Wyrok z dnia 2025-04-30 sygn. C-278/24

Numer BOS: 2228118
Data orzeczenia: 2025-04-30
Rodzaj organu orzekającego: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Najważniejsze fragmenty orzeczenia w Standardach:

Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe (art. 116 o.p.)

WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)

z dnia 30 kwietnia 2025 r.

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 273 – Środki mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT – Zobowiązanie podatnika z tytułu VAT – Uregulowania krajowe przewidujące odpowiedzialność solidarną byłego prezesa zarządu podatnika – Zwolnienie z odpowiedzialności solidarnej – Brak zawinienia – Wniosek o ogłoszenie upadłości – Istnienie jednego wierzyciela – Proporcjonalność – Równość traktowania – Prawo własności – Pewność prawa

W sprawie C-278/24 [Genzyński]

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska) postanowieniem z dnia 31 stycznia 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 kwietnia 2024 r., w postępowaniu:

P.K.

przeciwko

Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,

TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),

w składzie: N. Jääskinen, prezes izby, A. Arabadjiev i R. Frendo (sprawozdawczyni), sędziowie,

rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

– w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu – E. Chojnacki oraz B. Rogowska-Rajda,

– w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika,

– w imieniu Komisji Europejskiej – M. Herold oraz B. Sasinowska, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 193, 205 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r. (Dz.U. 2018, L 282, s. 5; sprostowanie Dz.U. 2018, L 329, s. 53) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), w związku z art. 2 TUE, art. 325 TFUE, art. 17, 20, 21, 41 i 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”), a także z zasadami proporcjonalności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy P.K. a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Polska) w przedmiocie powstania odpowiedzialności solidarnej P.K. za zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej (VAT) spółki, w której był on prezesem zarządu.

Ramy prawne

Prawo Unii

3 Artykuł 193 dyrektywy VAT przewiduje:

„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194–199b i art. 202”.

4 Artykuł 205 tej dyrektywy stanowi:

„W sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT”.

5 Artykuł 273 akapit pierwszy tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

Prawo polskie

Ordynacja podatkowa

6 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383) (zwana dalej „ordynacją podatkową”), stanowi w art. 107:

„§ 1. W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

[…]

§ 2. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

[…]

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

[…]”.

7 Artykuł 108 ordynacji podatkowej przewiduje w § 1:

„O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji”.

8 Zgodnie z brzmieniem art. 116 tej ordynacji:

„§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne […] albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu […] albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

[…]

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości […] powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

[…]

§ 4 Przepisy § 1–3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

[…]”.

Prawo upadłościowe

9 Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe, w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym (Dz.U. z 2024 r., poz. 794) (zwana dalej „prawem upadłościowym”), stanowi w art. 1:

„1. Ustawa reguluje:

1) zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami;

[…]”.

10 Artykuł 11 tej ustawy stanowi:

„1. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

1a. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące;

[…]”.

11 Artykuł 20 wspomnianej ustawy stanowi:

„1. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli osobistych.

[…]”.

12 Zgodnie z art. 21 tej ustawy:

„1. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

[…]”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

13 P.K. był prezesem zarządu E. sp. z o.o. od stycznia 2014 r. do września 2017 r.

14 Ponieważ spółka ta nie zapłaciła kwot należnych z tytułu VAT za okres od maja do sierpnia 2017 r., kwoty te stały się zaległościami podatkowymi.

15 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (Polska) (zwany dalej „NUS”) wystawił tytuły wykonawcze wobec spółki E. i podjął szereg czynności egzekucyjnych. Stwierdziwszy, że aktywa tej spółki nie pozwalają na uregulowanie wszystkich zaległości podatkowych, NUS umorzył to postępowanie egzekucyjne.

16 Na podstawie art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 116 tej ordynacji NUS wszczął postępowanie zmierzające do ustalenia odpowiedzialności solidarnej P.K. za zaległości podatkowe spółki E.

17 Decyzją z dnia 15 czerwca 2022 r. NUS uznał P.K. za solidarnie odpowiedzialnego za te zaległości.

18 P.K. zaskarżył decyzję, o której mowa w poprzednim punkcie, do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który decyzją z dnia 18 października 2022 r. potwierdził jej zasadność.

19 P.K. wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Polska), który jest sądem odsyłającym.

20 W tym celu P.K. podniósł naruszenie art. 11, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego oraz art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.

21 P.K. podniósł w szczególności, po pierwsze, że w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu spółki E., nie istniał żaden prawny ani faktyczny powód do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, wymagany do zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Złożenie takiego wniosku byłoby zatem przedwczesne i nieuzasadnione. Polskie organy podatkowe pociągnęły go do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki E., opierając się jedynie na ogólnym domniemaniu, zgodnie z którym skoro obowiązek podatkowy tej spółki powstał w wyżej wymienionym okresie, P.K. był co do zasady odpowiedzialny za to zobowiązanie. Tymczasem okoliczność, że zobowiązanie powstaje w danym momencie, nie oznacza sama w sobie, że w tym samym momencie nastąpiła także niewypłacalność dłużnika.

