Wyrok z dnia 2024-01-11 sygn. I SA/Ol 412/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 września 2023r., nr 2801-IOD.634.1.2023 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Decyzją z 28 czerwca 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") stwierdził wygaśnięcie decyzji, w której ustalono A. K. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika US oraz akt podatkowych sprawy przekazanych tutejszemu sądowi wraz ze skargą, Sąd Rejonowy w E. IX Wydział Cywilny postanowieniem z 10 lutego 2017 r., sygn. akt [...] stwierdził, że podatnik oraz jego ojciec nabyli na podstawie ustawy spadek po Z. K. zmarłej 15 sierpnia 2010 r. w częściach wynoszących po 1/2. Orzeczenie uprawomocniło się 4 marca 2017 r.

W odpowiedzi na wezwania Naczelnika US z 29 września 2017 r. i z 5 lutego 2018 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym zadeklarował, że jako syn nabył tytułem dziedziczenia po zmarłej matce udział w wysokości 1/4 części, między innymi do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 300,01 m2, powierzchni gruntu 440,00 m2, położonej w G., przy ul. [...], o wartości 95.000,00 zł (w tym wartości budynku mieszkalnego - udziału 82.500,00 zł), dla której Sąd Rejonowy w E. VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, nr KW: [...], dalej również: "budynek mieszkalny".

Decyzją z 22 sierpnia 2018 r. Naczelnik US ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.877,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał stan faktyczny i prawny oraz stwierdził, że w sprawie zastosował ulgę podatkową wynikającą z art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93 poz. 768, ze zm.), dalej jako: "u.p.s.d.", w kwocie 30.243,00 zł. Równocześnie podkreślił, że niezachowanie warunków do preferencji skutkować będzie wygaśnięciem powyższej decyzji oraz naliczeniem podatku należnego z tytułu nabycia spadku bez jej uwzględnienia.

Następnie w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie weryfikacji prawa do zastosowanej ulgi stwierdzono, że pomimo złożonego przez podatnika oświadczenia z 5 lutego 2018 r., że w nabytym w spadku po zmarłej matce budynku mieszkalnym, położonym w G. przy ul. [...] będzie on zamieszkiwać będąc zameldowanym na pobyt stały przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego podatnik pod tym adresem na pobyt stały zameldowany był w okresie od 26 lipca 1994 r. do 30 kwietnia 2009 r. Powyższa okoliczność wynikała wprost z pisma Urzędu Gminy E. Referatu Spraw Obywatelskich z 4 października 2021 r. Z powodu niespełnienia przez podatnika warunków wynikających z art. 16 u.p.s.d. postanowieniem z 14 marca 2023 r. wszczęto zatem wobec strony postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji z 22 sierpnia 2018 r., wskutek którego Naczelnik US wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS"’, "organ odwoławczy") decyzją z 7 września 2023 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

DIAS przypomniał, że wygaśnięcie decyzji orzeczone przez Naczelnika US w trybie art. 258 §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p.", dotyczyło ww. warunkowej decyzji z 22 sierpnia 2018 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, z uwzględnieniem ulgi podatkowej wynikającej z art. 16 u.p.s.d., dalej również jako: "decyzja z 22 sierpnia 2018 r.".

Z charakteru prawnego wygaszonej decyzji z 22 sierpnia 2018 r., a także jej treści wynikało, że uwzględniona przy wymiarze podatku od spadków i darowizn tzw. ulga mieszkaniowa posiada charakter warunkowy, a więc nie będzie przysługiwała podatnikowi, jeżeli nie będzie m.in. zamieszkiwał będąc zameldowanym na pobyt stały pod ww. adresem przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego SD-3, tj. od 26 marca 2018 r. do 26 marca 2023 r. Ulga ta bowiem wiąże się z wymogiem łącznego zamieszkiwania oraz zameldowania w wymaganym prawem okresie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w kontekście normy art. 258 §1 pkt 3 o.p. organ podatkowy nie ma swobody w zakresie oceny przyczyn, z powodu których podatnik nie dopełnił warunków niezbędnych do zastosowania ulgi podatkowej, wynikających z decyzji lub przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję wygaszającą w każdym przypadku, gdy wymagane warunki nie zostaną przez podatnika spełnione w czasie wyznaczonym na ich dokonanie.

