Wyrok z dnia 2018-12-13 sygn. I SA/Po 885/18

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

P. P. (dalej jako: "spółka" albo "skarżąca"), zwróciła się z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku skarżąca wskazała, że jest jednym z wiodących producentów cukru w Polsce i w ramach swojej działalności podejmuje ścisłą współpracę ze związkami plantatorów buraka cukrowego. Współpraca ta wynika w szczególności ze specyfiki oraz organizacji polskiego sektora cukrowniczego oraz zasad dokonywania dostawy surowca na rzecz spółki. Uczestnikami uregulowanego rynku cukru są co do zasady trzy rodzaje podmiotów: - plantatorzy; - producenci cukru; - krajowe agencje administrujące funkcjonowaniem rynku - w Polsce rolę tę pełni Agencja R. Rolnego.

W celu wzmocnienia swojej pozycji na rynku, dostawcy surowca zrzeszają się w związki plantatorów. Obok związku krajowego funkcjonują również związki regionalne. Związki funkcjonują na podstawie ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. 1982, Nr 32, poz. 217, ze zm. - dalej: "ustawa o organizacjach rolniczych"). Ze względu na omówioną specyficzną organizację i ścisłą regulację rynku cukru w Polsce, skarżąca współpracuje aktywnie z wieloma związkami plantatorów buraka cukrowego. Na podstawie porozumień zawieranych ze związkami, spółka zobowiązała się m.in. do ponoszenia na rzecz związków wydatków w formie: - wsparcia organizacji szkoleń; - dofinansowania bieżącej działalności związków, w kwocie nie mniejszej niż określony procent wartości surowca skupionego od plantatorów zrzeszonych w danym związku; - uczestnictwa w kosztach wynajęcia biur dla związków, których plantatorzy mają znacznie oddalone plantacje od czynnych cukrowni.

Wyżej wymienione wydatki są ponoszone w ścisłym związku z podstawową działalnością skarżącej, jaką jest produkcja cukru. Spółka będzie ponosiła wskazane wydatki również w przyszłości. Żaden z powyższych wydatków nie wiąże się z nabyciem towarów bądź usług, które można by określić mianem reprezentacji. Dzięki tym wydatkom, spółka jest w stanie: zabezpieczyć lub zwiększyć przychody (zabezpieczenie dostawy odpowiedniego surowca, wywiązanie się z umów, zwiększenie przychodów z tytułu sprzedaży większej ilości cukru). Spółka wskazała, iż dofinansowując szkolenia dla plantatorów oraz inne działania związków o charakterze zwiększenia kultury rolnej (dzięki którym mają oni m.in. okazję zapoznać się z najnowszymi technikami upraw i ochrony roślin), zapewnia sobie możliwość: z jednej strony uniknięcia sytuacji niedostarczenia przez plantatora surowca (np. uniknięcie jego zniszczenia przez czynniki chorobotwórcze) lub nabycia "lepszego" surowca, co bezpośrednio przełoży się na produkcję większej ilości cukru, za który spółka uzyska dodatkowe przychody, a zatem zwiększy swój wynik finansowy. Powyższe działania wpisują się w strategię działalności spółki, w myśl której jednym z celów działalności powinno być uzyskiwanie surowca odpowiedniej jakości, przy optymalizacji kosztów produkcji, w trosce o prowadzenie działalności w zgodzie ze środowiskiem naturalnym. Ponadto, ponoszenie wydatków na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego sprzyja również budowaniu trwałej relacji pomiędzy wnioskodawcą a dostawcami surowca.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko spółki, iż opisane powyżej wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego, stanowią koszty uzyskania przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem skarżącej, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.

