawanej sprawie Organ wykazał, że skarżący uczestniczył w łańcuchu dostaw.

Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w znanych obecnie konstrukcjach karuzelowych jako podmiot [teoretycznie jedyny], który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on podatku w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem a brokerem – tzw. bufora jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Problem w tym, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody [T. Pabiański, op. cit.]. Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, jak doszło do uczestnictwa danego podmiotu w karuzeli podatkowej, jaka była jego rola, a także motywacja i świadomość uczestnictwa w nieuczciwym procederze.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy [bezpośredni albo pośredni] tych samych produktów zbywanych w ramach WDT [albo eksportu] przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej [T. Pabiański, op.cit.].

W sytuacji, gdy oszustwo to, co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze, jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego [jest jego współsprawcą]. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru [jako dokonanych poza działalnością gospodarczą].

Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową [np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów].

Sąd podziela ponadto poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w ww. orzeczeniu, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", a więc fakturom nie towarzyszy rzeczywisty obrót towarem, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika.

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 127 Op., w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., w zw. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny ustalony na podstawie dowodów, do których odmówiono stronie dostępu. Według strony skarżącej powyższe zaś powoduje, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. W wyroku dnia 31 sierpnia 2018 r. , sygn.. akt I FSK z 1654/16 , Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "wady stanowiące przyczynę nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określone zostały w art. 247 § 1 o.p.. Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Organ dopuścił się uchybienia procesowego, który nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., z art. 121 § 1, art. 124 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez wydanie decyzji, która jest sprzeczna z prawomocnymi wyrokami WSA w Olsztynie. Należy zwrócić uwagę, że wskazywane wyroki dotyczyły zagadnień procesowych. Orzeczenia, które wydane zostały w trakcie postępowania podatkowego podlegały kognicji sądu administracyjnego. Zostały rozpoznane w odrębnym postępowaniu. Miały one zatem charakter autonomiczny. Sprawa podatkowa nie jest zatem kontynuacją tamtego postępowania. W związku z tym organ nie mógł naruszyć art. 153 p.p.s.s.a.. Nie można zatem uznać, że zaskarżona decyzja została wydana wbrew związaniu organu II instancji wyrokami WSA w Olsztynie, wynikającemu z przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia treści art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez wskazanie w decyzji, iż zostało wydana z uwzględnieniem treści wiążących wyroków WSA w Olsztynie i postanowienia Dyrektora lAS z dnia "[...]". W powyższych orzeczeniach ani Sąd ani Dyrektor lAS nie wypowiadali się na temat sprawy podatkowej. W związku z tym DIAS w przedmiotowej decyzji nie mógł być nimi związany. Nie można tez zgodzić się zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123, art. 124 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., że wyroki WSA w Olsztynie nie zostały wykonane. W tej kwestii wypowiedział się DIAS. W jawnej części akt znajdują się materiały, po dokonaniu anominizacji, dotyczące spółek, które wystawiły zakwestionowane faktury. Nie można też uznać zarzutu, że skutkiem wyłączenia dokumentów było naruszenie zasad postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący tego nie wskazał. Nie ulega wątpliwości, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dostarczyli wyszczególnionego na nich towaru. Ocena Dyrektora lAS nie jest sprzeczna ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach WSA w Olsztynie. Organ dokonał oceny materiału dowodowego. Ten jawny materiał był wystarczający do wysnucia prawidłowych wniosków.

