Wyrok z dnia 2023-11-16 sygn. I SA/Po 474/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę 4.948,- zł (cztery tysiące dziewięćset czterdzieści osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 26 października 2022 r. nr [...] ustalił M. P. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej 24 stycznia 2022 r. M. K..

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że postanowieniem z 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po M. K. zmarłej 24 stycznia 2022 r. w [...], ostatnio zamieszkałej we [...], na podstawie testamentu z 18 stycznia 2022 r. nabył z dobrodziejstwem inwentarza w całości M. P.. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 22 kwietnia 2022 r.

W dniu 29 sierpnia 2022 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazał nabycie:

- gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 9,9300 ha, zabudowanego budynkiem mieszkalnym o powierzchni 76,50 m2, położonego w miejscowości [...], dla którego prowadzone są księgi wieczyste nr [...] i [...]), o wartości [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego [...] zł,

- budynku gospodarczego o powierzchni 11 m2 i wartości [...] zł,

- budynku gospodarczego o powierzchni 387 m2 i wartości [...] zł,

- przyczepy rolniczej uniwersalnej [...], rok prod. 1962, o wartości [...] zł.

Jednocześnie podatnik wskazał na brak jakichkolwiek długów i ciężarów spadku. Łączną czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych określił w kwocie [...]zł. Stosunek osobisty do spadkodawczyni podatnik określił jako "osoba obca".

W dniu 1 września 2022 r. podatnik dołączył do akt sprawy 5 decyzji dotyczących przyznania pomocy de minimis, w tym 3 decyzje dotyczące pomocy de minimis w rolnictwie. Łącznie podatnik w okresie 3 lat (2020-2022) wykorzystał limit indywidualny pomocy de minimis w rolnictwie w kwocie [...]zł, tj. [...] euro.

W oparciu o dane systemu Centralny Rejestr Czynności Majątkowych, organ dokonał weryfikacji wartości rynkowych budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz gruntów będących użytkami rolnymi niezabudowanymi położonymi w rejonie [...] i stwierdził, że wartość nieruchomości wchodzących w skład spadku określona przez stroną w zeznaniu odpowiada wartościom rynkowym, dlatego przyjął je do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem organu, w sprawie nie został spełniony jeden z warunków przyznania pomocy de minimis w rolnictwie, mianowicie ewentualne zastosowanie zwolnienia spowodowałoby przekroczenie limitu indywidualnego pomocy de minimis. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L z 2013 r. Nr 352, poz. 1 – dalej: "rozporządzenie nr 1407/2013"), kwota tego limitu w okresie 3-letnim wynosi [...] euro. W rozpatrywanej sprawie łączna kwota obliczonego podatku przekracza dopuszczalny pułap wynikający z ww. rozporządzenia, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia co do całości podatku, a nie tylko do nadwyżki ponad kwotę limitu, jak się tego domaga podatnik. Podatek w kwocie [...]zł obliczony został od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł, pomniejszonej o kwotę wolną [...] zł przewidzianą dla nabywców zaliczanych do III grupy podatkowej, na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 – obecnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 1774 - dalej: "u.p.s.d.").

W odwołaniu podatnik zaskarżył powyższą decyzję w części w zakresie, w którym nie zastosowano zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 maja 2023 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu instancji i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że powyższe związane było z uwzględnieniem długów i ciężarów, które zmniejszyły podstawę opodatkowania i tym samym wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze charakter sporu, organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym na datę nabycia, tj. 24 stycznia 2022 r. (dzień śmierci spadkodawczyni).

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ zaznaczył, że okres 3-letni, którego dotyczy limit indywidualny pomocy de minimis [...] euro to lata 2020-2022, a nie jak wskazała strona w odwołaniu 2019-2022, czyli 4 lata. Powyższe wynika z brzmienia pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, zgodnie z którym okres 3 lat należy oceniać w sposób ciągły, zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego, oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Dodatkowo wymieniona w odwołaniu kwota [...]zł stanowiąca, zdaniem autora odwołania, otrzymaną przez M. P. pomoc publiczną, dotyczy różnych rodzajów pomocy publicznej, w tym pomocy publicznej niewchodzącej do limitu pomocy de minimis w rolnictwie, co wynika z treści załączonych decyzji oraz listy decyzji o udzielonej pomocy w rolnictwie i rybołóstwie. Lista ta obejmuje okres 2018-2022, z czego pełnomocnik wskazał na pomoc finansową otrzymaną przez podatnika w latach 2019-2022, nieprawidłowo podając łączną wartość pomocy wypłaconej w tych latach na kwotę [...]podczas gdy wartość tej pomocy to kwota [...]zł. Tymczasem w okresie 3-letnim 2020-2022 podatnik uzyskał pomoc de minimis w rolnictwie w łącznej kwocie [...]zł w przeliczeniu [...] euro, co potwierdza treść załączonych decyzji oraz listy decyzji o udzielonej pomocy. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 22 kwietnia 2022 r., a nie w dacie śmierci spadkodawczyni, jak wskazano w odwołaniu.