Następnie DIAS przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d., art. 365 §1 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, ze zm.), art. 7 ust. 1 zdanie 1, art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Uwzględniając ich treść stwierdził, że organ I instancji w decyzji z 2018 r. przyjął wartości rzeczy i praw majątkowych w wysokościach zadeklarowanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym SD-3, jednocześnie uznając, że odpowiadają one wartościom rynkowym. Tym samym stwierdził, że wartość nabytego przez stronę udziału spadkowego wynosi łącznie 132.675,00 zł, wartość obciążających go długów i ciężarów wynosi 28,00 zł, zaś wartość zastosowanej ulgi 30.243,00 zł. Następnie decyzją z 28 czerwca 2023 r. stwierdził wygaśnięcie ww. rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 2018 r. dokonał prawidłowej oceny ustalonego stanu faktycznego pod kątem spełnienia przesłanek do zachowania prawa do ww. ulgi, bowiem podatnik zadeklarował, w kontekście normy art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d., że będzie zamieszkiwał będąc zameldowanym na pobyt stały w przedmiotowym budynku mieszkalnym przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego (26 marca 2018 r.), a więc w okresie od 26 marca 2018 r. do 26 marca 2023 r. Z kolei z akt sprawy wynika, że był on zameldowany na pobyt stały pod ww. adresem wyłącznie w okresie od 26 lipca 1994 r. do 30 kwietnia 2009 r., a więc w czasie, który nie warunkuje prawa do ulgi. W związku z czym nie spełnił wymogu, o którym mowa w art. 16 u.p.s.d., gdyż jego wykładnia literalna wprost stanowi "będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały (...)". Tak więc, tylko łączne zrealizowanie przesłanek zawartych w tym przepisie, a więc zarówno zamieszkiwanie, jak również zameldowanie na pobyt stały w nabytej nieruchomości, nie zaś samo zamieszkiwanie przez nakazany prawem okres, pozwala zastosować preferencję podatkową. Wskutek czego zarzut naruszenia ww. regulacji zdaniem DIAS należało uznać za bezzasadny.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że kwestia sporna nie ogniskuje się wokół wymogu zamieszkiwania przez stronę w przedmiotowej nieruchomości, lecz wokół prawnego rygoru zameldowania na pobyt stały pod ww. adresem. Zatem powyższe dotyczy również podnoszonej przez nią okoliczności zgłoszenia do CEIDG oraz prowadzenia przez podatnika od 1 września 2000 r. działalności gospodarczej w nieruchomości budynkowej. Podatnik nie zadeklarował wówczas zamiaru stałego zamieszkiwania we wspomnianej nieruchomości, jednocześnie wskazując jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania ww. działalności adres: ul. [...], [...] G.1. Oprócz tego 16 sierpnia 2021 r. zawiesił realizację indywidualnej aktywności gospodarczej.

DIAS zwrócił również uwagę, że okoliczność, że prawo do budynku mieszkalnego przysługiwało niepodzielnie również bratu podatnika jako współspadkobiercy po zmarłym ojcu, co nie wykluczało prawa strony do zamieszkania i zameldowania się pod ww. adresem. Stąd też podnoszony w odwołaniu konflikt pomiędzy podatnikiem a jego bratem również pozostaje bez wpływu na wypełnienie warunków ulgi oraz załatwienie sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia norm art. 187 §1 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 i art. 191 o.p., organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny, wskutek czego brak jest konieczności przeprowadzenia w sprawie nowych dowodów. Fakt, że podatnik nie był zameldowany na pobyt stały pod. ww. adresem przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do 26 marca 2018 r. do 26 marca 2023 r. wynika bowiem z pisma Urzędu Gminy E. Referatu Spraw Obywatelskich z 4 października 2021 r. Nadto wskazaną okoliczność potwierdził również pełnomocnik strony. DIAS podkreślił, że fakt zamieszkiwania w przedmiotowej nieruchomości nie jest w sprawie kwestionowany, podatnik natomiast nie spełnił przesłanki zameldowania na pobyt stały w powyższym budynku mieszkalnym.

