Wyrok z dnia 2024-01-09 sygn. III SA/Wa 2214/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2023 r. A.C. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2023 r. w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] listopada 2022 r. stwierdzono, że:

1) spadek po J.W., synu W. i R., zmarłym 21 stycznia/2 lutego 1887 r. w W., ostatnio stale zamieszkującym w W., na podstawie ustawy Kodeks Napoleona, nabyli:

- syn F.W., syn J. i A. z domu P.,

- córka M. (M.) L. z domu W., córka J. i A. z domu P.,

każde po 1/2 (jednej drugiej) części spadku, z tym, że wdowie po J.W. – A.W. z domu P., przysługuje prawo do dożywotniego użytkowania udziału w 1/3 (jednej trzeciej) części spadku;

2) spadek po A.W. (nazywanej także W., W.) z domu P., córce S., zmarłej 20 stycznia 1920 r. w W., ostatnio stale zamieszkującej w W., na podstawie testamentu publicznego (w rozumieniu art. 971 Kodeksu Napoleona), o numerze raportu [...], sporządzonego [...] grudnia 1919 r. w W., w obecności notariusza i 4 świadków, odczytanego i ogłoszonego przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] listopada 2022 r. nabyli:

- syn F.W., syn J. i A. z domu P.,

- córka M. (M.) L. z domu W., córka J. i A. z domu P., każde po 1/2 (jednej drugiej) części spadku;

3) spadek po F.W., synu J. i A. z domu P., zmarłym 25 września 1938 r. w W., brak danych co do ostatniego stałego miejsca zamieszkania, na podstawie ustawy Kodeks Napoleona, nabyli:

- syn J. F.W., syn F. i C.,

- syn M.W., syn F. i C., każdy po 1/2 (jednej drugiej) części spadku;

4) spadek po M. (M.) L. z domu W. (nazywanej także W.), córce J. i A. z domu P., zmarłej 21 października 1972 r. w W., ostatnio stale zamieszkującej w W. w [...], na podstawie ustawy nabyły:

- wnuczka K.Z. z domu L., córka Z. i M. z domu P. w 1/6 (jednej szóstej) części spadku,

- wnuczka A.C. z domu L., córka Z. i M. z domu P. w 1/6 (jednej szóstej) części spadku,

- córka E.T. z domu L., córka F. i M. z domu W. w 1/3 (jednej trzeciej) części spadku,

- córka J.S. z domu K., córka S. i M. z domu W. w 1/3 (jednej trzeciej) części spadku;

5) spadek po E.T. z domu L., córce F. i M. z domu W., zmarłej 14 stycznia 1998 r. w W., ostatnio stale zamieszkującej w W. przy [...], na podstawie ustawy nabyły:

- córka I.P. z domu T., córka A. i E. z domu L.,

- córka M.P. z domu T., córka A. i E. z domu L.,

każda po 1/2 (jednej drugiej) części spadku;

6) spadek po J.S. z domu K., córce S. i M. z domu W., zmarłej 24 lutego 1995 r. w W., ostatnio stale zamieszkującej w W. przy [...], na podstawie ustawy nabyli:

- córka H.W. z domu S., córka M. i J. z domu K.,

- córka J.S. z domu S., córka M. i J. z domu K.,

- syn J.S., syn M. i J. z domu K., każde po 1/3 (jednej trzeciej) części spadku;

7) spadek po H.W. z domu S., córce M. i J. z domu K., zmarłej 9 marca 2013 r. w W., ostatnio stale zamieszkującej w W. przy [...], na podstawie ustawy nabyli:

- syn M.W., syn J. i H. z domu S. w 1/2 (jednej drugiej) części spadku,

- wnuczka N.N., córka A. i A. z domu W. w 1/4 (jednej czwartej) części spadku,

- wnuk L.N., syn A. i A. z domu W. w 1/4 (jednej czwartej) części spadku.

Ze względu na śmierć spadkobierców, obowiązkowi w zakresie podatku od spadku nie podlegają spadki wymienione w pkt 1-3 powołanego wyżej postanowienia spadkowego.

