Wyrok z dnia 2023-10-24 sygn. III FSK 2946/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 189/20 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2020 r., nr 1001-IOM.4104.79.2019/JM UNP: 1001-20-021705 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 189/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA"), oddalił skargę A. S. (dalej: "Skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor") z 20 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie:

- art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.; dalej jako: "u.p.s.d."), art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej jako: "k.c."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu ciężaru darowizny przy ustaleniu wysokości podatku od spadków i darowizn,

- art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust 1-3 u.p.s.d., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i bezpodstawne wyliczenie podatku od darowizny.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie:

- naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz brak merytorycznego odniesienia się do nich, co miało istoty wpływ na wynik sprawy, bowiem nie jest wiadome, jak pozostałe zarzuty były ocenione przez sąd i czy rozpoznanie ich nie wpłynęłoby na rozstrzygnięcie sądu, a nawet jeśli nie wpłynęłoby, to brak jest na to argumentów,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez powtórzenie w uzasadnieniu wyroku argumentów skarżonego organu bez wykazania błędów w argumentacji Skarżącej, która kontrargumentację sformułowała już w skardze na decyzje, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d., art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 893 k.c., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu ciężaru darowizny przy ustaleniu wysokości podatku od spadków i darowizn. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.).

Organy podatkowe, jak również WSA rozstrzygnęły prawidłowo, uznając że obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym będzie zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze dokonanej darowizny. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można w kategoriach ciężaru darowizny traktować sytuacji, gdy w wyniku wykonania polecenia obdarowany środki, które uzyskał tytułem czynności darowizny przeznaczy na prowadzenie w przyszłości działalności gospodarczej oraz pokrycie udziałów w spółce z o.o.

Jak słusznie zauważa NSA w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1908/21, w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ustawodawca określa, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której potrąceniu podlegają długi i ciężary. Tym samym ustawodawca wskazuje definicję czystej wartości, a określenie podstawy opodatkowania odpowiada charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn. Doprecyzowaniem unormowania wyrażającego podstawę opodatkowania jest art. 7 ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym określono m.in. co stanowi ciężar darowizny w przypadku, gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. posługuje się ogólnym pojęciem ciężarów, natomiast w art. 7 ust. 2 doprecyzowuje to pojęcie poprzez określenie m.in. ciężar darowizny. Ciężarem darowizny będzie zatem wartość obciążenia z tego tytułu. Warto podkreślić, że w konstrukcji art. 7 ust. 2 u.p.s.d., a zatem regulacji doprecyzowującej podstawę opodatkowania normodawca posługuje się dwukrotnie sformułowaniem odnoszącym się do obciążenia. W pierwszej kolejności, gdy chodzi o obciążenie obowiązkiem wykonania polecenia, następnie zaś, gdy chodzi o wartość tego obciążenia. Oba te wyrażenia dotyczą ciężaru, w tym przypadku darowizny, przy czym odpowiednio w pierwszym przypadku ustawodawca wprowadza ten termin, gdy chodzi o samo nałożenie obowiązku wykonania polecenia, zaś w drugim przypadku, precyzuje ten termin odnosząc go do ciężaru darowizny w postaci wartości tego obciążenia. Zdaniem NSA, ustawodawca nieprzypadkowo posługuje się tym terminem, gdyż stanowi to jednocześnie potwierdzenie istoty sformułowania odnoszącego się do ciężaru, zatem w tym przypadku ciężaru darowizny. Zakres pojęcia ciężaru darowizny należy wobec tego ustalać nie tylko poprzez uwzględnienie obowiązku wykonania polecenia, ale także poprzez pojęcie obciążenia tym obowiązkiem oraz wartość tego obciążenia. Ustalenie to powinno być dokonane poprzez uwzględnienie skutków danej czynności, a zatem w tym przypadku wykonania polecenia dla sytuacji majątkowej podmiotu, na którego nałożony został ten obowiązek. Chodzi zatem w konkretnym przypadku o ocenę, czy skutek wykonania polecenia będzie się przedstawiał jako obciążenie danego podmiotu, a zatem jego sytuacji majątkowej (zob. wyrok NSA z 19 maja 2021 r., III FSK 3464/21). Nie zmienia tego zapatrywania fakt, że zgodnie z przepisem art. 893 k.c., nałożony na obdarowanego obowiązek działania lub zaniechania nie czyni nikogo wierzycielem. Istotne jest natomiast, aby polecenie nie stanowiło w rzeczywistości przysporzenia obdarowanego (pozostała po stronie jego aktywów). Jak trafnie podkreśla NSA w cytowanym wyroku z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1908/21, byłoby to zaprzeczeniem językowej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1525/16. Jak słusznie podniesiono w glosie do analogicznego wyroku z tej samej daty, sygn. akt II FSK 1526/16, wykonanie świadczenia nazwanego przez strony opisanego tam stosunku prawnego poleceniem nie może zostać zakwalifikowane jako czynność pomniejszająca podstawę opodatkowania po stronie obdarowanego w świetle przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. (zob. A. Hanusz, A. Lipińska, Polecenie jako ciężar darowizny w podatku od spadków i darowizn. Glosa do wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1526/16, OSP 2019, z. 1, poz. 8).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz brak merytorycznego odniesienia się do nich. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez powtórzenie w uzasadnieniu wyroku argumentów skarżonego organu.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.