Wobec powyższego organ odowławczy uznał zasadność stwierdzenia przez organ I instancji wygaśnięcie decyzji z 22 sierpnia 2018 r., z uwagi na niezameldowanie podatnika na pobyt stały pod ww. adresem w okresie, który warunkuje prawo do ulgi z art. 16 u.p.s.d.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości. Strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 16 ust. 2 pkt. 5 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu, że podatnik, aby skorzystać z ulgi musi spełniać obligatoryjnie łącznie warunek faktycznego zamieszkiwania i zameldowania na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, podczas gdy zameldowanie się w miejscu stałego lub czasowego pobytu jest tylko dowodem, że dana osoba dopełniła obowiązku meldunkowego, wynikającego z ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych z 24 września 2010 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1427). Natomiast o zastosowaniu ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d. decyduje faktyczne zamieszkiwanie w nabytym lokalu (budynku) przez okres co najmniej 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego;

2. art. 187 §1 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. podnosząc, że decyzja została wydana bez uwzględnienia faktu, że skarżący faktycznie zamieszkuje od 5 lat przy ul. [...] w G.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, autor skargi zaznaczył, że fakt samego zameldowania nie powoduje, że spadkobierca będzie zwolniony z podatku, a faktyczne jego zamieszkiwanie. Podniósł, że podatnik jest jedynie współwłaścicielem rzeczonej nieruchomości, która jest przedmiotem postępowania spadkowego i zniesienia współwłasności w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w E. W tym postępowaniu stroną przeciwną jest jego brat, z którym skarżący pozostaje w konflikcie. Z uwagi na brak możliwości porozumienia ze współwłaścicielem nieruchomości, skarżący nie mógł zameldować się pod ww. miejscem zamieszkania.

Skarżący zwrócił również uwagę, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem rejestracja działalności gospodarczej posiada analogiczny do zameldowania walor. Należy mieć na względzie, że był to także adres do korespondencji, a co za tym idzie, zgodnie z art. 25 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej jako: "k.c") oraz poglądami doktryny należy uznać, że obowiązek o charakterze ewidencyjnym przez skarżącego został spełniony.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Do wniosku DIAS o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, skarżący nie ustosunkował się w wyznaczonym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości utrzymania w mocy przez DIAS decyzji wydanej przez organ I instancji, mocą której stwierdzono wygaśnięcie rozstrzygnięcia NUS w E. z 22 sierpnia 2018 r. ustalającego zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.877,00 zł z tytułu dziedziczenia, wskutek niespełnienia przez stronę jednego z warunków (tj. zameldowania) uprawniających do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej, o której jest mowa w art. 16 ust. 1 i 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d.

Zgodnie z art. 258 §1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg.

Według art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie: (1) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, (2) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej, (3) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

W myśl art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki: będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: (a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, (b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Organy podatkowe uznały, że tylko łączne zrealizowanie przesłanek zawartych w art. 16 ust. 1 i 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d., a więc zarówno zamieszkiwania, jak również zameldowania na pobyt stały w nabytej nieruchomości (nie zaś samego zamieszkiwania) - pozwala zastosować preferencję podatkową. Z ustaleń zaś poczynionych w sprawie wynika, że skarżący nie był tam zameldowany na pobyt stały (tj. w okresie od 26 marca 2018 r., kiedy złożył zeznanie podatkowe do 26 marca 2023 r. kiedy upływał 5 letni okres od tego zdarzenia), niedopełniając tym samym obowiązku meldunkowego, który warunkuje prawo do ulgi mieszkaniowej z ww. art. 16 ust. 1 i 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 258 §1 pkt 3 o.p. W stanie sprawy wygaśnięcie decyzji orzeczone w trybie ww. przepisu dotyczyło decyzji warunkowej, mocą której ustalono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, z uwzględnieniem ulgi podatkowej z art. 16 ust. 1 i 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d. tego aktu prawnego.