Organ podkreślił, że preferencje w postaci zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowią, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, pomoc de minimis w rolnictwie. Kwotą pomocy przyznanej jest więc kwota podatku po zastosowaniu ulgi podatkowej. Przy jej udzielaniu stosuje się przepisy rozporządzenia Komisji U. E. nr 1408/2013 oraz rozporządzenia Komisji (UE) 2019/316 z 21 lutego 2019 r. zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. do pomocy de minimis w sektorze rolnym. Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 - całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć [...] EUR w okresie trzech lat podatkowych. W myśl art. 3 ust. 3 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 - łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku nr [...], czyli [...] euro. Przepis art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 stanowi, że - jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Przy dokonywaniu wykładni przyjętych przez prawodawcę unijnego mechanizmów limitujących pomoc de minimis nie można też pominąć treści pkt 13 preambuły rozporządzenia Komisji nr 1408/2013, w którym wyrażona została potrzeba maksymalnego ograniczenia ryzyka przyznania pomocy ponad przyjęte limity. Oceny czy wykorzystany został limit pomocy de minimis, tak indywidualny, jak i krajowy, dokonuje się na moment udzielenia pomocy, tj. w przypadku wydawania decyzji w sprawie udzielenia pomocy - na dzień wydania tej decyzji.

Podatnik otrzymał w latach 2020-2022 pomoc de minimis w rolnictwie udzieloną przez Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] w łącznej kwocie [...]zł, tj. [...] euro, o czym świadczy:

- decyzja z 7 kwietnia 2020 r. pomoc w wysokości [...] zł - [...] euro,

- decyzja z 15 lutego 2021 r. pomoc w wysokości [...] zł - [...] euro,

- decyzja z 20 stycznia 2022 r. pomoc w wysokości [...] zł - [...] euro.

Zdaniem organu kwoty pomocy udzielonej na podstawie załączonych do odwołania decyzji z 30 stycznia 2019 r. oraz z 18 czerwca 2020 r. nie mogą zostać uwzględnione w limicie pomocy de minimis ponieważ pomoc ta udzielona została na mocy rozporządzenia komisji (UE) nr 702/2014 z 25 czerwca 2014 r. uznającego niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu U. E.. Chociaż dofinansowanie to stanowi pomoc publiczną, to nie zalicza się do pomocy de minimis, która jest jedną z form pomocy publicznej. Nie każda bowiem pomoc publiczna w rolnictwie jest jednocześnie pomocą de minimis, która może być uwzględniona w limicie pomocy [...] euro. Dodatkowo pomoc udzielona decyzją z 30 stycznia 2019 r. nie mieści się w okresie 3-letnim obejmującym lata 2020-2022.

Na dzień wydania zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], tj. 26 października 2022 r., równowartość [...] euro według średniego kursu NBP podanego w tabeli nr [...] z 26 października 2022 r., wynosiła [...] zł ([...] euro x [...]). Natomiast podatek od spadków i darowizn w części dotyczącej nabycia przez stronę gruntów rolnych wchodzących do spadku o wartości [...] zł wynosi [...] zł, co stanowi odpowiednik kwoty [...]euro. Zdaniem organu kwota należnego podatku od nabycia gruntów rolnych, przekracza przysługującą podatnikowi wysokość pozostałego do wykorzystania limitu indywidualnego przyznanego na gospodarstwo rolne w okresie 3 lat podatkowych, tj. [...] euro ([...] euro - [...] euro). Nawet w przypadku wcześniejszego niewykorzystania części kwot z limitu indywidualnego, kwota [...]zł w przeliczeniu na euro według średniego kursu NBP na dzień 26.10.2022 r., przekracza maksymalną wysokość limitu [...] euro ([...] euro).

Organ stwierdził, że przepisy art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 odnoszą się do całej kwoty pomocy de minimis, a nie do jej części. Treść powyższych przepisów wskazuje, że jeżeli udzielona pomoc de minimis spowodowałaby przekroczenie limitu przyznanej pomocy określonej w rozporządzeniu Komisji nr 1408/2013, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczy całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu. Zatem, jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia pomocy de minimis przedsiębiorstwu, zostałby przekroczony pułap [...] euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się.

Również z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku. Skoro zwolnienie to stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to do skorzystania ze zwolnienia, koniecznym jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem nr 1408/2013. Zapis ten stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Zatem w przypadku, gdy cała kwota wyliczonego podatku nie mieści się w kwocie limitu pomocy de minimis, to zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może mieć zastosowania.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut, że organ I instancji dokonując wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 7 w związku z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzestał jedynie na ich wykładni językowej, z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej będących źródłem sporu w sprawie stosowania przepisów. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jasno stanowi, że zwolnienie podatkowe obejmujące nabycie własności gruntów rolnych stanowi pomoc de minimis w rolnictwie i odsyła do rozporządzenia nr 1408/2013, w którym to rozporządzeniu w art. 3 ust. 2 wskazano limit pomocy, zaś w art. 3 ust. 7 podkreślono, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Już tylko z literalnego brzmienia tych przepisów wyraźnie wynika, że nie można udzielić pomocy, której przyznanie oznaczałoby przekroczenie limitu. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do dokonywania dalszej wykładni przepisów, które w swojej warstwie językowej są wystarczająco czytelne.

Ponadto zdaniem organu wbrew twierdzeniom strony, w zakresie przepisów mających zastosowanie w sprawie nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "O.p."). Wykładnia językowa okazała się wystarczająca do prawidłowego odkodowania treści spornych przepisów.

W podsumowaniu organ stwierdził, że wartość masy spadkowej po M. K. winna zostać pomniejszona o kwotę [...]zł, a na kwotę tę składa się wartość służebności w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania sądowego w wysokości [...] zł. Czysta wartość masy spadkowej przypadającej podatnikowi w całości wynosi zatem [...] zł i wynika z wyliczenia: [...] zł - [...] zł.

W skardze z dnia 13 czerwca 2023 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść decyzji, tj.:

1) art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z tytułu pomocy de minimis, o którym stanowi w/w przepis, gdyż cała kwota obliczonego podatku nie mieści się w kwocie stanowiącej limit pomocy de minimis w rolnictwie określonym w rozporządzeniu nr 1408/2013, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna doprowadzić do uznania, iż zwolnienie to przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie i winno ono zostać zastosowane do kwoty odpowiadającej w/w limitowi, a należność podatkowa proporcjonalnie umniejszona,

2) art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że jeżeli łączna kwota pomocy de minimis w sektorze rolnym dla danego producenta rolnego przekracza limit pomocy de minimis, to nie może być ona objęta przepisami rozporządzenia nr 1408/2013 nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy właściwa wykładnia w/w przepisów powinna skutkować uznaniem przez organ, iż część pomocy mieszcząca się w granicach limitu powinna korzystać ze zwolnienia,

3) art. 2a O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez ich nie zastosowanie i nie rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika i nie kierowanie się zasadą in dubio pro tributario, podczas gdy zasada ta w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06). Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy nabycie własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zabudowanego budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi, położonego w miejscowości [...] o łącznej powierzchni 9,9300 ha, podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W ocenie Sądu zasadne okazały się sformułowane w skardze zarzuty nakierowane na podważenie wyrażonej przez organ odwoławczy wykładni przepisów prawa materialnego, statuujących prawo do zwolnienia w podatku od spadków i darowizn gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013. W zaskarżonej decyzji organ ograniczył się bowiem do zastosowania wykładni językowej, przedstawiając w jej wyniku swoje rozumienie tychże przepisów. Nie dokonano zatem kompleksowej wykładni językowej, celowościowej i systemowej przepisów będących źródłem sporu w sprawie, tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013, pomijając w szczególności ich wykładnię celowościową.

Zasadniczy problem prawny występujący w sprawie dotyczy tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez N. S. A. w wyrokach z 21 stycznia 2020 r. II FSK 456/18, z 7 lipca 2020 r. II FSK 930/20 oraz z 2 września 2021 r., II FSK 1423/18, II FSK 1422/18, z 22 września 2021 r., II FSK 188/21 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej publ. CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć [...] euro w okresie trzech lat podatkowych. Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia nr 1408/2013.

Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest w ocenie Sądu przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy, w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego, za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. W ocenie Sądu przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać zatem udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia.

Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007 z 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (dalej: rozporządzenie nr 1535/2007) wyraźnie wskazano, że "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zatem zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem nr 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów.

Sąd wskazuje także, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od spadu i darowizn. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, podatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zostać zatem udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (por. wyrok NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20). Nie można zasadnie twierdzić, jak czyni to organ, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości [...] euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem organu, że treść tych przepisów (tu: art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013) jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu.

Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty.

Za zasadne należy uznać argumenty strony skarżącej sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Konieczność zastosowania tej reguły wystąpiła w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych. Stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie zaistniały takie wątpliwości, których nie dało się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest bowiem aktualne wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia co najmniej dwóch hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie była przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrał opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie miała właśnie miejsce.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien zastosować się do dokonanej przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego i ponownie zbadać, czy wobec skarżącego, który otrzymał w okresie 3-letnim pomoc do mininimis w rolnictwie, możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i nienaliczenie podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem indywidualnego pułapu pomocy de minimis, o którym mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).