Wyrok z dnia 2022-03-09 sygn. I SA/Po 1078/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2022 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 26 marca 2021 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. K. jako płatnika podatku od spadków i darowizn oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 8 grudnia 2017 r. Rep. A nr [...] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w [...], T. B. darował swojej bratanicy A. B. zabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni [...] ha, składającą się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...], [...] i [...], położoną w miejscowościach L. i B., gmina S., powiat [...]. Stosownie do § 1 powołanego aktu, przedmiotowa nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...], stanowi własność T. B., a w jej skład wchodzi m.in. działka nr [...] o pow. [...] ha, która zabudowana jest domem mieszkalnym o pow. [...] m2, trzema budynkami gospodarczymi, jednym budynkiem składowym.

Opisana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm. – dalej: "u.p.r.") oraz w rozumieniu przepisów art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. - dalej: "K.c.").

W § 2 zawarto oświadczenie stawających, że niniejszą umowę darowizny zawierają na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2016 r. poz. 277 ze zm. – dalej: "u.s.r.") i ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z F. U. S. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1383). Zgodnie z zapisem § 4 aktu, darowizna nastąpiła do majątku osobistego A. B.. Wartość darowizny strony określiły na kwotę [...]zł, w tym domu mieszkalnego na kwotę [...]zł (§ 5 aktu). W końcowej części umowy (§ 12) wskazano, że podatku od spadków i darowizn nie pobrano na podstawie art. 4a, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 9, art. 14 i art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm. – dalej: "u.p.s.d.").

Stosownie do zapisu aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego 23 maja 2018 r. T. B. i A. B. złożyli oświadczenie dotyczące sprostowania poprzedniego aktu notarialnego z 8 grudnia 2017 r. w ten sposób, że w § 4 dodano oświadczenia o niekorzystaniu przez obdarowaną z pomocy de minimis, w § 5 zmieniono wartość przedmiotu darowizny z [...] zł na [...] zł (podając urzędową cenę 1 ha - [...] zł), w tym wartość domu mieszkalnego na kwotę [...]zł, w § 12 dokonano zmian w zapisie, pobierając podatek (II grupa podatkowa) zgodnie z art. 9 i art. 14 u.p.s.d. od wartości budynku mieszkalnego w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismami z 4 kwietnia 2018 r. i z 20 lipca 2018 r. przesłał akty notarialne Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...], celem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej notariusza będącego płatnikiem podatku od spadków i darowizn. Organ wskazał, że od transakcji płatnik nie pobrał podatku powołując się na art. 4a, art. 4, art. 9, art. 14 i art. 16 u.p.s.d., podczas gdy przedmiotowa umowa nie spełnia warunków do zastosowania żadnego ze zwolnień w tym podatku, zatem notariusz jako płatnik zobligowany był do pobrania podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że w sprawie nie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., z uwagi na fakt, że w związku z zawarciem umowy darowizny A. B. stała się właścicielką gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni [...] ha. Zatem w wyniku tego nabycia nie doszło do utworzenia ani powiększenia gospodarstwa rolnego o powierzchni nie mniejszej niż 11 ha i nie większej niż 300 ha, co jest jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego.

W odwołaniu z 16 kwietnia 2021 r. strona wniosła o zmianę decyzji poprzez jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w celu ustalenia powierzchni gospodarstwa rolnego A. B. z uwzględnieniem wszystkich posiadanych przez nią gruntów rolnych na dzień 7 grudnia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 27 października 2021 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy mające zastosowanie w sprawie, a następnie rozważył podniesioną przez stronę w odwołaniu kwestię, czy zawarta w dniu 8 grudnia 2017 r. przez T. B. z A. B. umowa darowizny gospodarstwa rolnego, w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Organ wskazał, że decyzją Prezesa KRUS z 17 listopada 2017 r. T. B. przyznano rentę rolniczą z tytułu niezdolności do pracy. W dniu 8 grudnia 2017 r. T. B. zwarł ze swoją bratanicą A. B. umowę darowizny, na podstawie której darczyńca przeniósł na rzecz obdarowanej, do jej majątku odrębnego, własność gospodarstwa rolnego położonego w miejscowościach L. i B., zaś A. B. darowiznę przyjęła. Jak wynika z wyjaśnień obdarowanej, złożonych w toku postępowania odwoławczego, A. B. przed zawarciem umowy darowizny w dniu 8 grudnia 2017 r. nie zawierała z T. B. żadnych innych umów w formie aktu notarialnego dotyczących tego gospodarstwa.

