Wyrok z dnia 2022-08-25 sygn. III FSK 1262/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/18 w sprawie ze skargi I.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2018 r., nr 1401.IOM.4055.1.2018.IO w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 10.01.2019 r. o sygn. III SA/Wa 1779/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. P. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8.05.2018 r., nr 1401.IOM.4055.1.2018.IO, wydane w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (będąca notariuszem), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 6 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644, ze zm.; dalej: u.p.s.d.) w zw. z art. 133 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że notariusz nie jest stroną postępowania w sprawie wydania przez Naczelnika zgody lub zaświadczenia w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d., dotyczącego sprzedaży rzeczy uzyskanej tytułem dziedziczenia, tj. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym z częścią warsztatową i garażem w sytuacji gdy art. 19 ust. 6 u.p.s.d. jest adresowany do notariusza i notariusz ma interes prawny w uzyskaniu zgody lub zaświadczenia dotyczącego przedmiotu sprzedaży, który ma zostać udokumentowany aktem notarialnym przed nim sporządzonym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 306a § 1 i § 2 pkt 1-2 o.p. w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy notariusz spełnił wszystkie przesłanki do wydania dla niego zaświadczenia, a urzędowego potwierdzenia stanu prawnego nieruchomości dla celów podatku od spadków i darowizn wymaga szczególny przepis prawa, tj. art. 19 ust. 6 u.p.s.d.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 306b § 1 o.p. oddalenie skargi, w sytuacji gdy z danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego jednoznacznie wynika, że zobowiązania podatkowe L.M. z tytułu podatku od spadków i darowizn wygasło na skutek przedawnienia i fakt ten powinien znaleźć odzwierciedlenie w wydanym zaświadczeniu.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak przede wszystkim z nieprawidłowym rozumieniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Warszawie. Z tego względu celowe jest odniesienie się przede wszystkim do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.2. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. w zw. z art. 133 § 1 i 2 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że notariusz nie jest stroną postępowania w sprawie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgody lub zaświadczenia w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Podobnie nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 306a § 1 i § 2 pkt 1-2 o.p. w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy notariusz spełnił wszystkie przesłanki do wydania dla niego zaświadczenia, a urzędowego potwierdzenia stanu prawnego nieruchomości dla celów podatku od spadków i darowizn wymaga szczególny przepis prawa, tj. art. 19 ust. 6 u.p.s.d.

Stosownie do art. 19 ust. 6 u.p.s.d., jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1 u.p.s.d., notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. W myśl art. 306a o.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu za swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy.

W konkretnym stanie faktycznym sprawy przepis art. 19 ust. 6 u.p.s.d. nie stanowi dla skarżącego notariusza podstawy do uzyskania żądanego zaświadczenia ze względu na brak jego interesu prawnego. Jeżeli kryterium interesu prawnego stanowi nawiązanie do konstrukcji pojęcia strony i wynikających z tego tytułu praw, to o wydanie zaświadczenia może wnioskować strona lub osoby, które łączy ze stroną stosunek prawny, z którego wynikać może np. odpowiedzialność podatkowa. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że notariusz, który ma sporządzić akt notarialny umowy sprzedaży udziałów jest taką stroną i posiada interes prawny w związku z taką sprzedażą. Przepis art. 19 ust. 6 u.p.s.d. przewiduje obowiązek notariusza, zgodnie z którym może on sporządzić akt notarialny zbycia praw do spadku albo zbycia lub obciążenia rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1 u.p.s.d., tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Obowiązku tego nie można jednak identyfikować z faktem, że notariusz jest uprawniony do wystąpienia o wydanie tego zaświadczenia w trybie art. 306a o.p. we własnym imieniu i na własną rzecz jako adresat art. 19 ust. 6 u.p.s.d. w sytuacji, gdy ma on tylko sporządzić akt notarialny dokumentujący wspomniane zbycie udziałów. To nie notariusz, do którego sprzedający zwracają się z prośbą o sporządzenie aktu notarialnego jest stroną mającą interes prawny w uzyskaniu takiego zaświadczenia, lecz stawający do tego aktu.

3.3. W świetle powyższych rozważań zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane przez skarżącą w jej skardze kasacyjnej, nie są trafne, a w konsekwencji niezasadne są będące ich pochodną zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 13.07.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącej 25.07.2022 r. natomiast organowi 20.07.2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.