Z istoty (charakteru prawnego) tego rozstrzygnięcia a także jego treści wynikało, że uwzględniona przy wymiarze podatku z tytułu spadków i darowizn tzw. ulga mieszkaniowa ma charakter warunkowy, to jest nie będzie przysługiwała podatnikowi, jeżeli podatnik nie będzie zamieszkiwał (ten warunek nie jest w sprawie przez organy podatkowe kwestionowany) będąc jednocześnie zameldowanym na pobyt stały (w odziedziczonej nieruchomości) przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego (26 marca 2018 r.), a więc w okresie od 26 marca 2018 r. do 26 marca 2023 r.

W świetle stanu faktycznego sprawy, należy na wstępie zauważyć, że skarżący nie kwestionuje faktu, że nie dopełnił warunku zameldowania. Podniósł natomiast, że zastosowanie ulgi mieszkaniowej, o której jest mowa w art. 16 ust. 1 i 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d. warunkuje nie fakt samego zameldowania, posiadający charakter jedynie formalny, lecz rzeczywiste zamieszkiwanie w nabytej nieruchomości. W związku z czym, okoliczność braku jego zameldowania na pobyt stały w wymaganym przez prawo okresie nie może stanowić podstawy do wygaśnięcia decyzji z 22 sierpnia 2018 r., z uwagi właśnie na niekwestionowane zamieszkiwanie strony w przedmiotowej nieruchomości. Skarżący wskazał też, że w przedmiotowej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, a jej adres jest adresem korespondencyjnym. Dodał przy tym, że jest jedynie współwłaścicielem tej nieruchomości (wraz z bratem, z którym jest w konflikcie, i bez którego zgody nie mógł wraz z rodziną się zameldować), i że jest ona przedmiotem postępowania spadkowego o zniesienie współwłasności toczącego się przed Sądem Rejonowym w E. (sprawa o sygn. akt [...]). Równocześnie wskazał, że w jego opinii kwestia zameldowania ma charakter wtórny, gdyż zgodnie z aktualnym orzecznictwem liczy się przede wszystkim to, czy skarżący faktycznie w tej nieruchomości zamieszkiwał. Stwierdził nadto, że rejestracja dla celów podatkowych ma walor analogiczny do zameldowania, co do zasady dokonywanego w miejsce stałego pobytu, które to zameldowanie nie jest jednak uznawane za okoliczność decydującą dla określenia miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania, sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie do podstaw zastosowania w sprawie trybu określonego w art. 258 §1 pkt 3 o.p.

Wymaga w pierwszej kolejności odnotowania, że w świetle przepisu art. 258 §1 pkt 3 o.p. organ podatkowy nie ma swobody w zakresie oceny przyczyn, z powodu których podatnik nie dopełnił warunków niezbędnych do zastosowania ulgi podatkowej, a wynikających z decyzji lub przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że organ ten zobowiązany jest wydać decyzję wygaszającą w każdym przypadku, gdy wymagane warunki nie zostaną przez podatnika spełnione (w czasie wyznaczonym na ich dokonanie).

Przyporządkowując zatem treść art. 16 ust. 1 i 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przyznać należy rację organom podatkowym, że strona nie wypełniła w pełnym zakresie dyspozycji wynikającej z tych przepisów, z których jasno wynika, że ulga mieszkaniowa w nich przewidziana wiąże się z wymogiem łącznego zamieszkiwania oraz zameldowania (co w tej sprawie nie miało miejsca) w zakreślonym przez prawo okresie. Prawidłowo zatem stwierdzono wygaśnięcie decyzji z 22 sierpnia 2018 r. Uwzględniona bowiem przy wymiarze podatku od spadków i darowizn tzw. ulga mieszkaniowa ma charakter warunkowy, a więc nie będzie przysługiwała, jeżeli podatnik nie będzie zamieszkiwał będąc zameldowanym na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego (tj. 26 marca 2018 r.), a więc w okresie od 26 marca 2018 r. do 26 marca 2023 r. Ponadto jak wskazał NSA w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn.. akt II FSK 3134/15, aby można było skutecznie podważyć decyzję wydaną na podstawie art. 258 §1 pkt 3 o.p. należy wskazać na błędne przesłanki jej wydania. Innymi słowy skarżący obowiązany jest wskazać (czego w tej sprawie w ocenie sądu nie zrobił) na spełnienie warunków koniecznych do udzielenia mu zwolnienia od podatku od nieruchomości, a mimo to cofnięto mu przyznaną przez organ podatkowy tego rodzaju pomoc publiczną. Trzeba też pamiętać, że uchybienie w tym zakresie dotyczą przede wszystkim sfery faktów.