Odmiennego zdania był Minister Finansów, który w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że ponoszone przez spółkę wydatki na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy, gdyż nie spełniają warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), tj. poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów wnioskodawcy. Organ wyjaśnił, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie faktycznie zrealizowany, tj. taki który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania "w celu" utożsamiać z "celowością" działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności, decyduje podmiot ją prowadzący.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że "wydatki ponoszone na rzecz związków plantatorów mają na celu zarówno osiągnięcie przychodów, jak również zabezpieczenie ich źródła na przyszłość". Zdaniem organu, odrębność podatkowa skarżącej i związków plantatorów buraka cukrowego (zrzeszających rolników indywidualnych), nie pozwala na dowolne "przenoszenie" kosztów między tymi podmiotami. Jeżeli zatem spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że te wydatki nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów spółki. Tym samym, bez znaczenia pozostaje argumentacja spółki przedstawiająca "w sposób szczegółowy pola aktywności spółki ze związkami plantatorskimi" w zakresie: czynności bezpośrednio związanych z umowami kontraktacji, kwestiami związanymi z jakością dostarczanego surowca oraz w przedmiocie współpracy i funkcjonowania na regulowanym rynku cukru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akr I SA/Po 2159/15, oddalił skargę na opisaną powyżej interpretację, uznając za prawidłowe stanowisko organu, że ponoszone przez spółkę wydatki na rzecz związków plantatorów buraka cukrowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów skarżącej.

Sąd zwrócił uwagę, że podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Jednak, tylko koszty poniesione przez danego podatnika w celu uzyskania przez niego przychodów są uznawane za koszty podatkowe. Za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Stąd, jak Sąd podkreślił, warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Zdaniem Sądu, należy mieć przy tym na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, bowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, wydatki poniesione przez Spółkę należało przede wszystkim ocenić przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - związku z przychodami podatnika. Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej, że rozstrzygnięcie organu jest wadliwe, gdyż ocena istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi przez spółkę wydatkami a przychodami spółki nie została dokonana w sposób całościowy, uwzględniający wszystkie wskazane okoliczności jednocześnie, a przeciwnie - dokonano oceny poszczególnych elementów bez kontekstu. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ odniósł się do wszystkich aspektów przedstawionych przez stronę.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień czy sposób ich powiązania lub współzależności ekonomicznej, nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywane wydatki. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodem innego podmiotu, będącego innym podatnikiem. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że odrębność podatkowa spółki i związków plantatorów buraka cukrowego (zrzeszających rolników indywidualnych), nie pozwala na dowolne "przenoszenie" kosztów między tymi podmiotami. Jeżeli zatem spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że te wydatki nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów spółki. Zdaniem Sądu, należy wyraźnie podkreślić, że to w interesie związków plantatorów buraka cukrowego, więc organizacji reprezentujących rolników indywidualnych, leży dostarczenie surowca jak najwyższej jakości (m. in. dzięki organizowanym szkoleniom) i uzyskania przez nich przychodu ze sprzedaży tego surowca.

W świetle powyższego, nawet jeżeli poniesienie wskazanych we wniosku wydatków jest z jakichś powodów, w ocenie skarżącej, dla niej korzystne (np. budowanie trwałej relacji rynkowej z dostawcami, zaufanie dostawców, pewny dostęp do surowca), to nie może ona oczekiwać, że będzie mogła korzystać z dogodnych dla niej instytucji podatkowych w sytuacji, gdy zachowała się w sposób godzący w racjonalność powszechną dla sfery gospodarki rynku. Samo zainteresowanie produkcją innego podmiotu gospodarczego (dostawców spółki - plantatorów buraka cukrowego) nie może stanowić podstawy do możliwości zaliczenia przez spółkę wydatków na wsparcie ich działalności (poprzez wsparcie finansowe udzielane związkom plantatorów zrzeszających dostawców - rolników indywidualnych, z którym spółka jest związana gospodarczo). Przy takim rozumowaniu można by dojść do wniosku, że skoro podatnik (skarżąca) jest zainteresowany istnieniem i działalnością gospodarczą dostawców oraz ich produkcją gwarantującą odpowiedni poziom dostarczanych surowców wykorzystywanych przez spółkę w procesie produkcji, to Spółka winna ponosić wszelkie koszty jego działalności. Taki sposób interpretowania zdarzeń gospodarczych nie znajduje umocowania w przepisach prawa podatkowego, w szczególności w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

We wniesionej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżąca podniosła zarzut: I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ponoszone przez spółkę wydatki na rzecz plantatorów buraka cukrowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki, gdyż nie spełniają warunku w postaci poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; II. naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): 1) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji, mimo wydania jej z naruszeniem: a) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., nakazującego organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; b) art. 14c § 1 i § 2 O.p., nakazujących organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na działaniu przez organ w sposób sprzeczny z zasadą zaufania; 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a przez sporządzenie przez Sąd wadliwego uzasadnienia, tj. bez właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2086/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu

Sąd II instancji zwrócił uwagę, że w skardze na interpretację indywidualną skarżąca wskazywała na dopuszczenie się przez organ niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego w postaci art. 15 u.p.d.o.p., podnosząc argumenty zbliżone do tych, które podniosła w skardze kasacyjnej, a pierwotnie - we wniosku o udzielenie interpretacji. Koncentrowały się one na ukazaniu specyfiki rynku cukru, który jest rykiem regulowanym i nietypowego w związku z tym układu stosunków między kontrahentami. Jak skarżąca ponosiła we wniosku o udzielenie interpretacji, pola jej współpracy ze związkami plantatorskimi obejmują współpracę w zakresie: czynności bezpośrednio związanych z umowami kontraktacji, kwestiami związanymi z jakością dostarczanego surowca oraz w przedmiocie współpracy i funkcjonowania na regulowanym rynku cukru. Jak wskazywała, surowiec nabywany jest przez spółkę w ramach umowy kontraktacji (art. 612 § 1 k.c.). Przez umowę taką, producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia. Wedle art. 617 k.c., kontraktujący jest uprawniony do nadzoru i kontroli nad wykonywaniem umowy kontraktacji przez producenta. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nadzór i kontrola nad wykonaniem umowy przez producenta dotyczą wszystkich czynności faktycznych i podejmowanych w procesie produkcji. I tak, kontraktujący może kontrolować obszar i jakość gleby przeznaczonej do uprawy, zabiegi agrotechniczne, pielęgnacyjne, środki ochrony stosowane przez producenta, rodzaj i gatunek materiału użytego do produkcji itp. (A. Kidyba (red.) "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna", LEX, 2014). Bezsprzecznie, umowne zapewnienie możliwości kontroli procesu uprawy, dokonywanego przez plantatora, jest racjonalnym gospodarczo działaniem kontraktującego - dzięki temu może on zapewnić sobie dostarczenie surowca w odpowiedniej ilości i jakości. Na tym etapie możliwe jest w szczególności zapobieżenie negatywnym skutkom prowadzenia upraw w sposób nieprawidłowy, zwłaszcza sprzeczny z umową kontraktacji. W zawieranych przez spółkę umowach kontraktacji przedstawiciele związków plantatorskich mają kompetencje w zakresie kontroli upraw plantatorskich. Zatem fakt współpracy z tymi związkami stanowi jeden z mechanizmów kontroli tych upraw. W efekcie jest to zakontraktowanie czynności, która realizowana byłaby na rzecz i na korzyść spółki. Spółka jest zatem beneficjentem takiego świadczenia. Analogiczne uwagi spółka sformułowała odnośnie czynności kontrolnych, które podejmowane są przy skupie surowca. Wskazała, że tutaj również mamy do czynienia z sytuacją, w której związki plantatorskie przeprowadzają działania, które wiążą się z ekonomiczną korzyścią spółki. Tego typu działania nakierowane są na ocenę prawidłowości zakupionego surowca, co przekłada się na prawidłowe rozliczenie z plantatorami za dostarczony surowiec. Skarżąca podkreślała, że gdyby chciała zapewnić ten zakres świadczeń w inny sposób, zmuszona byłaby do angażowania własnego personelu bądź też umownego zakontraktowania świadczenia tego typu usług.

W skardze poniesiono również, że zgodnie z art. 613 § 1 w zw. z art. 615 pkt 1 i 2 k.c., w ramach umowy kontraktacji spółka jako kontraktujący spełnia - oprócz obowiązku zapłaty ceny - świadczenia dodatkowe, jak zapewnienie producentowi rolnemu możliwości nabycia określonych środków produkcji czy pomoc agrotechniczną. Stąd też wsparcie funkcjonowania związków plantatorskich, których działalność wypełnia powyższą dyspozycję, stanowi dla spółki formę realizacji kodeksowych obowiązków wobec swoich plantatorów. Co więcej, takie "udostępnienie" plantatorom wiedzy stanowi formę układu kooperacyjnego pomiędzy spółką a plantatorami, nie ulega zaś wątpliwości, że wydatki związane z zarachowaniami na rzecz kontrahentów przy tego typu układach kooperacyjnych, stanowią koszty podatkowe dla celów podatku dochodowego.