Organ wyjaśnił, że T. B. nie zawierał ze swoją bratanicą dwóch umów lecz tylko jedną umowę o skutku rzeczowym. Zatem nie został spełniony, istniejący przy umowie z następcą, wymóg zawarcia dwóch umów w formie aktu notarialnego: zobowiązującej i rozporządzającej. Omawiana umowa pomiędzy stronami nazwana została umową darowizny i zawiera w swej treści (§ 4) wszystkie essentialia negotii umowy darowizny określone w art. 888 K.c. Zawarcie umowy darowizny, co do zasady, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na obdarowanym, a w przypadku, gdy umowa darowizny jest dokonywana w formie aktu notarialnego, obowiązkiem notariusza jako płatnika jest obliczenie, pobór i wpłata tego podatku.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania organ zauważył, że przedmiotem zawartej w dniu 8 grudnia 2017 r. umowy darowizny jest zabudowana nieruchomość rolna składająca się z trzech działek o łącznej powierzchni [...] ha. Nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego powiększonego w wyniku omawianego nabycia nie przekroczyła 11 ha. W celu zbadania powierzchni posiadanych przez A. B. gruntów rolnych na datę dokonania darowizny, organ I instancji zwrócił się do Urzędu Miasta i Gminy w [...] oraz do Starostwa Powiatowego w [...] Wydziału Geodezji i Kartografii.

Pismem z 14 września 2020 r. Urząd Miejski w [...] poinformował, że A. B. przed dniem 8 grudnia 2017 r. figurowała w ewidencji podatników podatku rolnego i była zobowiązana regulować podatek za gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha (powierzchnia przeliczeniowa gruntów [...] ha) oraz figurowała jako współwłaściciel w [...] części nieruchomości rolnej o powierzchni [...] ha (powierzchnia przeliczeniowa gruntów [...] ha).

Natomiast z informacji z [...] września 2020 r. udzielonych przez P. O. D. G. i K. przy Starostwie Powiatowym w [...] wynika, że A. B. figurowała w ewidencji gruntów i budynków przy działkach ewidencyjnych położonych na terenie gmina S. obręb L.:

- [...] o pow. [...] ha (własność udziału w wysokości [...] części),

- [...] o pow. [...] ha (współwłasność małżeńska),

- [...] o pow. [...] ha (współwłasność małżeńska) oraz na terenie miasta S. przy działce:

- [...] o pow. [...] ha (współwłasność małżeńska udziału w wys. ˝ części).

Informacje te potwierdziła A. B., która zeznając do protokołu przesłuchania świadka z 15 stycznia 2021 r. oświadczyła, że przed dniem 8 grudnia 2017 r. posiadała gospodarstwo rolne o powierzchni około [...] ha po rodzicach. Jak wyjaśnił organ ani A. B. ani jej mąż Z. B. nie figurowali w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę [...] jako dzierżawcy jakichkolwiek gruntów rolnych, co również potwierdziła A. B. w piśmie z 14 lipca 2021 r. informując, że nie posiadała w dzierżawie żadnych gruntów. W ocenie organu stan faktyczny sprawy wskazuje, że strona jako notariusz bezpodstawnie zaniechała obliczenia i poboru podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny z 8 grudnia 2017 r. ponieważ obdarowana nie spełniła warunków uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W skardze z dnia 26 listopada 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 30 § 5 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, że podatnicy nie ponoszą winy za niepobranie przez płatnika podatku, podczas gdy pojęcie winy w rozumieniu tego przepisu trzeba interpretować nie jako winę w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz jako spowodowanie, doprowadzenie swoim działaniem do niepobrania podatku,