Sąd nie podzielił zarzutu strony w przedmiocie naruszenia art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, naruszenia art. 121 § 1, art 123, art. 192 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks. poprzez uznanie w decyzji, że z jednej strony dokumenty wyłączone z akt sprawy są niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś z drugiej dokumenty te, pomimo tego iż stanowią podstawę wyjaśnienia stanu faktycznego, zostały wyłączone z akt sprawy (bez dokonania ich uprzedniej anonimizacji lub sporządzenia wyciągu z ich treści). Należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy. W tym dotyczący funkcjonowania podmiotów, które wystawiły kwestionowane faktury. Ma racje skarżący, że nie miał on takich możliwości weryfikacji tych kontrahentów, jakimi dysponowały organy podatkowe. Przy ocenie dobrej czy też złej wiary bierze się natomiast okoliczności, które mógł i powinien uczynić kupujący w dacie dokonania transakcji. Nie do zaakceptowania jest sytuacja zakupu hurtowej ilości towarów bez sprawdzenia , czy osoby posługujące się fakturami reprezentują rzeczywiście te podmioty. Nie można uznać za prawidłowe postępowania, w przedmiocie przyjmowania towaru, bez elementarnej choćby weryfikacji pochodzenia tego towaru. Nie można uznać zatem, że skarżący działał w dobrej wierze. Za niewystarczające należy uznać tylko sprawdzenie w rejestrze KRS.

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 3, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych wynikających z materiałów dowodowych, do których odmówiono skarżącemu dostępu (materiałów włączonych do akt postępowania z akt innych postępowań). Należy wskazać, że okoliczności dotyczące podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, są wystarczające do stosowania powołanych w zaskarżonej decyzji norm prawa materialnego. Organ w zaskarżonej decyzji powołał się na treść decyzji podatkowych, które zostały wydane w stosunku do tych podmiotów. W tych decyzjach Organy podatkowe zakwestionowały realność zdarzeń, z którymi były związane kwestionowane faktury. Skarżący nie jest uprawniony do kwestionowania treści tych decyzji. Nie był on bowiem stroną tych postępowań. Wydane w tych postępowaniach decyzje wskazują, że skarżący w rejestrach VAT posłużył się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez nieprawidłowe i błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący w kontrolowanym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów oraz świadomie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych odzieżą i akcesoriami, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez niego na zakup ww. towaru, jak i faktury wystawione przez niego, na których wykazano sprzedaż tego towaru, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Z opisanego i poddanego analizie prawnej stanu faktycznego wynikało, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej. O tym świadczą nie tylko argumenty przywołane w zaskarżonej decyzji. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają również argumenty prawne , w przedmiocie "pośrednictwa".. Skarżący nie zawarł żadnej umowy cywilnoprawnej, która by potwierdzała, że był on pośrednikiem spółki. Należy zwrócić uwagę, że spółka P.miała zawarte umowy agencyjne ze swoimi kontrahentami. W tym ze spółką P.. Natomiast nie miała umowy z rzekomym hurtownikiem, który rzekomo miał dostarczać odzież i akcesoria, i to w ilościach hurtowych. W zestawieniu z okolicznościami faktycznymi nie ulegało wątpliwości, że skarżący nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Nie dokonywał on zakupów tych towarów we własnym imieniu. Nie mógł też dokonywać ich sprzedaży. W związku z tym bezprawnie przyjmował faktury zakupu i wystawiał faktury sprzedaży.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez sformułowanie przez Dyrektora lAS wewnętrznie sprzecznej decyzji, przyjmując, iż strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zarazem stwierdzając, że skarżący "prowadzi działalność gospodarczą wiele lat". W tym sformułowaniu nie można dopatrzeć się sprzeczności. Organ w zaskarżonej decyzji wyraźnie stwierdził, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów.

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, przejawiające się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, przez przyjęcie, że skarżący nie miał podstaw by wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Wynika to z okoliczności faktycznych, które zostały przedstawione w treści zaskarżonej decyzji. Te wnioski znajdują również potwierdzenie w rozważaniach prawnych Sądu.

Sąd również nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w szczególności naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie, że strona powinna była wiedzieć i wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT. W dokonywanej analizie materiału dowodowego Organ podatkowy nie wartościował poszczególnych okoliczności. Natomiast dokonywał ustaleń faktycznych na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Te okoliczności zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji . Działania Organu odwoławczego mieściły się w ramach art. 122 i 187 § 1 O.p i 191. O.p. Organ przedstawił bowiem wnioski dotyczące okoliczności faktycznych, które mają oparcie w materiale dowodowym. Zakwestionowane faktury były fikcyjne. Względnie nie były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Analiza stanu faktycznego zastała dokonana w aspekcie stosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. W wyroku z dnia 25 maja 2018 r. , sygn.. akt I FSK 1253/16, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób". Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do właściwych dla dostawców skarżącego naczelników urzędów skarbowych o udzielenie informacji, czy przed rejestracją dostawców jako podatników podatku VAT dokonały sprawdzenia tych podmiotów gospodarczych. Przedmiotem postępowania nie jest kwestia rejestracji danych podmiotów gospodarczych.