Wreszcie, jak skarżąca kilkakrotnie podkreślała, dla podstawowej jej działalności niezbędny jest stały i pewny dostęp do surowców najwyższej jakości. I choć faktem jest, że im lepszej jakości jest surowiec, tym większa jest cena, którą należy zapłacić zań plantatorowi, to jednak i spółka odnosi z tego korzyść ekonomiczną. Istotą specyfiki nabycia surowca na regulowanym rynku cukru jest bowiem fakt kontraktowania określonej ilości surowca. Spółka zawiera bowiem umowy na dostawę swoich wyrobów. Niewykonanie tych umów (np. z powodu braku surowca do produkcji) skutkować będzie nałożeniem na spółkę przez kontrahentów kar umownych. Możliwe jest oczywiście żądanie odszkodowania od plantatorów (z tytułu dostawy wadliwego surowca), co skutkowałoby (choćby częściowym) ekonomicznym przerzuceniem tych obciążeń na plantatorów. Niemniej jednak, zgodnie z art. 622 k.c., jeżeli wskutek okoliczności, za które żadna ze stron odpowiedzialności nie ponosi, producent nie może dostarczyć przedmiotu kontraktacji, obowiązany jest on tylko do zwrotu pobranych zaliczek i kredytów bankowych. Mogą zatem zdarzyć się sytuacje, w których spółka ponosić będzie odpowiedzialność odszkodowawczą wobec kontrahenta, a sama (z mocy powyższego przepisu) nie będzie mogła żądać odszkodowania od plantatora. Wówczas to spółka poniesie ekonomiczny koszt niemożności świadczenia wobec kontrahenta. W praktyce, uzupełnienie tego surowca może nie być możliwe - z uwagi na regulację rynku cukru w praktyce wszyscy plantatorzy są związani umowami z producentami cukru i brak jest de facto "swobodnego" obrotu surowcem. Stąd - jak podniesiono - kluczowa rola szkoleń, przeprowadzanych przez związki plantatorów, których organizację wspiera finansowo skarżąca. Szkolenia, podczas których plantatorzy mają możliwość zapoznania się z najnowszymi technikami uprawy i ochrony roślin, bez wątpienia przyczyniają się do zwiększenia wydajności upraw i jakości surowca. Poprzez takie działania spółka zapewnia sobie dostęp do surowca lepszej jakości, co przekłada się na zwiększenie wydajności produkcji i uzyskiwanie przez nią wyższych przychodów. Nadto zaś, spółka zabezpiecza możliwość dostawy zakontraktowanego surowca.

Skarżąca eksponowała fakt, że konieczność dbania przez nią o jakość surowca wynika również ze specyficznych instytucji rynku cukru. Z produkcją cukru kwotowego wiąże się instytucja prawa do uprawy i dostawy buraków cukrowych - Spółka nie ma swobody wyboru kontrahenta, lecz musi co najmniej przedstawić ofertę żądającemu tego uprawnionemu. Za trafne uznała ona następujące podsumowanie tejże specyfiki: "Swoboda umów w odniesieniu do umów kontraktacyjnych doznaje tutaj znacznego ograniczenia. Dotyczy to zarówno zawarcia lub niezawarcia umowy, wyboru kontrahenta, a także kształtowania treści umowy. Producent cukru ma obowiązek zawrzeć jednoroczną umowę kontraktacji z plantatorem, któremu zostało przydzielone prawo do uprawy. Wskazanie plantatorów, którym takie prawo przyznano, dokonywane jest uprzednio na mocy porozumienia branżowego, które chociaż z istoty jest kontraktem, ale treść i definicję porozumienia branżowego zawierają przepisy unijne mające charakter publicznoprawny" (J. Rajski [w:] System Prawa Prywatnego. Tom 7. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, 201, Legalis).

Stąd też spółka nie może kształtować swojego portfolio dostawców jedynie w oparciu o kryterium jakościowe (zawierać umowy jedynie z plantatorami, którzy gwarantują dostawę najlepszej jakości surowca). Za uzasadnione ekonomicznie działanie należy uznać zatem wpływanie na uprawnionych plantatorów, aby surowiec który dostarczają był jak najlepszej jakości.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Sąd I instancji tymczasem, tę obszerną i niepozbawioną logiki argumentację skarżącej skwitował krótko, oceniając jej działania jako zachowanie "w sposób godzący w racjonalność powszechną dla sfery gospodarki rynku" (s. 9 zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to zbyt daleko idące uproszczenie wskazujące, że Sąd I instancji utracił z pola widzenia związek wydatków skarżącej z procesem produkcji, do której dochodzi w specyficznych warunkach rynkowych. Doszło tym samym do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd I instancji powinien dokonać analizy całokształtu argumentacji skarżącej, w tym regulacji prawnych rynku cukru przez nią przywołanych, z odniesieniem się do zarzutów skargi, które są dla Sądu I instancji wiążące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla Sądu I instancji co do przyjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy określonego stanowiska, które nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). Z uwagi na powyższe, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2086/16.

W powołanym powyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji nie dokonał pełnej oceny argumentacji skarżącej, oceniając jej działania jako zachowanie "w sposób godzący w racjonalność powszechną dla sfery gospodarki rynku" (s. 9 zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to zbyt daleko idące uproszczenie wskazujące, że Sąd I instancji utracił z pola widzenia związek wydatków skarżącej z procesem produkcji, do której dochodzi w specyficznych warunkach rynkowych.

Ponownie rozpoznając sprawę zauważyć należy, że niewątpliwie zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Termin użyty w art. 15 ust. 1 - "w celu" - oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11, Baza NSA, stwierdzono, że w procesie interpretacji omawianej regulacji należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, mając na względzie, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i do minimalizacji strat.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedstawiane przez skarżącą argumenty odnoszą się do specyfiki rynku cukru, który jest rykiem regulowanym i nietypowego w związku z tym układu stosunków między kontrahentami. Współpraca skarżącej ze związkami plantatorskimi obejmuje współpracę w zakresie: czynności bezpośrednio związanych z umowami kontraktacji, kwestie związane z jakością dostarczanego surowca oraz współpracę i wzajemne funkcjonowanie na regulowanym rynku cukru.

Skarżąca nabywa surowiec – buraki - w ramach umowy kontraktacji (art. 612 § 1 k.c.), a więc poprzez umowę, mocą której producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia. Wedle art. 617 k.c., kontraktujący jest uprawniony do nadzoru i kontroli nad wykonywaniem umowy kontraktacji przez producenta, przy czym w zawieranych przez spółkę umowach kontraktacji, przedstawiciele związków plantatorskich mają kompetencje w zakresie kontroli upraw plantatorskich. Zatem, fakt współpracy z tymi związkami stanowi jeden z mechanizmów kontroli tych upraw. W efekcie, jest to zakontraktowanie czynności, która realizowana byłaby na rzecz i na korzyść spółki.

Dodatkowo w skardze poniesiono, że zgodnie z art. 613 § 1 w zw. z art. 615 pkt 1 i 2 k.c., w ramach umowy kontraktacji spółka jako kontraktujący spełnia - oprócz obowiązku zapłaty ceny - świadczenia dodatkowe, jak zapewnienie producentowi rolnemu możliwości nabycia określonych środków produkcji, czy pomoc agrotechniczną. Stąd też wsparcie funkcjonowania związków plantatorskich, których działalność wypełnia powyższą dyspozycję, stanowi dla spółki formę realizacji kodeksowych obowiązków wobec swoich plantatorów. Co więcej, takie "udostępnienie" plantatorom wiedzy, stanowi formę układu kooperacyjnego pomiędzy spółką a plantatorami, nie ulega zaś wątpliwości, że wydatki związane z zarachowaniami na rzecz kontrahentów przy tego typu układach kooperacyjnych stanowią koszty podatkowe dla celów podatku dochodowego.