2) art. 2 Konstytucji R. P. z 2 kwietnia 1997 r. i art. 121 § 1 O.p., poprzez przerzucenie na płatnika całej odpowiedzialności za niepobranie podatku od spadku i darowizn, w sytuacji gdy płatnik nie będąc podmiotem stosunku prawno- podatkowego, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy, działając w zaufaniu do oświadczenia podatnika odpowiada w szerszym zakresie niż podatnik i nie ma możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, a zatem jego odpowiedzialność jest absolutna,

3) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. (przez jego zastosowanie) oraz art. 138 § 1 pkt 2 ab initio K.p.a. (przez jego niezastosowanie) polegające na utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia i orzeczenia w tym zakresie zgodnie z wnioskiem skarżącego.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Istotą sporu jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej notariusza jako płatnika podatku od spadków i darowizn i określenie należności z tytułu niepobranego podatku od umowy darowizny nieruchomości rolnej.

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p. bowiem organy działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., bowiem podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd zwraca uwagę, że przepisy proceduralne w sprawach podatkowych znajdują się w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), a nie w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów K.p.a. nie mogłyby zostać uwzględnione.

Obowiązki notariuszy w zakresie podatku od spadków i darowizn uregulowane zostały w art. 18 u.p.s.d. Stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego darowizny.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 są zobowiązani:

1) prowadzić rejestr podatku;

2) pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego, z zastrzeżeniem ust. 3;

3) wpłacić pobrany podatek na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę płatnika wykonuje swoje zadania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom;

4) przekazywać w terminie, o którym mowa w pkt 3, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 1.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagała podniesiona na etapie odwołania przez skarżącego kwestia, czy zawarta w dniu 8 grudnia 2017 r. przez T. B. z A. B. umowa darowizny gospodarstwa rolnego, w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem strony skarżącej umowa ta jest w rzeczywistości umową z następcą, która uregulowana została w rozdziale 7 ustawy z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, a jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Umowa z następcą uregulowana została przepisami art. 84-91 u.s.r.

Zgodnie z art. 84 u.s.r. przez umowę z następcą rolnik będący właścicielem (współwłaścicielem) gospodarstwa rolnego zobowiązuje się przenieść na osobę młodszą od niego co najmniej o 15 lat (następcę) własność (udział we współwłasności) i posiadanie tego gospodarstwa z chwilą nabycia prawa do emerytury lub renty inwalidzkiej, jeżeli następca do tego czasu będzie pracować w tym gospodarstwie. Ponadto umowa z następcą może zawierać inne postanowienia, w szczególności dotyczące wzajemnych świadczeń stron przed i po przeniesieniu przez rolnika własności gospodarstwa rolnego na następcę. Stosownie do art. 85 u.s.r., umowa z następcą, a także umowa w celu wykonania umowy z następcą (przenosząca własność gospodarstwa rolnego na następcę), powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z powyższego wynika, że do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron, tj. zawarcie umowy w celu wykonania umowy z następcą (art. 85 u.s.r.). Ustawodawca przesądził o tym, że przejście własności gospodarstwa rolnego następuje na podstawie dwóch, rozdzielonych w czasie, czynności prawnych: umowy o skutku wyłącznie obligacyjnym oraz umowy przenoszącej własność (umowy o skutku rzeczowym), zawartej w celu wykonania tej pierwszej. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że T. B. nie zawierał ze swoją bratanicą dwóch umów (pismo A. B. z 14 lipca 2021 r.), lecz tylko jedną umowę o skutku rzeczowym. Zatem nie został spełniony, istniejący przy umowie z następcą, wymóg zawarcia dwóch umów w formie aktu notarialnego: zobowiązującej i rozporządzającej, co przesądza o tym, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy darowizny, o której mowa w art. 888 K.c.