Ponadto, ze względu na zmianę przepisów w zakresie podatku od spadków, która dotyczy spadków otwartych po 1 stycznia 2007 r., sytuacja dotycząca interpretacji, o którą występują Zainteresowani, nie ma zastosowania do spadku opisanego w pkt 7.

Przeprowadzone przed Sądem Rejonowym postępowania spadkowe miały na celu wyłącznie wykazanie następstwa prawnego po J.W. i A.W., którzy byli właścicielami nabytej w 1885 r. nieruchomości o powierzchni 5825 m2, położonej w W. w rejonie ulic [...], pochodzącej z zaginionej w trakcie II wojny światowej księgi hipotecznej "[...]". Nieruchomość znajdowała się w obszarze działania dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] W. (Dz. U. Nr 50 poz. 279) i z dniem 21 listopada 1945 r. została przejęta na rzecz Gminy [...] W. (a później Skarbu Państwa).

Spadkobiercy właścicieli przedmiotowej nieruchomości nie złożyli wniosku o ustanowienie na ich rzecz prawa własności czasowej (obecnie prawa użytkowania wieczystego) na podstawie art. 7 powołanego dekretu, nie złożyli też wniosku o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 89 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (odpowiednik obecnego art. 214 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami).

Jedynym uprawnieniem, które może być dochodzone przez następców prawnych (spadkobierców) byłych właścicieli przedmiotowej nieruchomości jest prawo do żądania odszkodowania za nieruchomość na podstawie art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z jego treścią przepisy ustawy dotyczące odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości stosuje się odpowiednio do domu jednorodzinnego, jeżeli przeszedł on na własność Państwa po dniu 5 kwietnia 1958 r. oraz do działki, która przed dniem wejścia w życie dekretu mogła być przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne, jeżeli poprzedni właściciel lub jego następcy prawni zostali pozbawieni faktycznej możliwości władania nią po dniu 5 kwietnia 1958 r.

Przesłankami uzyskania odszkodowania na podstawie art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami są zatem następstwo prawne (spadkobranie) po byłym właścicielu nieruchomości oraz pozbawienie możliwości faktycznego władania nieruchomością po dniu 5 kwietnia 1958 r. O ile następstwo prawne po byłym właścicielu ustalane jest na podstawie postanowień sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (bądź aktów poświadczenia dziedziczenia), o tyle ustalenie daty pozbawienia możliwości faktycznego władania nieruchomością następuje w toku postępowania o ustalenie odszkodowania.

Podkreślono, że uprawnienie następców prawnych byłego właściciela do odszkodowania na podstawie art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie ma charakteru majątkowego roszczenia cywilnego, lecz uprawnienia dochodzonego w postępowaniu administracyjnym.

Zadano następujące pytanie: Czy samo wykazanie następstwa prawnego (spadkobrania) po byłym właścicielu nieruchomości [...], stanowiące podstawę ubiegania się o odszkodowanie za nieruchomość [...] na podstawie art. 215 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stanowi nabycie prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i skutkuje to koniecznością zgłoszenia prawa majątkowego do opodatkowania tym podatkiem w związku z uprawomocnieniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadku powstanie dopiero w dacie uprawomocnienia decyzji Prezydenta W. o ustaleniu wysokości odszkodowania?

Zdaniem Wnioskodawców, obowiązek zgłoszenia prawa majątkowego w postaci uprawnienia do odszkodowania za nieruchomość [...] na podstawie art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zeznaniu w zakresie podatku od spadku powstanie dopiero po uprawomocnieniu decyzji Prezydenta W. o ustaleniu wysokości odszkodowania.

Uprawnienie spadkobiercy byłego właściciela do żądania odszkodowania za nieruchomość [...] na podstawie powołanego przepisu art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest roszczeniem o charakterze cywilnoprawnym, a ustalenie prawa do tego odszkodowania następuje w postępowaniu administracyjnym, przy czym samo wykazanie następstwa prawnego po byłym właścicielu nieruchomości nie jest wystarczającą przesłanką do uzyskania odszkodowania.