22 Po drugie, P.K. podniósł, że zgodnie z właściwymi przepisami prawa upadłościowego, w świetle ich wykładni dokonanej w krajowym orzecznictwie i doktrynie, postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte tylko wtedy, gdy dany dłużnik nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Wniosek o wszczęcie tego postępowania, w przypadku gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, chociaż jest formalnie możliwy, nie wywołuje skutków prawnych.

23 Sąd odsyłający wyjaśnia, że w polskim porządku prawnym kwestia odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej, takiej jak członek lub były członek zarządu spółki, jest regulowana przepisami art. 116 ordynacji podatkowej.

24 Sąd ten wskazuje, że członek lub były członek zarządu spółki jest solidarnie odpowiedzialny za jej zobowiązania podatkowe, jeżeli, po pierwsze, organ podatkowy wykaże, że zostały spełnione pewne przesłanki pozytywne, a po drugie, ów członek lub były członek nie wykaże, że może zostać zwolniony z tej odpowiedzialności.

25 W szczególności wedle wskazań tego sądu pozytywne przesłanki powstania odpowiedzialności solidarnej członka lub byłego członka zarządu spółki (zwane dalej „pozytywnymi przesłankami”) są następujące:

– dana spółka ma zobowiązanie podatkowe wynikające w szczególności z decyzji wymiarowej mającej charakter prejudykatu dla potrzeb tej odpowiedzialności;

– zobowiązanie to powstało w okresie, w którym ten członek lub były członek pełnił funkcję zarządczą w tej spółce;

– postępowanie egzekucyjne wobec tej spółki było bezskuteczne.

26 Wedle wskazań sądu odsyłającego zwolnienie członka lub byłego członka zarządu spółki z odpowiedzialności solidarnej przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione są następujące przesłanki:

– ten członek lub były członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo

– rzeczony członek lub były członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, albo

– ten sam członek lub były członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych tej spółki.

27 W tym względzie sąd ten wyjaśnia, że zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ordynacji podatkowej wyrażenie „we właściwym czasie” oznacza moment, w którym zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka ta stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie.

28 Sąd ten dodaje w istocie, że w odniesieniu do braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wina może być umyślna lub nieumyślna. Wyjaśnił on, że brak jest winy, jeżeli członek lub były członek zarządu spółki, zachowując wszelką staranność wymaganą przy prowadzeniu jej spraw, nie złożył tego wniosku z przyczyn od niego niezależnych.

29 Sąd odsyłający uważa, że ze względu na swoje cechy polski system odpowiedzialności solidarnej członka lub byłego członka zarządu spółki mającej zobowiązanie podatkowe może być niezgodny z prawem Unii.

30 Na wstępie sąd ten zauważa, że zgodnie z wnioskami płynącymi w szczególności z wyroku z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788), mechanizm odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki niewątpliwie przyczynia się do zapewnienia prawidłowego poboru VAT w rozumieniu art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE. Jednakże z zakresu uznania, jaki ów art. 273 przyznaje państwom członkowskim w odniesieniu do środków służących osiągnięciu celów zamierzonych w tym artykule, należy korzystać z poszanowaniem prawa Unii, w szczególności jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności.

31 W tym względzie zdaniem tego sądu z wyroku tego wynika, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, przy wystąpieniu określonych okoliczności, mechanizm odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT osoby prawnej. Niemniej jednak z wyroku tego wynika, że nie można dopuścić środków krajowych, na mocy których osoba inna niż podatnik staje się odpowiedzialna za zapłatę VAT bez możliwości wykazania braku związku z działaniami tego podatnika.

32 W niniejszej sprawie sąd odsyłający uważa w pierwszej kolejności, że mechanizm przewidziany w art. 116 ordynacji podatkowej nie wymaga dokonania oceny zachowania członka lub byłego członka zarządu spółki, w odniesieniu do którego dochodzona jest odpowiedzialność solidarna, w celu ustalenia, czy zachowanie to charakteryzuje się złą wiarą lub brakiem staranności w ramach zarządzania sprawami tej spółki. Element winy pojawia się tylko w jednej z przesłanek egzoneracyjnych, a mianowicie w przypadku niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

33 W związku z tym zdaniem tego sądu, nawet gdyby ten członek lub były członek wykazał, że działał z należytą starannością, to nie byłby on zwolniony z odpowiedzialności ze względu na brak udowodnienia, że spełnia on przesłanki egzoneracji.

34 W tym kontekście wspomniany sąd ma wątpliwości co do przestrzegania przez art. 116 ordynacji podatkowej zasady proporcjonalności i prawa własności ustanowionego w art. 17 Karty oraz w art. 1 protokołu dodatkowego nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanego w Paryżu w dniu 20 marca 1952 r.

35 Sąd ów dodaje, że zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, aby ingerencja w prawo własności była zgodna ze wspomnianym art. 1, musi ona zapewniać „sprawiedliwą równowagę” między wymogami interesu publicznego a wymogami ochrony praw podstawowych jednostki (wyroki ETPC: z dnia 5 stycznia 2000 r. w sprawie Beyeler przeciwko Włochom, CE:ECHR:2000:0105JUD003320296, § 107; a także z dnia 6 lipca 2014 r. w sprawie Ališić i in. przeciwko Bośni i Hercegowinie, Chorwacji, Serbii, Słowenii i Byłej Jugosłowiańskiej Republice Macedonii, CE:ECHR:2014:0716JUD006064208, § 108).

36 W drugiej kolejności sąd odsyłający powołuje się na praktykę i polskie orzecznictwo, zgodnie z którymi członek lub były członek zarządu spółki jest zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, aby móc zostać zwolnionym z odpowiedzialności solidarnej. Zgodnie z art. 10 i 11 prawa upadłościowego taki wniosek należy złożyć, jeżeli spełnione są przewidziane w tych przepisach przesłanki niewypłacalności dłużnika, a mianowicie gdy dłużnik utracił zdolność do wywiązania się ze swoich zobowiązań finansowych, co ma miejsce, gdy opóźnienie w wykonaniu tych zobowiązań przekracza trzy miesiące. Zgodnie z orzecznictwem krajowym dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy jest w stanie spłacić swoje długi, podczas gdy oceny przesłanek ogłoszenia upadłości może dokonać jedynie sąd właściwy w sprawach upadłościowych.

37 Sąd ten podkreśla, że zgodnie z polskim orzecznictwem i z polską praktyką fakt niezapłacenia długu wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka lub byłego członka zarządu spółki z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednakże zdaniem tego sądu w przypadku istnienia jednego wierzyciela wniosek ten musi zostać oddalony przez sąd właściwy w sprawach upadłościowych, a tym samym jest pozbawiony wszelkiej skuteczności.

38 Na podstawie tych rozważań sąd odsyłający uważa, że z przesłanki egzoneracyjnej dotyczącej złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może skorzystać członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa. Wynika z tego naruszenie zasad pewności prawa, których konsekwencją jest ochrona uzasadnionych oczekiwań, dobrej administracji i poszanowania państwa prawnego. Ten członek lub były członek jest również pozbawiony prawa do skutecznego środka prawnego, ponieważ wszystkie jego argumenty dotyczące niemożności skutecznego złożenia wniosku są pomijane przez polskie sądy.

39 W trzeciej kolejności sąd odsyłający uważa, że przesłanka egzoneracyjna związana z obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości budzi wątpliwości co do przestrzegania zasady równości wobec prawa ustanowionej w art. 20 i 21 Karty. W tym względzie sąd ten podkreśla w szczególności, że członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie ma możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ wniosek ten zostanie siłą rzeczy oddalony przez sąd właściwy w sprawach upadłości ze względu na sam tylko brak wielości wierzycieli. Natomiast wnioski o ogłoszenie upadłości członka lub byłego członka zarządu spółki mającej kilku wierzycieli zostaną rozpatrzone przez ten ostatni sąd co do istoty.

40 W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy przepisy dyrektywy [VAT], w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w związku z art. 325 [TFUE] i art. 17 [Karty], oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym mechanizm odpowiedzialności solidarnej członka zarządu osoby prawnej za zobowiązania z tytułu VAT tej osoby prawnej bez wcześniejszego ustalenia, czy taki członek zarządu działał w złej wierze albo że jego zachowaniom można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo?

2) Czy przepisy dyrektywy VAT, w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w związku z art. 325 TFUE, zasadę pewności prawa, zasadę uzasadnionych oczekiwań, zasadę prawa do dobrej administracji wywodzoną z art. 41 Karty w związku z art. 2 [TUE] (państwo prawa, poszanowanie praw człowieka), art. 47 Karty (skuteczny środek zaskarżenia, prawo do sądu) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w VAT osoby prawnej posiadającej jednego wierzyciela wymaga od członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który jest bezprzedmiotowy na gruncie przepisów i praktyki krajowego prawa insolwencyjnego, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia istoty prawa własności (art. 17 Karty)?

3) Czy przepisy art. 193, art. 205, art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 TFUE oraz zasadę równości wobec prawa i zasadę niedyskryminacji (art. 20 Karty i art. 21 Karty) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym [wskazanym w pkt 1], które dopuszczają nierówne traktowanie członków zarządu osób prawnych, w ten sposób, że członek zarządu osoby prawnej posiadającej więcej niż jednego wierzyciela może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast członek zarządu osoby prawnej posiadającej wyłącznie jednego wierzyciela nie ma możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku, co w efekcie pozbawia go możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT osoby prawnej oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia (art. 47 Karty)?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

Uwagi wstępne

41 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. W tym kontekście Trybunał powinien w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytania (wyrok z dnia 26 października 2021 r., PL Holdings, C‑109/20, EU:C:2021:875, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

42 Jak wynika z pkt 40 niniejszego wyroku, pytania prejudycjalne dotyczą wykładni art. 193, 205 i 273 dyrektywy VAT w związku z art. 2 TUE, art. 325 TFUE, art. 17, 20, 21, 41 i 47 Karty, a także w związku z zasadami proporcjonalności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

43 W pierwszej kolejności, co się tyczy dyrektywy VAT, należy przypomnieć, po pierwsze, że jej art. 193–200 i 202–204 określają osoby zobowiązane do zapłaty VAT zgodnie z przedmiotem sekcji 1, zatytułowanej „Osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych”, wchodzącej w skład rozdziału 1 tytułu XI tej dyrektywy; wspomniane przepisy są częścią tej sekcji. O ile art. 193 wspomnianej dyrektywy wprowadza podstawową zasadę, że VAT należny jest od podatnika dokonującego podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług, o tyle w treści tego artykułu uściślono, że inne osoby mogą lub muszą być zobowiązane do zapłaty tego podatku w sytuacjach, o których mowa w art. 194–199b i 202 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

44 Po drugie, zgodnie z art. 205 dyrektywy VAT w sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz 202–204 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku będzie solidarnie odpowiedzialna za uiszczenie VAT.

45 Z kontekstu, jaki tworzą art. 193–205 dyrektywy VAT, wynika, że art. 205 owej dyrektywy stanowi część zbioru przepisów, których celem jest wskazanie osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w zależności od różnych sytuacji (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).

46 W związku z tym art. 205 dyrektywy VAT zasadniczo pozwala państwom członkowskim na przyjęcie – w celu zapewnienia skutecznego poboru VAT – przepisów, na podstawie których osoba inna niż ta, która jest zwykle zobowiązana do zapłaty tego podatku na mocy art. 193–200 i 202–204 tej dyrektywy, będzie solidarnie odpowiedzialna za uiszczenie wspomnianego podatku (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

47 W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika, że P.K. jest podatnikiem VAT lub inną osobą zobowiązaną do zapłaty VAT w rozumieniu art. 193 wspomnianej dyrektywy ani że mechanizm odpowiedzialności solidarnej przewidziany w art. 116 ordynacji podatkowej ma na celu wyznaczenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od jednej lub kilku określonych transakcji podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 193 w związku z art. 205 tej dyrektywy. Zgodnie bowiem z tym mechanizmem członkowie lub byli członkowie zarządu spółki mogą pod pewnymi warunkami zostać uznani za solidarnie odpowiedzialnych za całość lub część zobowiązań tej spółki z tytułu VAT, przy czym zobowiązania te nie są związane z jedną lub kilkoma określonymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu.

48 W konsekwencji art. 193 i 205 dyrektywy VAT nie mają znaczenia w okolicznościach sporu w postępowaniu głównym.

49 W drugiej kolejności, co się tyczy zasad i praw podstawowych wymienionych przez sąd odsyłający, należy na wstępie stwierdzić, że art. 41 Karty, dotyczący prawa do dobrej administracji, nie ma zastosowania w ramach sporu w postępowaniu głównym, ponieważ jest on adresowany nie do państw członkowskich, lecz wyłącznie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii Europejskiej (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., YS i in., C‑141/12 i C‑372/12, EU:C:2014:2081, pkt 67). Prawdą jest, że prawo do dobrej administracji ustanowione w tym postanowieniu odzwierciedla ogólną zasadę prawa Unii (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., YS i in., C‑141/12 i C‑372/12, EU:C:2014:2081, pkt 68). Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie zawiera jednak informacji, które mogłyby skłonić Trybunał do wypowiedzenia się w przedmiocie prawa do dobrej administracji jako ogólnej zasady prawa Unii.

50 Następnie, co się tyczy art. 47 Karty, dotyczącego prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu, jak wynika z pkt 38 niniejszego wyroku, sąd odsyłający uważa, że członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, jest pozbawiony tego prawa, ponieważ wszystkie argumenty dotyczące niemożności skutecznego złożenia przez tego członka lub byłego członka wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostaną uwzględnione.

51 Jednakże z postanowienia odsyłającego wynika, że stwierdzenie to dotyczy w rzeczywistości kwestii, czy art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 TFUE, prawem własności ustanowionym w art. 17 Karty, zasadą równego traktowania wynikającą z art. 20 i 21 Karty, a także z zasadami proporcjonalności i pewności prawa stoi na przeszkodzie mechanizmowi przewidzianemu w art. 116 ordynacji podatkowej, ponieważ nie zwalnia takiego członka lub byłego członka z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby bowiem stwierdzono, że wspomniany mechanizm, choć nie przewiduje tego zwolnienia, jest zgodny z tymi przepisami i zasadami, to okoliczność, że argumenty wymienione w poprzednim punkcie niniejszego wyroku nie zostaną uwzględnione, nie byłaby sprzeczna z art. 47 Karty. Natomiast gdyby uznać, że wspomniane przepisy i zasady stoją na przeszkodzie temu mechanizmowi, nie byłby on w każdym razie zgodny z prawem Unii bez konieczności stosowania wspomnianego art. 47.

52 Wreszcie, jeśli sąd odsyłający odnosi się również do art. 2 TUE, określającego wartości, na których opiera się Unia, to we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie ma nic, co pozwala uznać, że sąd ten zwraca się o wykładnię tego artykułu w sposób autonomiczny w stosunku do praw podstawowych i zasad, które wymienia w postawionych pytaniach. Podobnie, jak wynika z pkt 38 niniejszego wyroku, sąd odsyłający powołał się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jedynie jako konsekwencję zasady pewności prawa.

53 W trzeciej i ostatniej kolejności wydaje się, że pomiędzy trzema pytaniami postawionymi przez sąd odsyłający istnieje ścisły związek.

54 W konsekwencji należy uznać, że poprzez swoje pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd ten dąży w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu pozwalającemu na ustalenie solidarnej odpowiedzialności członka lub byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązanie w zakresie VAT, jeżeli mechanizm ten, po pierwsze, nie wymaga stwierdzenia winy po stronie tego członka lub byłego członka, a po drugie, przewiduje jako przesłankę egzoneracyjną złożenie w odpowiednim czasie przez wspomnianego członka lub byłego członka wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, w tym w sytuacji, gdy jedynym wierzycielem tej spółki jest Skarb Państwa i w związku z tym taki wniosek jest, zgodnie z krajową praktyką i z krajowym orzecznictwem, oddalany.

Co do istoty

55 Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą ustanowić obowiązki inne niż te określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do zapewnienia właściwego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym (wyroki: z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 49; z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 41).

56 Ponadto art. 325 ust. 1 TFUE zobowiązuje państwa członkowskie do zwalczania nadużyć finansowych i wszelkich innych nielegalnych działań naruszających interesy finansowe Unii za pomocą odstraszających i skutecznych środków.

57 Z powyższych przepisów wynika w szczególności, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).

58 Mechanizm odpowiedzialności solidarnej, taki jak ustanowiony w art. 116 ordynacji podatkowej, służy ściąganiu kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem w wiążących terminach ustanowionych w przepisach dyrektywy VAT. Mechanizm taki przyczynia się zatem do zapewnienia prawidłowego poboru VAT w rozumieniu art. 273 tej dyrektywy, zgodnie z obowiązkiem ustanowionym w art. 325 ust. 1 TFUE (zob. podobnie i analogicznie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 61).

59 Z orzecznictwa wynika, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie. Przyznaje on im zatem zakres uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru VAT i zwalczania przestępczości podatkowej. Jednakże państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania ich kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, i w konsekwencji w poszanowaniu zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 69, 72).

60 O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw Skarbu Państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 14 listopada 2024 r., Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

61 W tym względzie, zgodnie z orzecznictwem, przepisy krajowe skutkujące powstaniem systemu odpowiedzialności solidarnej na zasadzie ryzyka wykraczają poza to, co jest konieczne dla ochrony praw Skarbu Państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę VAT na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, bez umożliwienia tej osobie uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności. Bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby bowiem oczywiście nieproporcjonalne (wyrok z dnia 14 listopada 2024 r., Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

62 W tych okolicznościach skorzystanie przez państwa członkowskie z przyznanego im uprawnienia do wyznaczenia dłużnika solidarnego innego niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku w celu zapewnienia jego skutecznego poboru musi być w świetle zasad pewności prawa i proporcjonalności uzasadnione stosunkiem faktycznym lub prawnym łączącym te osoby (wyrok z dnia 14 listopada 2024 r., Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

63 Okoliczności, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku działała w dobrej wierze, dochowując wszelkiej staranności przezornego podmiotu gospodarczego, że przedsięwzięła ona wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, oraz że jej udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki, które należy uwzględnić w celu ustalenia możliwości zobowiązania jej do solidarnego rozliczenia należnego VAT (wyrok z dnia 14 listopada 2024 r., Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

64 W niniejszej sprawie, jak wynika z pkt 24–26 niniejszego wyroku, sąd odsyłający wyjaśnia, że w prawie polskim art. 116 ordynacji podatkowej przewiduje mechanizm, zgodnie z którym członek lub były członek zarządu spółki może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za jej zobowiązanie podatkowe. W tym celu, po pierwsze, organ podatkowy musi wykazać, że spełnione są następujące pozytywne przesłanki:

– dana spółka ma zobowiązanie podatkowe wynikające w szczególności z decyzji wymiarowej mającej charakter prejudykatu dla potrzeb tej odpowiedzialności;

– zobowiązanie to powstało w okresie, w którym ten członek lub były członek pełnił funkcję zarządczą;

– postępowanie egzekucyjne wobec tej spółki było bezskuteczne.