Zaznaczyć należy, że na etapie skargi kwestia ta nie stanowi przedmiotu sporu. W skardze skarżący podniósł natomiast, że z tytułu zawarcia w dniu 8 grudnia 2017 r. umowy darowizny jako płatnik nie ponosi winy za niepobranie podatku od spadków i darowizn. Jego zdaniem odpowiedzialność ta została wyłączona w wyniku złożenia przez nabywcę do aktu notarialnego oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku, co według skarżącego wyraża się w treści oświadczenia o spełnieniu przez nabywcę warunków określonych w art. 4 ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (§ 4 aktu). Ponadto, tak jak w odwołaniu wskazał, że w niniejszej sprawie nabywca spełniał kryteria do niepobrania podatku, gdyż miał również grunty dzierżawione, co zostało zupełnie zignorowane przez organy podatkowe, które w tym zakresie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, poprzestając wyłącznie informacjach z gminy i geodezji, które pokazują tylko własność.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo organ wskazał, że zawarcie umowy darowizny, co do zasady, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na obdarowanym, a w przypadku, gdy umowa darowizny jest dokonywana w formie aktu notarialnego, obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest obliczenie, pobór i wpłata tego podatku. W ustawie o podatku od spadków i darowizn przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem. Przykładem omawianej sytuacji jest zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., str. 9).

Z kolei zgodnie z art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast, stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.r. stanowi, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Podkreślić przy tym należy, że zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnienie ma charakter warunkowy i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki, tj.:

1) następuje nabycie gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym,

2) w wyniku tego nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym,

3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie będzie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,

4) gospodarstwo utworzone lub powiększone będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia,

5) zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie.

Z akt sprawy wynika bezspornie, że przedmiot zawartej w dniu 8 grudnia 2017 r. Rep. [...] umowy darowizny stanowiła zabudowana nieruchomość rolna składająca się z trzech działek o łącznej powierzchni [...] ha. Nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy trafnie wywiodły, że łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego powiększonego w wyniku omawianego nabycia nie przekroczyła 11 ha. Zarówno A. B., jak i jej małżonek Z. B. nie figurowali w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę [...] jako dzierżawcy jakichkolwiek gruntów rolnych, co również potwierdziła A. B. w piśmie z 14 lipca 2021 r. informując, że nie posiadała w dzierżawie żadnych gruntów.

Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe pozwalające stwierdzić, jakie grunty na datę otrzymania darowizny posiadała obdarowana i w konsekwencji wykazać, że w wyniku tego nabycia nie zostało utworzone gospodarstwo rolne o powierzchni przekraczającej 11 ha.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ podatkowy I instancji ustalając powierzchnię gruntów należących do A. B. przed zawarciem umowy darowizny, nie oparł się wyłącznie na jej oświadczeniu, tylko na materiałach pozyskanych z odpowiednich rejestrów prowadzonych przez organy do tego uprawnione tj. P. O. D. G. i K. w [...] i Urząd Gminy w [...]

W ocenie Sądu podnoszone na kolejnych etapach postępowania argumenty, stanowią próbę podważenia konkretnych i popartych dowodami ustaleń organów. Za nieuzasadnione uznać należy ponawiane na etapie skargi żądanie skarżącego poszukiwania posiadanych rzekomo przez obdarowaną dzierżawionych gruntów w sytuacji, gdy okoliczności tej nie potwierdza obdarowana, nie wynika ona z dostępnych rejestrów, a skarżący nie wskazuje żadnych dowodów, które by okoliczność tę potwierdzały lub chociażby ją uprawdopodabniały.

Organy w sposób prawidłowy stwierdziły, że umowa darowizny z 8 grudnia 2017 r. nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ obiektywnie nie został spełniony warunek dotyczący powierzchni gospodarstwa rolnego (gospodarstwo rolne po nabyciu nie przekracza 11 ha), zatem nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. statuujący zwolnienie gospodarstwa rolnego.

