Wyrok z dnia 2024-01-10 sygn. III FSK 3939/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1204/20 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 października 2020 r. nr 1201-IOP1-2.4104.5.2020.8 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/20 po rozpatrzeniu skargi W.D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 7 października 2020 r., nr 1201-IOP1-2.4104.5.2020.8 oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Stare – Miasto z 25 czerwca 2020 r., nr 1212-SPM.4104.124.2019. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 2 ust 1 in fine ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644), zwanej dalej "u.p.s.d.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu:

- że zaliczenie wartości obciążenia z tytułu polecenia nałożonego na obdarowanego do ciężarów darowizny uwzględnianych przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zależy od samej treści umowy darowizny,

- że o tym, czy wartość obciążenia z tytułu polecenia nałożonego na obdarowanego zalicza się do ciężarów darowizny uwzględnianych przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie decyduje czas wykonania tego polecenia, bowiem "żaden przepis nie limituje (...) czasowo wykonania polecenia"

gdy wykładnia językowa art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wyraźnie wskazuje, że warunkiem zaliczenia polecenia obciążającego obdarowanego do ciężarów darowizny, podlegających — zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. — uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest wykonanie polecenia, które przy tym powinno nastąpić w dniu dokonania darowizny;

II) na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. — naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), zwanej dalej "O.p.", polegające na uchyleniu decyzji z 7 października 2020 r. i decyzja z 25 czerwca 2020 r. z uwagi na uznanie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w ten sposób że:

- podjęły takie "oceny i oparte na nich konstatacje", które "są na obecnym etapie postępowania nieuprawnione i co najmniej przedwczesne",

- "mimo przyjęcia, że rzeczona umowa nie była obciążona poleceniem, nie przedstawiły dowodów jednoznacznie za tym ustaleniem przemawiających" oraz przekroczyły reguły interpretacyjne wyrażone w art. 199a § 1 O.p.;

- "nie wykazano przesłanek zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania",

- odnosząc się do zebranego materiału dowodowego stwierdziły "w sposób nieuprawniony", że Skarżąca nie wykazała realizacji polecenia,

- nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego,

w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym zebrano cały materiał dowodowy, w sposób wyczerpujący i w całości go rozpatrzono, i na tej podstawie stwierdzono, że wbrew wymogom art. 17a u.p.s.d. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. poz. 2068) podatniczka nie wykazała, by darowizna, której dotyczy złożone przez nią zeznanie podatkowe, "została obciążona poleceniem, które w świetle (...) art. 7 ust. 2 (u.p.s.d.) stanowi ciężar darowizny, podlegający odliczeniu od jej wartości", czyli że z materiału dowodowego nie wynika, by podatniczka wykonała to polecenie, co stanowi jeden z warunków uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny podlegający — w ramach ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn - potrąceniu z "wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych";

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 in fine w związku z art. 153 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które są niezrozumiałe, zwłaszcza biorąc pod uwagę oceny prawne wyrażone w tym uzasadnieniu oraz z uwagi na to, że organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, a w uchylonych w tym wyroku decyzjach przedstawiły szczegółowo swoją ocenę

Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o:

1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie w całości — na zasadzie art. 188 P.p.s.a.;

2) zaś w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a.;

3) w każdym przypadku, na zasadzie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W.D. w osobiście sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o - jej oddalenie, - o jej rozpoznanie na rozprawie, - o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Z bezspornych okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, i zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca złożyła zeznanie podatkowe dla potrzeb podatku od spadków i darowizn SD-3 o nabyciu tytułem darowizny od syna środków pieniężnych w kwocie 464 537,00 zł. Ze złożonego wydruku "Potwierdzenia przelewu" wynikało, że 19 lipca 2018 r. syn skarżącej przekazał na jej rachunek bankowy kwotę 124 966 USD. W złożonym zeznaniu SD – 3 wskazano długi i ciężary obciążające otrzymaną darowiznę, a to polecenie darczyńcy darowania J.M. kwoty 125 000 USD.