65 Po drugie, członek lub były członek zarządu danej spółki może z kolei udowodnić, że spełnia on przesłanki zwolnienia z tej odpowiedzialności, a mianowicie:

– we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo

– wykaże on, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, albo

– wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki.

66 Należy przypomnieć, że wyłącznie sąd odsyłający jest właściwy do ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym oraz do interpretowania i stosowania prawa krajowego. Jednakże Trybunał, do którego zwrócono się o udzielenie temu sądowi użytecznej odpowiedzi w ramach procedury współpracy ustanowionej w art. 267 TFUE, jest właściwy do udzielenia temu sądowi wskazówek na podstawie akt postępowania głównego oraz uwag na piśmie, które zostały mu przedstawione, umożliwiających temu sądowi wydanie rozstrzygnięcia (wyrok z dnia 12 grudnia 2024 r., Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, pkt 27, 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

67 W tym względzie, jak wynika z postanowienia odsyłającego, jedną z pozytywnych przesłanek powstania odpowiedzialności solidarnej członka lub byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązanie podatkowe jest to, by takie zobowiązanie powstało w okresie, w którym ów członek lub były członek pełnił funkcję zarządczą w tej spółce.

68 Wynika z tego, że – jak wynika z akt sprawy dostępnych Trybunałowi – prawo polskie przewiduje w istocie domniemanie, zgodnie z którym członek zarządu spółki dysponuje lub powinien dysponować zarówno bezpośrednią wiedzą na temat działalności tej spółki, jak i wpływem na tę działalność.

69 Tymczasem takie domniemanie nie wydaje się samo w sobie sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Nie wydaje się ono bowiem ustanawiać odpowiedzialności niezależnej od winy.

70 W tym względzie należy zauważyć, że wina może przybierać różne formy, w tym braku należytej staranności lub zaniedbania w zakresie kontroli. Wydaje się zatem, że z braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez spółkę można wywnioskować, że członek lub były członek zarządu tej spółki uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi należytej staranności w zarządzaniu sprawami rzeczonej spółki i że ów brak zapłaty jest tego konsekwencją. W tych okolicznościach odpowiedzialność solidarna tego członka lub byłego członka wydaje się wynikać nie z przypadkowego zdarzenia, nad którym nie sprawuje on żadnej kontroli, lecz z jego działań lub zaniechań.

71 Jednakże konieczne jest, aby domniemanie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym było wzruszalne w tym znaczeniu, że obalenie tego domniemania przez wspomnianego członka lub byłego członka nie jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione poprzez przedstawienie dowodu przeciwnego (zob. podobnie wyrok z dnia 14 listopada 2024 r., Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, pkt 33, 41; zob. także podobnie i analogicznie wyrok z dnia 12 grudnia 2024 r., Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, pkt 31).

72 W niniejszej sprawie należy przypomnieć, że domniemanie, o którym mowa w pkt 68 niniejszego wyroku, może zostać obalone przez członka lub byłego członka zarządu danej spółki. W tym celu może on w szczególności wykazać, że spełnia jedną z przesłanek zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a mianowicie:

– zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie lub

– niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

73 Z pkt 27 niniejszego wyroku wynika, że wedle sądu odsyłającego wyrażenie „we właściwym czasie” zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ordynacji podatkowej oznacza moment, w którym członek lub były członek zarządu danej spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka ta stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie.

74 Tymczasem należy uznać, że powstanie zobowiązania z tytułu VAT w danym momencie nie uzasadnia samo w sobie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet jeśli ogólna sytuacja finansowa spółki będącej dłużnikiem może ulec pogorszeniu. Tak więc konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może pojawić się później, gdy ta sytuacja finansowa ulega dalszemu pogorszeniu. Ponadto nie można wykluczyć, że w międzyczasie osoba, która była członkiem zarządu tej spółki, zaprzestała pełnienia funkcji. Jednakże takie okoliczności nie sprawiają, że domniemanie, o którym mowa w pkt 68 niniejszego wyroku, stanie się niewzruszalne. Osoba ta może bowiem wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z jej winy, właśnie ze względu na to, że dopóki wykonywała swoje funkcje, sytuacja finansowa danej spółki nie wymagała złożenia takiego wniosku.

75 W tym względzie członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu VAT powinien mieć możliwość powołania się na wszelkie okoliczności mogące wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z jego winy. Możliwość takiego wykazania nie może być czysto teoretyczna ze względu na niesłusznie szeroką wykładnię pojęcia „możliwości przypisania odpowiedzialności” przez administrację lub sądy krajowe (zob. podobnie wyrok z dnia 14 listopada 2024 r., Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, pkt 36).