Kluczowe dla sprawy jest też to, że skarżący miał pełną świadomość tego jakie warunki winien spełnić, aby móc skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której jest mowa w art. 16 ust. 1 i 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d. i nie zadbał o to we właściwy sposób. Ze złożonego bowiem oświadczenia z 5 lutego 2018 r. jednoznacznie wynika, że strona korzysta: "(...) z ulgi w podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 16 ust. 1 (...) ustawy spełniając następujące warunki określone w art. 16 ust. 2 (...): (5) będę zamieszkiwać będąc zameldowanym na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonam jego zbycia przez okres 5 lat: (a) od dnia złożenia zeznania podatkowego – jeżeli w chwili złożenia zeznania podatkowego nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynki, (...)." (k. 11 akt I instancji). Jak wykazały też organy podatkowe, strona była zameldowana na pobyt stały w nabytej nieruchomości tylko w okresie od 26 lipca 1994 r. do 30 kwietnia 2009 r. (k. 89 akt I instancji). Nie dotyczyło to zaś okresu od złożenia zeznania podatkowego (k. 7-8 akt I instancji), tj. od 26 marca 2018 r. do 26 marca 2023 r. Był to więc okres, który nie warunkuje prawa do ulgi. Tym samym skarżący (jak słusznie stwierdził organ odwoławczy) nie wypełnił dyspozycji art. 16 ust. 1 i 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d.

W kontekście zaś przywołanego w skardze orzecznictwa, że decydującą przesłanką dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s.d. jest faktyczne zamieszkiwanie w nabytym lokalu (budynku) przez okres co najmniej 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego (wyroki NSA z 5 kwietnia 1996 r., sygn. akt III SA 386/95 oraz WSA we Wrocławiu z 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1206/11) należy wskazać, że jest to orzecznictwo, które odnosi się do odmiennego stanu prawnego (sprzed 1 stycznia 2007 r.). I choć faktycznie dotyczą one art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d., to wówczas przepis ten wymagał dla zastosowania ulgi tylko i wyłącznie zamieszkiwania, nie zaś jednocześnie zameldowania na pobyt stały przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego (jak jest to obecnie). Powyższa uwaga odnosi się również do przywołanego przez stronę w skardze wyroku WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2117/07 i podniesionej w nim kwestii, że rejestracja dla celów podatkowych ma walor analogiczny do zameldowania (co do zasady dokonywanego w miejsce stałego pobytu, które to zameldowanie nie jest jednak uznawane za okoliczność decydującą dla określenia miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c.). Ponadto rejestracja dla celów podatkowych była rozpatrywana w kontekście jedynej wówczas przesłanki zamieszkiwania (warunkującej uzyskanie ulgi podatkowej), i która miała istotne znaczenie dla tej sprawy. Trzeba też pamiętać, że ocena spełnienia warunków skorzystania z ulgi podatkowej dokonywana jest zawsze w konkretnym stanie faktycznym. Jeśli natomiast chodzi o postanowienie NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I OW 82/12), to jak zauważył słusznie organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że odnosiło się ono do kwestii rozstrzygnięcia sporu o właściwość w przedmiocie wskazania organu właściwego do rozpoznania wniosku o przyznanie świadczenia pielęgnacyjnego w związku z opieką i choć ogniskowało ono wokół pojęcia "zamieszkiwania", to dotyczyło zupełnie innego kontekstu prawnego.

Jak już wspomniano wcześniej, treść art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a i b u.s.s.d sprzed 1 stycznia 2007 r. była zupełnie inna niż ma to miejsce obecnie. Wynikało z niej bowiem, że ulga, o której mowa w ust. 1 przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki (pkt 5) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat: (a) od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku, (b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Nie obowiązywała wówczas dodatkowa przesłanka "zameldowania", którą wprowadzono na mocy ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), kiedy zmieniono m.in. warunki skorzystania z określonej w art. 16 ustawy ulgi w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie. Obecnie zatem zamieszkiwanie musi być dodatkowo wsparte zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku. Wbrew więc stanowisku zaprezentowanemu w skardze, zameldowanie stanowiło dodatkowy (obowiązkowy) wymóg zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej w przedmiotowej sprawie. Potwierdza to NSA w wyroku z 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 947/13 wskazując, że: "Ustawodawca jako jeden z warunków uzyskania przedmiotowej ulgi przewidział obowiązek zamieszkiwania (z jednoczesnym zameldowaniem) w nabytym lokalu przez wskazany w ustawie okres. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d. "ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które (...) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu (...) i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego (...) - jeżeli w chwili złożenia zeznania (...) nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu". Wyniki wykładni językowo-logicznej niewątpliwie potwierdzają (...), że wymagany okres zamieszkiwania podatnika zameldowanego w lokalu ma przypadać na czas następujący po zaistnieniu okoliczności decydujących o powstaniu obowiązku podatkowego (...) po nabyciu lokalu w drodze dziedziczenia).". Ponadto, jak już zauważono wcześniej, strona pomimo tego, że była w pełni świadoma przedmiotowego wymogu i zobowiązała się do jego wypełnienia - to jak wskazuje ustalony w sprawie stan faktyczny tego nie zrobiła.

Jeśli zaś chodzi o argumentację skargi, która zrównuje walor dowodowy okoliczności zarejestrowania działalności gospodarczej oraz zameldowania na pobyt stały, to zdaniem sądu jest ona chybiona. Fakt, że skarżący ma zarejestrowaną działalność gospodarczą pod adresem gdzie zamieszkuje nie świadczy o tym, że wypełnił on wymóg zameldowania na pobyt stały, o którym jest mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d. Gdyby bowiem tak było (jak próbuje przekonać strona), taki zapis znalazł by swój wyraz ww. przepisie. Norma podatkowa przyznająca w szczególności ulgę podatkową (zwolnienie) musi być bowiem jasna i precyzyjna. Ponadto wykładnia przepisów dotyczących ich przyznawania nie może mieć charakteru rozszerzającego (jak zrobiła to w tym kontekście strona). Skoro więc mowa jest w tym przepisie o "zameldowaniu na pobyt stały", to należy odwołać się do treści art. 25 w zw. z art. 28 ustawy o ewidencji ludności (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego, tj. 26 marca 2018 r.). Z przepisu tego wynika, że zameldowanie jest możliwe w miejscu pobytu stałego lub czasowego. Pobytem stałym jest zaś zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Ponadto w formularzu zgłoszenia pobytu stałego (meldunkowym), zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1-11 ww. ustawy zamieszcza się szeroką gamę danych (których nie wymaga wpis do ewidencji działalności gospodarczej), w tym adres dotychczasowego miejsca pobytu stałego. Jeśli natomiast chodzi o rejestrację działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o CEiDG, jak również według art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g., które regulują warunki rejestracyjne działalności gospodarczej to ustawodawca posługuje się takimi pojęciami jak: "stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej", "adres pod którym jest wykonywana działalność gospodarcza", czy też "adres do doręczeń". I jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie należy ich utożsamiać ze zwrotem "miejsce zamieszkania", które dotyczy oznaczenia strony i jej adresu (miasto, ulica, nr domu czy mieszkania), co znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Gliwicach z 20 maja 2020 r., sygn. akt 1662/19 i 1663/19. W tym ostatnim sąd wskazał bowiem, że: "(...) pojęcie "miejsce zamieszkania" nie jest tożsame ze zwrotem "adres dla doręczeń w kraju". To pierwsze dotyczy oznaczenia strony i jej adresu (miasto, ulica, nr domu czy mieszkania), zaś drugie odnosi się do adresu, pod którym strona nie zamieszkuje co oznacza, że poza oznaczeniem samej strony jako adresata konieczne jest uzupełnienie adresu o dane podmiotu, którego adres ten dotyczy. W niniejszej sprawie pełny adres korespondencyjny obejmował również oznaczenia podmiotu pod adresem którego doręczenie takie powinno (miałoby) nastąpić.". Ponadto gdyby było tak jak twierdzi strona ustawodawca wymagałaby zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CEiDG zawierania w zgłoszeniu identyfikacyjnym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, m.in. adresu zameldowania na pobyt stały (czego nie zrobił). W tym kontekście zwrócić należy też uwagę, np. na rozporządzenie Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1) i choć dotyczy podatku VAT, to również ustawodawca unijny rozróżnia pojęcie "stałe miejsce zamieszkania" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie od "stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (art. 11 i 12 ww. aktu prawa unijnego).