Sąd również nie uznał zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów strony, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. odmowę prawa do odliczenia przez stronę podatku VAT naliczonego. Z przedstawionych okoliczności faktycznych i wynikających z nich rozważań prawnych wynika, że w postępowaniu podatkowym dokonano oceny zachowana skarżącego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego wymaga również ustalenia okoliczności, w tym tych, na które nie miał wpływu skarżący. W tym dotyczących zaangażowania w oszustwa podatkowe osób, które wykorzystały instrumenty prawne w legalnym obrocie gospodarczym. W tym związanych z rejestrowaniem spółek prawa handlowego, które były wykorzystywane w oszustwach podatkowych.

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op., poprzez rzekome pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez Dyrektora lAS. Postępowanie podatkowe było realne, obszerne i wielowątkowe. , co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, które uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego; naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej", w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Dyrektor lAS nie wykazał w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty.

W świetle ustalonego stanu faktycznego, który Sąd zaakceptował Organ zasadnie pozbawił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "[...]"Sp. z o.o.. Skarżący nie miał prawa do podatku naliczonego ze spornych faktur, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych skarżący nie działał w dobrej wierze. Nie wykazał on minimalnej staranności przy podejmowaniu współpracy z ww. podmiotami. Podmioty te nie mogły być dostawcami towaru, który został wskazany na zakwestionowanych fakturach. Weryfikacja w dacie zakupu nie polega na sprawdzeniu, że nie odprowadziły one należnego podatku i są podmiotami nieuczciwymi. O wymaganej weryfikacji nie mogą świadczyć zeznania skarżącego, świadków jak i inne zgromadzone materiały dowodowe w postaci np. potwierdzeń przelewów, zestawień sald, własnych analiz. Organ nie zakwestionował, że towary zostały zakupione. Organ skutecznie podważył, że kupującym był skarżący. Występował on w imieniu spółki , która była faktycznym i prawnym nabywcą towarów. Zaangażowanie skarżącego w realizację zakupu , nie było związane z prowadzeniem jego własnej działalności gospodarczej. Niezależnie od tego , z przyczyn szczegółowo podanych wyżej, przy dokonywaniu tych czynności skarżący nie zachował elementarnej staranności. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza realizację dostaw na rzecz Spółki P i P Sp. z o.o. w ilościach wskazanych na fakturach. Osobisty udział skarżącego w czynnościach zakupu nie świadczy , że dokonywał on zakupu i sprzedaży towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach, w ramach działalności gospodarczej. Nie może zmienić tej oceny polemika pełnomocnika skarżącego z tezami Organu , które zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. W związku z tym Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, że posłużył się fakturami w realnym obrocie gospodarczym.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego o rzekomych wadach postępowania podatkowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy dokonał oceny całego zgromadzonego materiału. Wnioski Organu nie są dowolne. Nie można zgodzić się, że organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody, na których oparły się wydając decyzję. Przeciwnie Organy w ocenie materiału dowodowego nie naruszyły treści : art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. . Brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Materiał dowodowy był jednoznaczny. To przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania dowodowego. O tym czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze decyduje to, czy mają one odzwierciedlenie w rzeczywistości. To znaczy czy opisane w nich czynności faktycznie zostały wykonane. W konsekwencji bez znaczenia dla potrzeb tej sprawy pozostają sugestie autora skargi, dotyczące rzekomo nieprawidłowej analizy materiału dowodowego. Organy nie kwestionowały, że faktury zostały wystawione. Organy dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej kwestionowanych faktur.