Istotną przesłankę uzyskania odszkodowania na wskazanej wyżej podstawie stanowi okoliczność, czy pozbawienie możliwości faktycznego władania nieruchomością przez byłego właściciela (jego następców prawnych) (nastąpiło) przed, czy też po dacie 5 kwietnia 1958 r. Okoliczność ta jest natomiast ustalana przez organ administracji (Prezydenta W.) w postępowaniu prowadzonym przed tym organem.

Biorąc zatem pod uwagę szczególny charakter prawny uprawnienia następcy prawnego byłego właściciela nieruchomości Wnioskodawcy stwierdzili, że samo wykazanie następstwa prawnego przez spadkobiercę nie stanowi nabycia prawa majątkowego wykonywanego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie skutkuje koniecznością zgłoszenia prawa majątkowego do opodatkowania podatkiem od spadku w związku z uprawomocnieniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Obowiązek ten powstanie dopiero w dacie uprawomocnienia decyzji o ustaleniu wysokości odszkodowania.

Dyrektor KIS uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Wskazał, że z uwagi na fakt, iż śmierć Spadkodawców w ramach spadków 1-6 nastąpiła - jak zostało wskazane we wniosku - przed 1 stycznia 2007 r., w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem dziedziczenia jest prawo do wystąpienia o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

Organ wskazał, że sytuacją generującą obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn jest między innymi dziedziczenie - nabycie spadku, a w ramach tego spadku nabycie rzeczy lub praw majątkowych. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy rzeczy lub praw majątkowych i powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a jeśli spadku nie zgłoszono do opodatkowania i został on stwierdzony następnie pismem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego pisma (w tym przypadku postanowienia Sądu Rejonowego z [...] listopada 2022 r.).

Samo więc stwierdzenie nabycia spadku po konkretnej osobie nie jest wystarczające do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W ramach tego spadku musi bowiem istnieć masa spadkowa, która jest przedmiotem tego nabycia.

Jak Wnioskodawcy wskazują, nabyli Oni prawo do wystąpienia o odszkodowanie - prawo to stanowi roszczenie, które jest przedmiotem spadku. Gdyby uprawnienie to nie stanowiło prawa majątkowego, to w oparciu o to prawo nie byłoby możliwe wystąpienie o odszkodowanie, a więc o składnik majątkowy.

Zdaniem organu, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do powstania obowiązku podatkowego dojdzie dopiero w momencie uprawomocnienia się decyzji Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania.

W skład masy spadkowej wchodzą rzeczy i prawa, których właścicielami są spadkodawcy i które przysługują spadkodawcom w momencie ich śmierci, a także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa, które przysługiwały spadkodawcy w chwili jego śmierci.

W momencie śmierci wstępnych Wnioskodawców (M., E. i J.) nie byli już oni właścicielami nieruchomości, gdyż została ona wywłaszczona. W skład masy spadkowej mogło więc wejść jedynie roszczenie o odszkodowanie za utracenie tej nieruchomości. To więc roszczenie, jako prawo majątkowe, jest przedmiotem nabytego spadku i to jego nabycie wymagało zgłoszenia oraz podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wnioskodawcy, już jako spadkobiercy, zamierzają wystąpić o odszkodowanie z tytułu utracenia nieruchomości w 1945 r. Nie byłoby to możliwe, gdyby Wnioskodawcy nie dysponowali prawem do wystąpienia o takie odszkodowanie. W oparciu o odziedziczone roszczenie (prawo majątkowe) i w toku tego postępowania może (choć nie musi) zostać ustalone odszkodowanie.

W takim stanie faktycznym nie można uznać, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą uprawomocnienia się decyzji Prezydenta Miasta o przyznaniu odszkodowania.

Świadczenie to (odszkodowanie) nie istniało bowiem na moment śmierci Spadkodawców i nie było przyznane na ich rzecz, a może być przyznane bezpośrednio dla Wnioskodawców jako spadkobierców, w wyniku postępowania, w którym to Wnioskodawcy będą brali udział i które będzie toczyło się na ich wniosek.

Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, czy roszczenie ma charakter cywilnoprawny, czy też inny, np. administracyjnoprawny. Istotnym jest, czy w rzeczywistości doszło do nabycia prawa (czy prawo to Wnioskodawcy nabyli w drodze spadkobrania), na podstawie którego Wnioskodawcy mają możliwość wystąpienia o odszkodowanie, a więc prawa o charakterze majątkowym. Roszczenie odszkodowawcze z tytułu wywłaszczenia nieruchomości bez wątpienia stanowi prawo majątkowe - jego realizacja prowadzi bowiem do nabycia składników majątku.

Wobec powyższego, nie można potwierdzić stanowiska Wnioskodawców, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstanie dopiero w dacie uprawomocnienia decyzji o ustaleniu wysokości odszkodowania, ponieważ to odszkodowanie nie istniało na dzień nabycia spadku i nie weszło do odziedziczonej przez masy spadkowej Wnioskodawców.

Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał dla Wnioskodawców w związku z nabyciem roszczenia o odszkodowanie tytułem dziedziczenia, a obowiązek zgłoszenia tego nabycia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego powstał dla Wnioskodawców z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez stwierdzenie, że stanowisko Wnioskodawców zawarte we wniosku o interpretację przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegające na błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do wniosku, że samo wykazanie następstwa prawnego (spadkobrania) po byłym właścicielu nieruchomości [...] stanowi wystarczającą podstawę do opodatkowania podatkiem od spadku roszczenia o odszkodowanie za nieruchomość [...],

2) naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2023 poz. 1610 ze zm.) przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że roszczenie o odszkodowanie za nieruchomość [...] na podstawie art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wchodzi w skład masy spadkowej jako roszczenie o charakterze majątkowym.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Należy przy tym wskazać, że tożsamy bądź zbliżony problem prawny, który w tej sprawie wystąpił, był już wielokrotnie przedmiotem analiz sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2913/16, NSA z 17 listopada 2020 r., II FSK 1815/18, z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3732/14, z 27 lutego 2020 r., II FSK 906/18).

Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy należy opodatkować podatkiem od spadków nabyte przez skarżącą i innych spadkobierców roszczenie do nieruchomości (a konkretnie roszczenie o uzyskanie odszkodowania z tytułu utraty nieruchomości) objętej dekretem z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] W. (dalej – "dekret z 1945 r.").

W ocenie skarżącej, roszczenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (jak to ujmuje skarżąca, nie powstaje obowiązek zgłoszenia do opodatkowania), dopóki nie uprawomocni się decyzja Prezydenta W. o ustaleniu wysokości odszkodowania. Skarżąca uwypukla, że w istocie nie wiadomo, czy owo odszkodowanie zostanie spadkobiercom przyznane, dlatego mamy tu do czynienia ze "spadkiem potencjalnym", bowiem otrzymanie odszkodowania jest niepewne.

Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci. Prawa te są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do wystąpienia z wnioskiem o ich dochodzenie i realizację m.in. w formie odszkodowania. Prawa te dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. "Skoro przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tak jak i art. 922 § 1 k.c. swym zakresem obejmuje uprawnienia majątkowe przysługujące zmarłemu i obciążające go obowiązki majątkowe, to należeć do nich mogą wyłącznie prawa i obowiązki istniejące w chwili śmierci spadkodawcy" (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I Sa/Lu 552/11).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w skład spadku po zmarłych spadkodawcach wchodzi roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

Przeprowadzone przed Sądem Rejonowym postępowania spadkowe miały na celu wykazanie następstwa prawnego po J.W. i A.W., którzy byli właścicielami nabytej w 1885 r. nieruchomości o powierzchni 5825 m2, położonej w W. w rejonie ulic [...], pochodzącej z zaginionej w trakcie II wojny światowej księgi hipotecznej "[...]". Nieruchomość znajdowała się w obszarze działania dekretu z dnia 26 października 1945 r. i z dniem 21 listopada 1945 r. została przejęta na rzecz Gminy [...] W. (a później Skarbu Państwa).