Nawiązując też do argumentacji skargi, w której wadliwość wydanej decyzji w trybie art. 258 §1 pkt 3 o.p. odnoszono do faktu trwającego jeszcze postępowania sądowego o dział spadku i zniesienie współwłasności (co zdaniem strony warunkuje brak możliwości zameldowania w przedmiotowej nieruchomości) należy podzielić stanowisko DIAS co do tego, że postępowanie sądowe nie wykluczało możliwości terminowego dopełnienia przez skarżącego warunków, w tym warunku zameldowania uprawniających do skorzystania z ulgi z art. 16 ust. 1 i 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d. Tytuł bowiem do zajęcia przedmiotowej nieruchomości, umożliwiający zameldowanie strona uzyskała na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w E. z 10 lutego 2017 r., sygn. akt [...], stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej matce (k. 1 akt I instancji). Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 2b ustawy o ewidencji ludności dokumentem potwierdzającym tytuł prawny do lokalu może być w szczególności orzeczenie sądu. Jak słusznie też podniósł organ odwoławczy zastosowanie art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d. nie jest uwarunkowane nabyciem wyłącznie całości nieruchomości, ponieważ gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie zastosowania ulgi mieszkaniowej tylko do nabycia całości mieszkania lub budynku mieszkalnego, to zastrzegłby to bezpośrednio w treści ww. przepisu.

Odnosząc się końcowo do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 i art. 191 tej ustawy należy wyjaśnić, że skarżący na tle tych zarzutów mylnie wywodzi o spełnieniu warunku do zastosowania ulgi mieszkaniowej już na podstawie samego tylko faktu zamieszkania przez okres wymagany przepisami prawa w nieruchomości, w związku z nabyciem której (w drodze spadku) ubiegał się o zastosowanie ulgi podatkowej. Z treści niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. wynika, że jednym z wymogów zastosowania ulgi podatkowej jest oprócz wymogu faktycznego zamieszkania (co nie jest w sprawie kwestionowane, a co zdaniem skarżącego ma decydujące znaczenie) ustawodawca również wymóg zameldowania w nieruchomości nabytej w drodze spadku (darowizny). Użyte przez ustawodawcę w jego treści określenia: "będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku (...)", czy też: "jeżeli w chwili złożenia zeznania (...) nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku (...)", "od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego (...)." - wyraźnie wskazują na obowiązek spełnienia (nie tylko wymogu zamieszkania), ale również wymogu zameldowania na pobyt stały w nieruchomości, co do której podatnik ubiega się o zastosowanie ulgi podatkowej. Wobec powyższego trudno uznać, że DIAS naruszył przedmiotowe przepisy (jak chciałaby tego strona).

Mając na uwadze przedstawioną argumentację sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji mieściło się w graniach prawa i nie naruszało przepisu art. 258 §1 pkt 3 u.p.s.d. Uzupełniająco należy dodać, że w sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżący spełniał - poza zakwestionowanym wymogiem – wszystkie inne przesłanki do zastosowania ulgi z art. 16 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 lit. a u.p.s.d. Należy bowiem wyjaśnić, że przepis ten nie różnicuje przesłanek, których spełnienie warunkuje przyznanie ulgi podatkowej, lecz wymaga ich łącznego spełnienia.

Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie odniósł się do załączonych do skargi dokumentów (postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz wydruku z CEiDG – k. 11-13 akt sądowych) gdyż skarżący nie wskazał dokładnych motywów ich dołączenia oraz nie wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z tych dokumentów w trybie art. 106 §3 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.