Niezależnie od powyższego, aby zastosować zwolnienie, notariusz jest zobligowany co najmniej odebrać od stron umowy darowizny oświadczenie o spełnieniu warunków do jego zastosowania, co zgodnie z zapisami aktu notarialnego nie zostało uczynione, w tym nie odebrano od obdarowanej oświadczenia o powierzchni gospodarstwa rolnego po nabyciu. Wbrew bowiem twierdzeniu skargi, A. B. nie złożyła do aktu notarialnego z 8 grudnia 2017 r. oświadczenia, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., które to zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie. Oświadczyła jedynie, że spełnia warunki określone w art. 4 ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 2196 ze zm. – dalej: "u.k.u.r."). Dodatkowo, w akcie korygującym z 23 maja 2018 r. Rep. A nr [...], znalazł się zapis, że obdarowana "nie korzystała i nie korzysta do dnia dzisiejszego z pomocy de minimis".

Oświadczenie obdarowanej dotyczące spełnienia warunków określonych w art. 4 ust. 4 pkt 2 lit. b) u.k.u.r., które jak twierdzi skarżący, jest dla notariusza wiążące i stanowi o niepodleganiu zawartej umowy podatkowi od spadków i darowizn, w żaden sposób nie kształtuje sytuacji podatkowej obdarowanej. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 u.k.u.r., jeżeli nabycie nieruchomości rolnej następuje w wyniku:

1) zawarcia umowy innej niż umowa sprzedaży lub

2) jednostronnej czynności prawnej, lub

3) orzeczenia sądu, organu administracji publicznej albo orzeczenia sądu lub organu egzekucyjnego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, lub

4) innej czynności prawnej lub innego zdarzenia prawnego, w szczególności:

a) zasiedzenia nieruchomości rolnej, dziedziczenia oraz zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest nieruchomość rolna lub gospodarstwo rolne,

b) podziału, przekształcenia bądź łączenia spółek prawa handlowego

- Krajowy Ośrodek działający na rzecz Skarbu Państwa może złożyć oświadczenie o nabyciu tej nieruchomości za zapłatą ceny tej nieruchomości.

Natomiast przytoczony przez notariusza art. 4 ust. 4 pkt 2 lit. b) u.k.u.r., stanowi, że uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje jeżeli nabycie nieruchomości rolnej następuje przez osobę bliską zbywcy.

Jak zatem wynika z treści powyższego przepisu, złożenie oświadczenia o spełnianiu przez obdarowaną warunków określonych w art. 4 ust. 4 pkt 2 lit. b) u.k.u.r., dotyczy wyłącznie nabycia gospodarstwa przez osobę bliską zbywcy, co wyłącza możliwość skorzystania z prawa pierwokupu przez Krajowy Ośrodek i nie przesądza o sposobie opodatkowania umowy darowizny.

Podkreślić należy, że w treści aktu notarialnego z 8 grudnia 2017 r. Rep. [...] nie zawarto żadnej informacji, która mogłaby wskazywać na to, że obdarowana spełnia warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.).

Zatem za nietrafny należy uznać zawarty w skardze zarzut, że "niepobranie podatku przez skarżącego wynikało z winy podatnika (nabywcy nieruchomości), który oświadczył w akcie notarialnym z dnia 8 grudnia 2017 r., że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 30 § 5 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, że podatnicy nie ponoszą winy za niepobranie przez płatnika podatku, podczas gdy pojęcie winy w rozumieniu tego przepisu trzeba interpretować nie jako winę w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz jako spowodowanie, doprowadzenie swoim działaniem do niepobrania podatku.

Stosownie do art. 8 O.p. płatnik obowiązany jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast, na podstawie przywołanego art. 30 § 1 i § 3 O.p., płatnik który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, całym swoim majątkiem. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.).

Sąd podziela stanowisko sądów administracyjnych zawarte w przytoczonych w skardze wyrokach, zgodnie z którym warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika, zaś płatnik odpowiada za własne działanie (zaniechanie działania) związane z wykonywanie przez niego ustawowych obowiązków płatnika. Zgodzić się też należy z twierdzeniem skarżącego, że płatnik odpowiada w sytuacji, gdy ma on wpływ na kształtowanie stanów podatkowo prawnych, które generują należności podatkowe.