Sąd nie uznał zarzutu, że wydając zaskarżoną decyzję naruszono zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności wynika z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), w myśl której zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Przewidziana w tym przepisie zasada proporcjonalności odnosi się do środków stosowanych przez instytucje Wspólnoty jak i państwa członkowskie, a zatem także należy ją odnosić do podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie wykazano, że skarżący naruszył wskazane wcześnie przepisy prawa materialnego. Wydana decyzja jest zgodna, z przyczyn podanych wyżej, z orzecznictwem TSUE. W stosunku do "kontrahentów" skarżącego zostały wydane decyzje. Każdy podmiot gospodarczy odpowiada bowiem za swoje działania i zaniechania. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22.01.2009 r. .

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, z którym to naruszeniem ściśle wiąże się zarzut pozbawienia skarżącego możliwości zapoznania się z wyłączonymi materiałami z akt sprawy i tym samym uniemożliwienia mu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe pełnomocnik wywiódł z faktu uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami z dnia 29 listopada 2017 r, postanowień Dyrektora IAS z dnia "[...]"r. odmawiających stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Z przyczyn podanych wcześniej Sąd nie uznał oceny pełnomocnika, że organ nie zastosował się do ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Zdaniem skarżącego, dokonana przez organ błędna ocena materiału dowodowego spowodowana jest przyjęciem wadliwie skonstruowanego testu należytej staranności, tj przyjęciem że skarżący "miał wiedzę, iż jego dostawcy są nierzetelni". Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ zignorował tym samym test wyprowadzony wprost z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach Kittel, Stehcamp czy Jagiełło. Wskazał, że w tym duchu do kwestii zachowania prawa do odliczenia przez podatników VAT i tego, czy "powinni byli wiedzieć" wypowiedział się brytyjski Wysoki Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12.05.2010 r. w sprawach połączonych Moblix Ltd(w zarządzie przymusowym), Blue Sphere Global Ltd i Calltel Telrcom Ltd & Anr. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przedstawiony przez brytyjski sąd test jest najbardziej wiarygodny przy dokonywaniu oceny czy "podatnik powinien wiedzieć" o oszustwach popełnionych na innych etapach obrotu. Pozwala on na ustalenie czy oszustwo podatkowe było jedynym możliwym do wyobrażenia uzasadnieniem dla danej transakcji. Jakiekolwiek wątpliwości czy alternatywne uzasadnienia przesądzają i świadczą o dobrej wierze podatnika. Tym samym, w ocenie skarżącego, zastosowanie przez organ podatkowy testu należytej staranności zamiast testu racjonalnego uzasadnienia okoliczności transakcji stanowi błąd w zakresie przyjętych kryteriów oceny materiału dowodowego. Tej oceny z przyczyn szczegółowo podanych wyżej Sąd nie podzielił.

W skardze pełnomocnik na potwierdzenie swojego stanowiska, przytoczył szereg tez z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i z orzeczeń polskich sądów administracyjnych dotyczących naruszenia ogólnych zasad ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego. Decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd zaakceptował stan faktyczny, który został ustalony w postępowaniu podatkowym. Sąd wskazał dodatkowe argumenty natury prawnej , z których wynikało, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Nie dokonywał on zakupu towarów, które zostały wyszczególnione na kwestionowanych fakturach. Wystawcami tych faktur "[...]". W rzeczywistości został zakupiony towar z nieznanego źródła. Te spółki nie były dostawcami towarów, które były wskazywane na zakwestionowanych fakturach. Jak już to zostało wcześniej wykazane dostawa tych towarów nie została dokonana na rzecz skarżącego, a na rzecz P. W związku z tym skarżący nie miał prawa do podatku naliczonego, które to prawo wynika z faktur zakupu, gdyż miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Sąd również przytoczył orzecznictwo TSUE, z którego wynika ,że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej.

Sąd również przytoczył argumenty natury prawnej przemawiające za tym, że nie mógł on dokonywać dostaw na rzecz P Sp. z o.o.,. W rezultacie zaistniały przesłanki do zastosowania treści art. 108 ust.1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006r. nr 347, s. 1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy, do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił