Wyrok z dnia 2024-10-01 sygn. III FSK 33/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant asystent sędziego, Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 505/22 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2022 r., nr 2201-IOD-4.4104.97.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 505/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn.

1.2. Aktem notarialnym z 31 maja 2021 r. N. J., skarżący oraz R. F. dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w W. stanowiącej działkę nr [...] obszaru 1034 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 139,97 m2 oraz działkę niezabudowaną nr [...] obszaru 1056 m2. N. J. i skarżący stali się wyłącznymi właścicielami - na prawach wspólności umownej majątkowej małżeńskiej rozszerzonej - zabudowanej działki nr [...], natomiast R.F. stała się wyłączną właścicielką działki nr [...].

Strony określiły wartość przedmiotu umowy zniesienia współwłasności na łączną kwotę 500.000 zł. Wartość każdej z działek określona została po 100.000 zł, zaś wartość nakładów poczynionych przez N. i A. J. na budowę budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr [...] na 300.000 zł.

R. F. oraz N. i A. J. - na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej - byli współwłaścicielami w udziałach wynoszących po ½ części prawa własności nieruchomości stanowiącej wyodrębnione geodezyjnie działki nr [...] oraz [...]. Współwłaściciele dokonali podziału quoad usum w taki sposób, że:

- N. i A. J. na zasadzie wyłączności korzystali z obszaru odpowiadającemu powierzchni działki nr [...], na której aktualnie znajduje się dom jednorodzinny,

- R. F. korzystała na zasadzie wyłączności z obszaru odpowiadającemu powierzchni niezabudowanej działki nr [...].

Podział ten nie został wpisany do księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Dom jednorodzinny mieszczący się na działce nr [...] został wybudowany przez N. i A. J. po podziale quoad usum przedmiotowej nieruchomości. R. F., jako współwłaściciel nieruchomości, nie uczestniczyła ani w budowie, ani w finansowaniu budowy tego domu.

Skarżący w dniu 14 lipca 2021 r. złożył wniosek o zwrot podatku od spadków i darowizn pobranego przez notariusza przy zawieraniu umowy o zniesienie współwłasności w wysokości 7.350 zł wraz z odsetkami ustawowymi od zaległości podatkowych liczonych od dnia wniesienia wniosku.

Decyzją z 14 września 2021 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.305 zł z tytułu umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności ww. nieruchomości. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że sam fakt istnienia nakładów nie pozwala na automatyczne wyłączenie ich wartości z podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz wydanie decyzji, co do istoty sprawy poprzez zwrot nadpłaconego podatku od spadków i darowizn wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pierwszego wniosku w przedmiotowej sprawie lub przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania.

Decyzją z 16 lutego 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W ocenie sądu pierwszej instancji, ustalenie podstawy opodatkowania składa się z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wskazano, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Sam fakt istnienia nakładów nie pozwala na automatyczne wyłącznie z podstawy opodatkowania ich wartości. W przypadku zniesienia współwłasności roszczenia o wartość poczynionych nakładów (np. kosztów wybudowania budynku), aby mogły być uznane za "długi" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przybrać muszą postać roszczeń o ich zwrot.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w wyniku podziału quoad usum współwłaściciele pozostają nadal współposiadaczami samoistnymi całej rzeczy, ale stają się zarazem posiadaczami zależnymi wydzielonej im części. Skoro zatem współwłaściciele korzystający w sposób wyłączny z części rzeczy w następstwie jej podziału quoad usum są posiadaczami samoistnymi całej rzeczy, podobnie jak pozostali współwłaściciele w wypadku zniesienia jej współwłasności przez podział współwłaściciele korzystający z rzeczy w warunkach wydzielenia części rzeczy do wyłącznego użytku mogą więc żądać rozliczenia poczynionych na rzecz nakładów, czy to koniecznych, o ile nie mają one pokrycia w korzyściach, które uzyskali z rzeczy, czy też innych, które zwiększają wartość rzeczy (art. 226 § 1 k.c.).

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że wartość roszczenia o zwrot przedmiotowych nakładów poniesionych przez skarżącego i jego żonę na nieruchomości w postaci wydatków na budowę budynku mieszkalnego (domu) stanowi dług pomniejszający wartość nabytego prawa. W rezultacie, wartość roszczenia o zwrot nakładów podlegać będzie uwzględnieniu przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., w związku z dokonaną czynnością nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Dyrektor IAS zaprezentowanego stanowiska skarżącego nie uwzględnił, przy czym skarżący wykazał rodzaj długów zmniejszających podstawę opodatkowania, przedstawił faktury, wzajemne uznania roszczeń między współwłaścicielami, jak również wskazał podstawę tych roszczeń. W konsekwencji decyzję uchylono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi skarżącego poprzez jej oddalenie - zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku - zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a.;