Ustawowy obowiązek płatnika obliczenia podatku wymaga ustalenia i oceny okoliczności faktycznych i prawnych, rozstrzygających o istnieniu zobowiązania podatkowego i wysokości podatku. Zatem od notariusza jako płatnika wymagana jest pełna wiedza co do stanu faktycznego będącego przedmiotem zawieranej umowy i właściwa ocena tego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uznanie wyrażony w skardze pogląd, że notariusz jako płatnik nie ma obowiązku, ani nawet prawa do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania w sprawie weryfikacji oświadczenia dotyczącego spełniania warunków do zastosowania ulgi w podatku (nie może sprawdzać czy rzeczywiście nabywca posiadał odpowiedniej wielkości gospodarstwo rolne).

Sporządzając dany akt notarialny notariusz winien upewnić się, czy stosuje zwolnienie podatkowe w sposób zgodny z prawem, co w przypadku zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oznacza upewnienie się, czy beneficjent pomocy de minimis mógł skorzystać ze zwolnienia. Podstawowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia podatkowego winno zatem być odebranie od nabywcy oświadczenia, że spełnia warunki do jego zastosowania, a także ustalenie stanu faktycznego i prawnego, czyli całokształt okoliczności, które miały znaczenie dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy wynikają one z treści przedstawionych notariuszowi dokumentów. Skoro skarżący tego nie uczynił, to podlega on odpowiedzialności, o której mowa wart. 30 § 1 O.p., a organ podatkowy słusznie wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Od notariusza jako płatnika wymagana jest bowiem pełna wiedza co do stanu faktycznego będącego przedmiotem zawieranej umowy i właściwa ocena tego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 września 1998 r., I SA/Po 399/98; wyrok NSA z 30 września 2021 r., III FSK 4132/21).

Nie można zatem zaaprobować twierdzenia skarżącego, że nie ponosi winy za niepobranie podatku, ponieważ brak należytej staranności przy dokonywaniu czynności notarialnej, względnie brak wiedzy o istotnych podatkowo uwarunkowaniach dokonywanej czynności, jednoznacznie wskazują na zawinienie skarżącego jako płatnika, wynikające z obiektywnie negatywnej oceny jego zachowania (por. wyrok SN z 26 września 2003 r. IV CK 32/02). Należy zauważyć, że notariusz z założenia powinien mieć świadomość treści normy prawnej, którą stosuje wykonując swoją działalność, a która determinuje określone skutki prawnopodatkowe istotne z punktu widzenia odpowiedzialności płatnika.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że zgodnie z art. 92 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1192 ze zm. – dalej: "u.p.n."), akt notarialny zawiera stwierdzenie, na żądanie stron, faktów i istotnych okoliczności, które zaszły przy spisywaniu aktu, zauważyć należy, że oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które przy spisywaniu tego aktu stosuje notariusz, należy zaliczyć do istotnych okoliczności, o których mowa w cytowanym przepisie. Jednocześnie z art. 80 § 2 u.p.n. wynika, że notariusz ma obowiązek przy dokonywaniu czynności notarialnych czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz innych osób, dla których czynność ta może powodować skutki prawne. Zobowiązany jest również do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności (art. 49 u.p.n.). Powinien również wykazać maksymalną staranność w sprawdzeniu dokumentów i porównywać ich treść ze składanymi przez stronę oświadczeniami, szczególnie ze względu na fakt, iż zobligowany jest dążyć do zachowania norm prawa. Dokument sporządzony przez niego stanowi bowiem dowód tego, co w nim urzędowo zaświadczono. Czynność notarialna nie konstytuuje stosunków prawnych, lecz jedynie je potwierdza. Należy podkreślić, że związanie notariusza treścią oświadczeń stron aktu notarialnego nie wyklucza konieczności oceny tych oświadczeń (i innych elementów stanu faktycznego) z punktu widzenia obowiązków płatnika, jakie notariusz spełnia (por. wyrok NSA z 30 września 2021 r. sygn. akt. III FSK 4132/21).

Reasumując Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie organy obu instancji rozstrzygnęły jej istotę na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Ustalenia te pozostają w zgodzie z wymogami przepisów procedury podatkowej, co znalazło swoje odpowiednie odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.