Wyrok z dnia 2022-08-24 sygn. III FSK 821/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 503/18 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 503/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 września 2018 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 7 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., dalej: u.p.s.d.) zgodnie z którym obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron - poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego;

3) art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie, wobec wypełnienia przez podatnika dyspozycji art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., tj. poświadczenia dziedziczenia w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 20 lutego 2017 r. sporządzonego przez Notariusza M.M.;

4. art. 95a i następne ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2017 r., poz. 2291 ze zm., dalej: P.n.) w zw. z art. 60 i art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: K.c.) poprzez nieprawidłową wykładnię oświadczenia woli, a w konsekwencji przyjęcie, iż akt poświadczenia dziedziczenia nie zawiera oświadczeń woli uczestników tej czynności notarialnej, a złożone oświadczenia mają jedynie charakter deklaratoryjny, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów sprowadza się do odmiennego wniosku;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niewystarczające, lakoniczne uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich przedstawionych w skardze zarzutów i podniesionych w uzasadnieniu okoliczności, a także w piśmie uzupełniającym, przez co skarżący nie poznał wszystkich podstaw rozstrzygnięcia Sądu.

Skarżący wniósł o zmianę wyroku w całości poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 17 września 2018 r. oraz decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało sporządzone zgodnie z wymogami art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a.

Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także podanie w jaki sposób przepis został naruszony. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Zauważenia też wymaga, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie przyporządkowano wniesionych zarzutów do podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, którymi są przepisy wskazane w pkt 1 i 4 petitum i nie podano sposobu w jaki zostały one naruszone według skarżącego. Co więcej, o przepisach tych nawet nie wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów art. 7 i 80 K.p.a., które nie są stosowane w postępowaniu podatkowym, w którym zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p ) stosuje się właśnie tę ustawę. Zatem zarzuty z pkt 1 i 4 petitum uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzić jedynie można odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., że nie odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi, co podniesiono w petitum, nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia tego przepisu. Należy mieć na uwadze, że w świetle postanowień art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia omawianego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Jak już powiedziano, skarżący nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na wynik sprawy, zaś Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok poddaje się kontroli (jego uzasadnienie zawiera wszystkie elementy określone art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Nie uzasadniono również, zgodnie z wymogami wcześniej omówionych przepisów P.p.s.a., zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Bez analizy regulacji zawartych w tych przepisach i z pominięciem innej zawartej w tej ustawie, o czym poniżej, skarżący twierdził, iż organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji formalistycznie podeszły do "terminu 6 miesięcy", przez co "Bezduszne lex pokonało ius", nie zważając, że "nieznaczne uchybienie terminowi nie powoduje w niniejszej sprawie szkody po stronie Skarbu Państwa". Skarżący twierdził, że art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. ma zastosowanie w sprawie, ale stanowiska tego nie uzasadnił należycie.

Odnośnie do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny może zająć stanowisko wyłącznie w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do postawionego w jej petitum zarzutu, z zastrzeżeniem, że chociaż skarżący wskazał na naruszenie 4a ust. 1 u.p.s.d., który ma dwa punkty, to analizie zostanie poddany pkt 1, gdyż tylko ten przepis może mieć w sprawie zastosowanie.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z przepisu tego wynika m.in., że w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, warunkiem zwolnienia od podatku jest zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że ww. 6-miesięczny termin jest terminem prawa materialnego i w związku z tym jego przekroczenie niweluje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zapewne wiadomym jest profesjonalnemu pełnomocnikowi, że termin prawa materialnego nie może być przywrócony, ani zmieniony (wydłużony) w drodze wykładni celowościowej, do której zdaje się on odwoływać. Zapis dotyczący terminu jest jasny i nie wymaga wykładni, tym bardziej celowościowej, zaś uwzględnienie skutku przekroczenia terminu poprzez pryzmat "szkody po stronie Skarbu Państwa" mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby taka przesłanka została ustanowiona przepisem ustawy, a taka nie występuje w u.p.s.d.

Ustawodawca zastrzegł, że art. 4a ust. 1 u.p.s.d. działa przy uwzględnieniu regulacji z ust. 2 i 4. Skarżący utrzymuje, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z ust. 4 pkt 2, który stanowi, iż obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Twierdzi, że nabycie spadku nastąpiło w formie aktu notarialnego. Nie podważa przy tym ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, iż dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia. Pomija okoliczność, że w obowiązującym porządku prawnym nabycie spadku może być potwierdzone wyłącznie albo aktem poświadczenia dziedziczenia albo postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i to że żaden przepis nie dopuszcza możliwości potwierdzenia nabycia spadku aktem notarialnym. Powołuje się na art. 95a P.n., którego naruszenie zarzucił, i którego to zarzutu nie uzasadnił (nawet nie wspomniał o tym przepisie w uzasadnieniu, podobnie jak i o art. 60 i 65 K.c. również wskazanych w petitum jako naruszone). W przepisie tym mowa o tym, że notariusz sporządza akt poświadczenia dziedziczenia ustawowego lub testamentowego, z wyłączeniem dziedziczenia na podstawie testamentów szczególnych. Sąd pierwszej instancji nie podważał kompetencji notariusza do sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia ani prawidłowości aktu poświadczenia dziedziczenia, więc nie wiadomo w jaki sposób mógłby on naruszyć art. 95a P.n.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie istotne znaczenie mają przepisy art. 95j i art. 79 pkt 1 i 1a P.n. Pierwszy z tym przepisów stanowi, iż zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a według postanowień drugiego notariusz dokonuje następujących czynności: sporządza akty notarialne (pkt 1), sporządza akty poświadczenia dziedziczenia (pkt 1a). Ustawodawca zrównał zatem akt poświadczenia dziedziczenia z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, a nie z aktem notarialnym i jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia jest czynnością odrębną od sporządzenia aktu notarialnego. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych do utożsamiania tych dwóch aktów, co usiłuje uczynić skarżący.

Niemniej jednak argumenty oparte na przepisach P.n. mają drugorzędne znaczenie, zaważywszy na postanowienia art. 4a ust. 1a u.p.s.d., zgodnie z którymi jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z przepisu tego wprost wynika, że jeśli nabycie m.in. spadku zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia, to termin 6 miesięcy do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Ta regulacja jest przesądzająca dla wyniku niniejszej sprawy.

Sąd pierwszej instancji podał, że akt poświadczenia dziedziczenia został w rozpoznanej sprawie zarejestrowany 20 lutego 2017 r., natomiast zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej M.G. zostało złożone 9 października 2017 r. i 30 listopada 2017 r. i tych ustaleń skarżący nie podważył. Stwierdzić więc należy, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zgłoszenie nabycia spadku nie nastąpiło w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia i tym samym nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.