76 W niniejszej sprawie, jak wynika z pkt 28 niniejszego wyroku, sąd odsyłający wskazuje, że wina może mieć formę umyślną lub nieumyślną.

77 Sąd odsyłający wyjaśnia jednak, że nie można mówić o winie, jeżeli członek lub były członek zarządu danej spółki wykaże, iż zachowując należytą staranność przy prowadzeniu jej spraw, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn od niego niezależnych.

78 W związku z tym nie wydaje się, aby egzoneracja przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej miała charakter czysto teoretyczny.

79 Wynika z tego, że zasada proporcjonalności nie stoi na przeszkodzie mechanizmowi takiemu jak przewidziany w tym przepisie.

80 Co się tyczy zasady równego traktowania, do której również odniósł się sąd odsyłający, należy przypomnieć, że zasada ta, ustanowiona w art. 20 i 21 Karty, wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a odmienne sytuacje nie były traktowane jednakowo, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione. Różnica traktowania jest uzasadniona, o ile jest ona oparta na kryterium obiektywnym i racjonalnym, tzn. w sytuacji gdy pozostaje ona w związku z dopuszczalnym prawnie celem realizowanym przez sporne przepisy oraz gdy różnica ta jest proporcjonalna do celu realizowanego za pomocą danego traktowania (wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., Glavna direktsia „Pozharna bezopasnost i zashtita na naselenieto”, C‑262/20, EU:C:2022:117, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).

81 Należy zatem ustalić, czy okoliczność, że dana spółka jest dłużnikiem tylko względem jednego wierzyciela, może prowadzić do nierównego stosowania przesłanki egzoneracji członka lub byłego członka zarządu spółki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.

82 W tym względzie sąd odsyłający wyjaśnia, że członek lub były członek zarządu spółki posiadającej więcej niż jednego wierzyciela ma możliwość zwolnienia się z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania tej spółki poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast członek lub były członek zarządu spółki posiadającej tylko jednego wierzyciela nie ma możliwości „skutecznego” złożenia takiego wniosku. Tak więc wedle tego sądu w tym drugim przypadku ów członek lub były członek może znaleźć się w mniej korzystnej sytuacji, bez uzasadnienia tego nierównego traktowania.

83 W tym kontekście sąd ten podkreśla, że zgodnie z polskim orzecznictwem i z polską praktyką fakt niezapłacenia przez spółkę jej długu wobec jedynego wierzyciela nie zwalnia członka lub byłego członka zarządu tej spółki z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

84 Należy przypomnieć, że w celu zwolnienia członka lub byłego członka zarządu spółki z jego odpowiedzialności solidarnej art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej przewiduje między innymi złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, bez rozróżnienia ze względu na liczbę wierzycieli danej spółki.

85 Prawdą jest, iż wedle wskazań sądu odsyłającego członek lub były członek zarządu spółki posiadającej tylko jednego wierzyciela nie ma możliwości zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej w następstwie złożenia „skutecznie” takiego wniosku, w szczególności ze względu na to, że wniosek ten zostanie odrzucony przez sąd właściwy w sprawach upadłościowych. Jednakże z art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wydaje się wynikać, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie wynik postępowania wszczętego poprzez złożenie tego wniosku, wystarczy, aby uznać, że członek lub były członek zarządu danej spółki wypełnił swoje zobowiązania wynikające z tego przepisu, niezależnie od liczby wierzycieli tej spółki.

86 W tych okolicznościach nie wydaje się, aby stosowanie art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej prowadziło do nierównego traktowania między:

– po pierwsze, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej jednego wierzyciela, a

– po drugie, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej więcej niż jednego wierzyciela.

87 Ponadto sąd odsyłający wydaje się w istocie uważać, że w przypadku spółki, której jednym wierzycielem jest Skarb Państwa, poszanowanie zasady równego traktowania wymaga uznania, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z winy członków lub byłych członków zarządu tej spółki, ze względu na to, że taki wniosek zostałby w każdym razie oddalony.

88 Tymczasem należy zauważyć, że gdyby przyjąć takie stwierdzenie, doszłoby do nierównego traktowania między:

– po pierwsze, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki, którzy w obliczu pogorszenia jej sytuacji finansowej mogącej prowadzić do jej niewypłacalności zaspokajaliby w sposób równy i proporcjonalny wierzycieli zarówno prywatnych, jak i publicznych, a

– po drugie, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki, którzy w takiej sytuacji zaspokajaliby wszystkich wierzycieli z wyjątkiem Skarbu Państwa.

89 Ta niekorzystna sytuacja wynika z faktu, że w pierwszym przypadku owi członkowie lub byli członkowie musieliby wykazać, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub że brak takiego złożenia nie wynika z ich winy. Natomiast w drugim przypadku fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem, wystarczyłby, aby wspomniani członkowie lub byli członkowie zostali zwolnieni z odpowiedzialności solidarnej.