Organy podatkowe zakwestionowały oświadczenie skarżącej zawarte w złożonej deklaracji, że otrzymaną darowiznę obciąża polecenie darczyńcy. W ocenie organów podatkowych przekazana na rzecz J.M. kwota była darowizną zdziałaną przez skarżącą, a nie wykonaniem polecenia wynikającego z umowy darowizny zawartej przez skarżącą z synem.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim przyjął on, że oceny i oparte na nich konstatacje organów są na obecnym etapie postępowania nieuprawnione i co najmniej przedwczesne. Niemniej, argumentacja Sądu I instancji wymaga korekty. Nieuprawniona jest przede wszystkim ocena jakoby stanowisko organów podatkowych bazowało na treści art. 199a § 1 O.p., i w tym zakresie organ dopuścił się uchybień. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy podejmował działania w oparciu o ww. przepis. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także poprawna identyfikacja "istoty rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie". Jakkolwiek jest kwestią ustalenie, czy umowa darowizny zawierała polecenie obciążające darowiznę, to z perspektywy art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.s.d. decydujący wpływ na treść rozstrzygnięcia ma ustalenie, czy polecenie zostało rzeczywiście wykonane.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie zakwestionowały postanowienia umowy darowizny, o nałożeniu na obdarowanego polecenia obciążającego otrzymaną przez niego darowiznę w wymiarze zarówno kwoty jak i osoby uprawnionej z polecenia. Organy podatkowe zakwestionowały wykonanie polecenia, w szczególności zaś stanęły na stanowisku, że wykonanie polecenia, aby mogło mieć wpływ na wysokość podatku od spadków i darowizn, powinno nastąpić w dniu wykonania darowizny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.p.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Stosownie do art. 7 ust. 2 powołanej wyżej ustawy jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie stanowisko, że warunkiem uznania za ciężar darowizny polecenia jest jego wykonanie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 2042/21, z 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1816/21; Winiarski K. Komentarza do art. 7, pkt 18 i 19 w: Bogucki S. i inni. Podatek od spadków i darowizn. Komentarz. WKP 2021 (el.) Kwestią sporną na gruncie rozpoznawanej sprawy jest natomiast ustalenie, w jakiej dacie polecenie powinno zostać wykonane, aby mogło być rozpoznane w wymiarze podatku. Mianowicie, czy powinno to nastąpić w dniu dokonania darowizny, za którym to poglądem opowiada się organ podatkowy w skardze kasacyjnej, czy też może mieć miejsce także w późniejszym czasie.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest stanowisko sądów administracyjnych opowiadające się za pierwszym z ww. poglądów (I SA/Bd 618/19 i I SA/Go 156/20). Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela opowiadając się za poglądem prawnym wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 385/20. W uzasadnieniu ostatnio powołanego judykatu stwierdzono: Wykładnia przyjęta przez organ interpretacyjny, prowadziłaby do znacznego ograniczenia zakresu stosowania art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Z istoty rzeczy bowiem nie wszystkie polecenia wiążące się z uszczupleniem wartości samej darowizny mogą zostać wykonane tego samego dnia. Ich przeprowadzenie może wiązać się z koniecznością dokonania odrębnej czynności prawnej, dla której zastrzeżona jest szczególna forma prawna (np. zawarcie umowy dożywocia), bądź czynności wymagające podjęcia odrębnych czynności urzędowych (np. uzyskanie pozwolenia na budowę). Stanowisko o koniecznej zbieżności czasowej darowizny i wykonania przez obdarowanego polecenia istotnie zatem zawęża zakres normatywny art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Wniosek taki po pierwsze nie znajduje podstawy normatywnej, a po wtóre jego akceptacja powodowałaby, że obdarowany, w przypadku wykonania polecenia, mógłby ponosić ciężar podatkowy nieproporcjonalny do wartości otrzymanego tytułem darowizny przysporzenia. Tak byłoby bowiem w sytuacji, gdyby obdarowany wykonał polecenie (wiążące się z uszczupleniem majątku) z opóźnieniem, ponosząc - mówiąc w uproszczeniu - podatek od całej darowizny, a zachowując w swoim majątku przysporzenie o wartości niższej od podstawy opodatkowania wynikającej z, niepomniejszonej o wartość polecenia, wartości darowizny. Taka sytuacja mogłaby nadto prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego przysporzenia. Po raz pierwszy w przypadku obdarowanego w dacie otrzymania darowizny, po raz drugi w przypadku uprawnionego z tytułu polecenia (art. 1 pkt 2 u.p.s.d.). w momencie wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione stanowisko znajduje poparcie także w konstrukcji podatku od spadków i darowizn. Zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., ma charakter sprawozdawczy, informacyjno-dowodowy. Samo zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego podatku.

Konsekwentnie zatem przyjąć należy, że wymiar podatku w podatku od spadków i darowizn, w braku ustawowego zastrzeżenia, powinien uwzględniać stan rzeczy istniejący w dniu wydania decyzji. Innymi słowy, jeżeli w umowie darowizny ustanowione zostało dla obdarowanego polecenie, i z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że na dzień wydania decyzji ustalającej podatek polecenie zostało wykonane, to wykonane polecenie powinno zostać uwzględnione w podstawie wymiaru tego podatku.

Przedstawione wyżej uwagi co do wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji zasadnie zakwestionował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, wskazując że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja organów podatkowych nie daje bowiem jasnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zdziałane przez skarżącą na rzecz beneficjenta polecenia świadczenia były wykonaniem tegoż polecenia (z tej konkretnej umowy darowizny), czy też były samodzielną darowizną skarżącej. Istotne przy tym jest, aby wykonane polecenie rzeczywiście obciążało wartość otrzymanej darowizny. Jednocześnie należy podzielić pogląd Sądu I instancji, który dostrzegł, że przepisy prawa nie narzucają formy wykonania polecenia, żaden przepis prawa nie stanowi też, że polecenie musi zostać zrealizowane poprzez jedną czynność (jednorazowe przekazanie całej kwoty objętej poleceniem). Także z treści umowy darowizny nie wynikają w tym zakresie żadne ograniczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. in fine w zw. z art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo częściowo błędnego uzasadniania zaskarżonego wyroku, w obszarze wykładni art. 7 ust. 2 u.s.p.d., jak również co do oceny, że organ podatkowy w istocie bazował na treści art. 199a § 1 O.p., Sąd I instancji trafnie jednak dostrzegł wady przeprowadzonego postępowania dowodowego, co przekładało się na niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji wskazał okoliczności, które wymagają dalszych czynności zarówno w obszarze czynności dowodowych jak i pogłębionej analizy zgromadzonych dowodów. Wskazanie co do dalszego postępowania, o czym stanowi art. 141 § 4 in fine P.p.s.a. nie może być natomiast rozumiane w ten sposób, że Sąd ma obowiązek wskazania konkretnych dowodów jakie organ ma przeprowadzić, czy też sposobu i kierunku oceny tych dowodów. W tym obszarze wiążące dla organu podatkowego dyrektywy wynikają z treści przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Rolą i rzeczą sądu administracyjnego jest ocena (kontrola) czy organ podatkowy w dostateczny sposób sprostał wymaganiom płynącym z tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Biorąc pod uwagę, że odpowiedź na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie została sporządzona przez kwalifikowanego pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.