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

a) postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "o.p.") i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że doszło do naruszenia powyższych zasad postępowania podatkowego oraz niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, z jakich powodów Sąd uznał, że naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia przez WSA okoliczności korzyści uzyskiwanych przez skarżącego, które stosownie do treści art. 226 § 1 k.c. mają wpływ na istnienie roszczenia o zwrot nakładów,

b) przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") zw. art. 226 § 1 k.c. poprzez ich wadliwą wykładnię i zastosowanie przejawiające się przyjęciem, że po stronie skarżącego powstało roszczenie o zwrot nakładów a wartość roszczenia podlegać będzie uwzględnieniu przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., w związku z dokonaną czynnością nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący osobiście wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy nakłady poczynione przez małżonków na budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności podatkiem od spadków i darowizn. Należy zauważyć, że poza sporem pozostaje fakt, że ze środków pochodzących z majątku skarżącego, wybudowano budynek mieszkalny, który stanowił nakład na przedmiot współwłasności, a tym samym powiększył wartość nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności.

3.4. W pierwszej kolejności należy powołać się na art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Nakłady stanowią dług w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. "Dług" obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Przy czym roszczenia o zwrot tych nakładów muszą być skonkretyzowane i uwzględniać ewentualne korzyści uzyskane przez nabywcę z wyłącznego z nich korzystania. Wówczas równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości nabytej nieruchomości.

W niniejszej sprawie doszło do konkretyzacji nakładów, albowiem strony poprzedziły umowę w przedmiocie zniesienia współwłasności, umową obligacyjną z 29 maja 2021 r., którą dokonały rozliczenia nakładów, a tym samym doszło do skonkretyzowania roszczenia o zwrot równowartości tych nakładów przysługującego tym współwłaścicielom, którzy wspomniane nakłady poczynili. Doszło zatem do uznania tych nakładów przez kolejnego współwłaściciela.

3.5. Na mocy art. 206 k.c. każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. W stosunku do rzeczy, których właściwości lub społeczno-gospodarcze przeznaczenie na to pozwalają, możliwe jest wydzielenie współwłaścicielom odpowiednich części rzeczy do wyłącznego użytku (quoad usum), co rodzi skutki jedynie w sferze obligacyjnej i nie zmienia stosunków własnościowych; wydzielenie takie nie jest równoznaczne ze zniesieniem współwłasności, formalnym bądź nieformalnym, a jedynie stanowi skonkretyzowanie sposobu korzystania i jest czynnością zwykłego zarządu (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28.09.1963 r., III CO 33/62, OSNCP Nr 2 z 1964 r., poz. 22). Podział quoad usum jest dopuszczalny także wtedy, kiedy właściwości rzeczy nie wymuszają jego dokonania, lecz zgodnie chcą tego wszyscy współwłaściciele; taki podział kształtuje korzystanie z rzeczy i może zawierać zgodę na zabudowę przez współwłaściciela wydzielonej mu części nieruchomości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14.11.1963 r., III CR81/63, OSNCP z 1964 r. Nr 9, poz. 189). W wyniku podziału quoad usum współwłaściciele pozostają nadal współposiadaczami samoistnymi całej rzeczy, ale stają się zarazem posiadaczami zależnymi wydzielonej im części (H. Ciepła, w: H. Ciepła i inni, Kodeks cywilny. Praktyczny komentarz z orzecznictwem, Warszawa 2005, tom I, s. 346). Skoro zatem współwłaściciele korzystający w sposób wyłączny z części rzeczy w następstwie jej podziału quoad usum są posiadaczami samoistnymi całej rzeczy, podobnie jak pozostali współwłaściciele w wypadku zniesienia jej współwłasności przez podział współwłaściciele korzystający z rzeczy w warunkach wydzielenia części rzeczy do wyłącznego użytku mogą więc żądać rozliczenia poczynionych na rzecz nakładów, czy to koniecznych, o ile nie mają one pokrycia w korzyściach, które uzyskali z rzeczy, czy też innych, które zwiększają wartość rzeczy (art. 226 § 1 K.c.).

W konsekwencji należało uznać, że wartość roszczenia o zwrot przedmiotowych nakładów poniesionych przez skarżącego i jego żonę na nieruchomości w postaci wydatków na budowę budynku mieszkalnego (domu) stanowi dług pomniejszający wartość nabytego prawa. W rezultacie, wartość roszczenia o zwrot nakładów podlegać będzie uwzględnieniu przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., w związku z dokonaną czynnością nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 6 u.p.s.d. zw. art. 226 § 1 k.c. należało uznać za bezzasadny.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji.

3.7. Słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, że swoim działaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył art. 121 § 1, art. 122 o.p. Analiza akt sprawy potwierdza, że organ odwoławczy nie odniósł się wyczerpująco do przedłożonego przez skarżącego materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 o.p. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia art. 210 § 4 o.p., na co słusznie zwraca uwagę skarżący, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wszystkich prawem przewidzianych elementów.

3.8. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.