90 Utworzenie takiej przesłanki egzoneracyjnej w drodze orzecznictwa mogłoby zachęcić członków zarządu spółki w sytuacji, gdy jej sytuacja finansowa uległaby pogorszeniu do tego stopnia, że mogłaby ona stać się niewypłacalna, do doprowadzenia do tego, by spółka ta miała zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela, a mianowicie Skarbu Państwa. Mogłoby to prowadzić do nadużyć ze szkodą dla Skarbu Państwa, ponieważ spółka nie zachowywałaby wystarczających środków na spłatę swoich zobowiązań z tytułu VAT, lecz wykorzystywałaby je na inne cele. Tymczasem taki rezultat byłby wyraźnie sprzeczny z celem polegającym na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.

91 W związku z tym takie nierówne traktowanie nie może być uzasadnione.

92 Wynika z tego, że zasada równego traktowania nie byłaby przestrzegana, gdyby członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, był zwolniony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT tej spółki z tego tylko powodu.

93 Co się tyczy zasady pewności prawa, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada ta wymaga, po pierwsze, by przepisy prawne były jasne i precyzyjne, a po drugie, by ich stosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa, zwłaszcza wówczas, gdy mogą one mieć niekorzystne konsekwencje dla jednostek i przedsiębiorstw. W szczególności wspomniana zasada wymaga, aby dane przepisy umożliwiały zainteresowanym dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, jakie na nich nakładają, oraz aby mogli oni poznać jednoznacznie swoje prawa i obowiązki i podjąć w związku z tym odpowiednie działania [wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Federazione nazionale delle imprese elettrotecniche ed elettroniche (Anie) i in., C‑798/18 i C‑799/18, EU:C:2021:280, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo].

94 Mechanizm przewidziany w art. 116 ordynacji podatkowej opiera się na pozytywnych przesłankach wymienionych w pkt 64 niniejszego wyroku i obejmuje możliwą egzonerację na warunkach wskazanych w pkt 65 niniejszego wyroku.

95 Sąd odsyłający nie twierdzi, że te pozytywne przesłanki i ta egzoneracja są sformułowane w taki sposób, że członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie podatkowe nie może przewidzieć, w jakich okolicznościach może zostać on pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej.

96 W konsekwencji wydaje się, że mechanizm przewidziany w art. 116 ordynacji podatkowej jest zgodny z zasadą pewności prawa.

97 Co się tyczy prawa własności, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 Karty każdy ma prawo do władania mieniem nabytym zgodnie z prawem, używania go, rozporządzania nim i przekazania go w drodze spadku. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie. Korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny.

98 Zgodnie z orzecznictwem prawo to nie jest uprawnieniem bezwzględnym. Może ono zostać poddane ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te będą uzasadnione realizacją celów, do których dąży Unia (wyrok z dnia 10 września 2024 r., Neves 77 Solutions, C‑351/22, EU:C:2024:723, pkt 85 i przytoczone tam orzecznictwo).

99 Jednak zgodnie z art. 52 ust. 1 Karty wszelkie ograniczenia w korzystaniu z praw i wolności uznanych w Karcie muszą być przewidziane ustawą, szanować istotę tych praw i wolności oraz, z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności, muszą być konieczne i rzeczywiście odpowiadać celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób.

100 Przede wszystkim z pkt 96 niniejszego wyroku wynika, że mechanizm przewidziany w art. 116 ordynacji podatkowej jest zgodny z zasadą pewności prawa.

101 Następnie, jak wskazano w pkt 79 tego wyroku, zasada proporcjonalności nie stoi na przeszkodzie temu mechanizmowi. Ponadto należy dodać, że wspomniany mechanizm pozwala na osiągnięcie „właściwej równowagi” między wymogami interesu ogólnego wspólnoty a wymogami ochrony praw podstawowych jednostki, wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, na które powołał się sąd odsyłający, jak przypomniano w pkt 35 niniejszego wyroku.

102 Wreszcie nie wydaje się, aby mechanizm przewidziany w art. 116 ordynacji podatkowej naruszał istotę prawa własności członków lub byłych członków zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu VAT. Zgodnie bowiem z trzecią przesłanką pozytywną, która charakteryzuje ten mechanizm, osobisty majątek tych członków lub byłych członków może służyć do zaspokojenia długu jedynie w granicach kwoty tego długu, w odniesieniu do którego egzekucja uprzednio przeprowadzona wobec danej spółki była bezskuteczna.

103 W świetle całości powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:

– członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu VAT ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,

– odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

– zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy,

o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.

W przedmiocie kosztów

104 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa,

należy interpretować w ten sposób, że:

nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:

– członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,

– odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

Treść orzeczenia pochodzi z curia.europa.eu