Wreszcie, jak skarżąca kilkakrotnie podkreślała, dla podstawowej jej działalności niezbędny jest stały i pewny dostęp do surowców najwyższej jakości. I choć faktem jest, że im lepszej jakości jest surowiec, tym większa jest cena, którą należy zapłacić zań plantatorowi, to jednak i spółka odnosi z tego korzyść ekonomiczną. Istotą specyfiki nabycia surowca na regulowanym rynku cukru jest bowiem fakt kontraktowania określonej ilości surowca. Spółka zawiera bowiem umowy na dostawę swoich wyrobów. Niewykonanie tych umów (np. z powodu braku surowca do produkcji) skutkować będzie nałożeniem na spółkę przez kontrahentów kar umownych. Możliwe jest oczywiście żądanie odszkodowania od plantatorów (z tytułu dostawy wadliwego surowca), co skutkowałoby (choćby częściowym) ekonomicznym przerzuceniem tych obciążeń na plantatorów. Niemniej jednak, zgodnie z art. 622 k.c., jeżeli wskutek okoliczności, za które żadna ze stron odpowiedzialności nie ponosi, producent nie może dostarczyć przedmiotu kontraktacji, obowiązany jest on tylko do zwrotu pobranych zaliczek i kredytów bankowych. Mogą zatem zdarzyć się sytuacje, w których spółka ponosić będzie odpowiedzialność odszkodowawczą wobec kontrahenta, a sama (z mocy powyższego przepisu) nie będzie mogła żądać odszkodowania od plantatora. Wówczas to spółka poniesie ekonomiczny koszt niemożności świadczenia wobec kontrahenta. W praktyce, uzupełnienie tego surowca może nie być możliwe - z uwagi na regulację rynku cukru w praktyce wszyscy plantatorzy są związani umowami z producentami cukru i brak jest de facto "swobodnego" obrotu surowcem. Stąd - jak podniesiono - kluczowa rola szkoleń, przeprowadzanych przez związki plantatorów, których organizację wspiera finansowo skarżąca. Szkolenia, podczas których plantatorzy mają możliwość zapoznania się z najnowszymi technikami uprawy i ochrony roślin, bez wątpienia przyczyniają się do zwiększenia wydajności upraw i jakości surowca. Poprzez takie działania, spółka zapewnia sobie dostęp do surowca lepszej jakości, co przekłada się na zwiększenie wydajności produkcji i uzyskiwanie przez nią wyższych przychodów. Nadto zaś, spółka zabezpiecza możliwość dostawy zakontraktowanego surowca.

Skarżąca eksponowała fakt, że konieczność dbania przez nią o jakość surowca wynika również ze specyficznych instytucji rynku cukru. Z produkcją cukru kwotowego wiąże się instytucja prawa do uprawy i dostawy buraków cukrowych - spółka nie ma swobody wyboru kontrahenta, lecz musi co najmniej przedstawić ofertę żądającemu tego uprawnionemu. Za trafne uznała ona następujące podsumowanie tejże specyfiki: "Swoboda umów w odniesieniu do umów kontraktacyjnych doznaje tutaj znacznego ograniczenia. Dotyczy to zarówno zawarcia lub niezawarcia umowy, wyboru kontrahenta, a także kształtowania treści umowy. Producent cukru ma obowiązek zawrzeć jednoroczną umowę kontraktacji z plantatorem, któremu zostało przydzielone prawo do uprawy. Wskazanie plantatorów, którym takie prawo przyznano, dokonywane jest uprzednio na mocy porozumienia branżowego, które chociaż z istoty jest kontraktem, ale treść i definicję porozumienia branżowego zawierają przepisy unijne mające charakter publicznoprawny" (J. Rajski [w:] System Prawa Prywatnego. Tom 7. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, 201, Legalis).

Stąd też, spółka nie może kształtować swojego portfolio dostawców jedynie w oparciu o kryterium jakościowe (zawierać umowy jedynie z plantatorami, którzy gwarantują dostawę najlepszej jakości surowca). Za uzasadnione ekonomicznie działanie należy uznać zatem wpływanie na uprawnionych plantatorów, aby surowiec który dostarczają, był jak najlepszej jakości.

Organ właściwie nie odniósł się do tych warunków i stracił z pola widzenia związek wydatków skarżącej z procesem produkcji, do której dochodzi w specyficznych warunkach rynkowych. Powinien zatem dokonać analizy całej argumentacji skarżącej, w tym regulacji prawnych runku cukrowego w zakresie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uznać należało, że zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.