Spadkobiercy właścicieli przedmiotowej nieruchomości nie złożyli wniosku o ustanowienie na ich rzecz prawa własności czasowej (obecnie prawa użytkowania wieczystego) na podstawie art. 7 powołanego dekretu, nie złożyli też wniosku o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 89 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.

Jedynym uprawnieniem, które może być dochodzone przez następców prawnych (spadkobierców) byłych właścicieli przedmiotowej nieruchomości jest prawo do żądania odszkodowania za nieruchomość na podstawie art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że w chwili śmierci spadkodawców istniało wyłącznie roszczenie o stosowne odszkodowanie, a nie kwota należnego odszkodowania. Tym samym spadkobiercy nie mogli odziedziczyć innego prawa czy rzeczy, niż samo roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości na rzecz gminy. Przez to przedmiotem opodatkowania spornym podatkiem nie jest wartość utraconej nieruchomości ani ewentualnie wartość uzyskanego za utraconą nieruchomość odszkodowania, lecz wartość nabytego w drodze spadku prawa majątkowego, jakim jest roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości.

Powszechnie przyjmuje się, iż spadek to ogół cywilnoprawnych i majątkowych praw oraz obowiązków przysługujących spadkodawcy w chwili jego śmierci. Do kategorii praw należy zaliczyć także uprawnienia kształtujące i roszczenia, a ponadto prawnie uzasadnione ekspektatywy powstania praw. Przyjmuje się również, że dziedziczeniu podlegają pewne stany faktyczne (np. posiadanie).

Sąd podziela podgląd wyrażony np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 269/17, zgodnie z którym roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości ma majątkowy charakter i można mu przypisać określoną wartość majątkową, a nadto jest prawem zbywalnym. Istnienie właśnie tego roszczenia powoduje, że Skarżąca może zainicjować postępowanie przed Prezydentem W. w sprawie odszkodowania. Zbycie ww. roszczenia powodowałoby, że inna osoba - nabywca roszczenia - będzie uprawniona do ubiegania się o ww. odszkodowanie. Jest to typowa wierzytelność, która może być przedmiotem obrotu.

Nie zmienia więc oceny Sądu twierdzenie Skarżącej, że nie wiadomo, czy uzyska ona w ogóle odszkodowanie za nieruchomość, a więc jest to tylko ekspektatywa. Zdaniem Sądu, nie może to oznaczać, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków od darowizn nie powstał. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem wartość roszczenia o odszkodowanie, które to roszczenie jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym. Oczywiste jest natomiast, że kalkulacja wartości takiego roszczenia, dotyczącego świadczenia przyszłego i niepewnego, musi uwzględniać choćby tę cechę owego roszczenia.

Prawo do odszkodowania przysługuje spadkobiercom osoby wywłaszczonej, którzy wstąpili w ogół praw i obowiązków pierwotnego właściciela, który nie uzyskał jeszcze odszkodowania, a więc w jego sytuację prawnomajątkową z chwili śmierci. Uprawnienie do domagania się odszkodowania jako wchodzące w skład masy spadkowej (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.) przechodzi zatem z chwilą śmierci "wywłaszczanego" na rzecz jego spadkobierców (por. wyrok NSA z 23.08.2017 r. (I OSK 2781/15), CBOSA; wyrok NSA z 11.10.2017 r. (I OSK 3233/15), CBOSA; wyrok NSA z 9.01.2018 r. (I OSK 1627/17), CBOSA; wyrok NSA z 2.03.2018 r. (I OSK 2112/17), CBOSA; wyrok NSA z 12.04.2019 r. (I OSK 1735/17), CBOSA; wyrok NSA z 11.10.2018 r. (I OSK 2899/16), CBOSA; wyrok NSA z 31.01.2019 r. (I OSK 972/17). Może być też przedmiotem umowy cesji dokonanej inter vivos przez "wywłaszczanego" lub jego spadkobierców (zob. Józef Forystek, Odszkodowanie za wywłaszczenie jako prawo dziedziczne, "Palestra" 12/2021, s: 57, https://palestra.pl/pl/czasopismo/wydanie/12-2021/artykul/odszkodowanie-za-wywlaszczenie-jako-prawo-dziedziczne).

Skoro w chwili otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy, nie istniało i nie istnieje nadal odszkodowanie za wywłaszczoną na podstawie dekretu nieruchomość, to tym samym wartość ewentualnie uzyskanego odszkodowania nie będzie stanowić podstawy opodatkowania spornym podatkiem, gdyż nie zostanie ono nabyte w spadku. Tym samym ani wartość odszkodowania za nieruchomość, ani brak odszkodowania, nie mają znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia spadku, w którym znajduje się roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości.

Obowiązek podatkowy w przedmiotowym podatku powstaje w dniach określonych w art. 6 ust. 1 pkt 1 lub art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej; tym samym dzień tak ustalony rodzi obowiązek złożenia stosownego zeznania podatkowego i wykazania rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku według stanu z tego dnia (art. 17a ust. 1 ustawy podatkowej), przy czym dotyczy to wyłącznie rzeczy i praw istniejących w dniu nabycia, tj. otwarciu spadku (art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej).

Podatnik obowiązany jest wskazać wartość rynkową takiego roszczenia, zaś kwestia ewentualnej weryfikacji podanej wartości należy do organu podatkowego wymierzającego podatek. Analizowane roszczenie posiada określoną wartość rynkową, skoro stanowi prawo majątkowe. Skarżąca nie wykazała, że prawo to nie podlega zbyciu czy obrotowi cywilnoprawnemu, zaś powszechnie znany jest proceder handlu takimi roszczeniami. Skoro opodatkowaniu podlega samo roszczenie, to ewentualne odszkodowanie z niego wynikające, jako nie wchodzące w skład spadku, nie rodzi obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. U Skarżącej powstał więc obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn wraz ze śmiercią spadkodawcy, z tytułu odziedziczenia roszczenia o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości, które posiada wartość majątkową i jest zbywalne.

Powtórzyć należy, że przedmiotem spadku mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej, dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny, jednakże, co istotne w omawianej sprawie, mogą one również jedynie służyć realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego).

Pojęcie "praw majątkowych" należy natomiast rozumieć jak najszerzej. Na ogół za majątkowe uważa się prawa i obowiązki, które mają wymiar ekonomiczny i są bezpośrednio uwarunkowane takim interesem uprawnionego czy zobowiązanego (zob. komentarz do art. 1 u.p.s.d. [w:] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC, 2010, LEX).

Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej podlegającym opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że roszczenie o zwrot nieruchomości (a konkretnie o odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia) objętej dekretem z 1945 r. jest prawem majątkowym, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Roszczenie to daje bowiem określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym. Roszczenie to jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym, którego wartość możliwa jest do określenia w pieniądzu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt. III SA 644/99; z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2477/04, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2033/14; z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 122/14; z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1855/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 552/11).

Bez wątpienia odszkodowanie ma zawsze charakter wtórny w stosunku do roszczenia majątkowego. Najpierw powstaje roszczenie, a w jego konsekwencji może (choć nie musi) powstać odszkodowanie. Podobnie, samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania, czy też jego realizacji. Są to bowiem odrębne zdarzenia prawne.

W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania w podatku od spadków i darowizn nie jest wartość utraconej nieruchomości lub wartość uzyskanego (możliwego do uzyskania) odszkodowania, lecz wartość nabytego w drodze spadku prawa majątkowego, jakim jest roszczenie do nieruchomości.

Oczywiście, zgodzić się należy ze skarżącą, że być może nigdy nie uzyska odszkodowania za nieruchomość, co do której roszczenie posiada i jest to okoliczność niewątpliwie wpływająca na wartość tego roszczenia, ale nie oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie powstał w związku z nabyciem owego roszczenia. Jak już wyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania jest nie odszkodowanie, ale wartość roszczenia do nieruchomości.

W konsekwencji za niezasadny uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.s.d., jak również art. 922 k.c.

Organ interpretacyjny nie stosował natomiast (i nie powinien był zastosować) w tej sprawie art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a więc nie mógł tego przepisu naruszyć.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.