Wyrok z dnia 2024-10-01 sygn. III FSK 783/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant asystent sędziego, Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 48/22 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2021 r., nr 1001-IOM.4104.69.2021.6.U10.BA w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Z. C. kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 48/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości.

1.2. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla L. w L. [...] Wydział Cywilny z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt [...], skarżący nabył z dniem 2 października 2005 r. przez zasiedzenie udział wynoszący 1/2 część nieruchomości, położonej przy ulicy [...] w L.. W terminie przewidzianym w art. 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, dalej: "u.p.s.d."), skarżący nie zgłosił nabycia do opodatkowania. Dlatego też postanowieniem z 18 września 2020 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Pismem z 21 października 2020 r. wezwano stronę do określenia wartości nabytego przez zasiedzenie udziału w nieruchomości. Skarżący nie udzielił odpowiedzi. Postanowieniem z 4 grudnia 2020 r. organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego. Po dokonanych oględzinach, biegła określiła wartość rynkową nabytego przez skarżącego udziału w nieruchomości na kwotę 171.850 zł, w tym wartość gruntu (1/2 części) - 76.550 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. przyjmując powyższą wartość do podstawy wyliczenia podatku, decyzją z 30 czerwca 2021 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 12.030 zł.

Decyzją z 18 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 9.022 zł.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja naruszała zasady prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynika sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że rozstrzygnięcie decyzji nie zostało poparte argumentacją, która odpowiadałaby kryteriom jednoznaczności i spójności. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie odniósł się do większości zarzutów odwołania, m. in. do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.s.d., poprzez niezastosowanie skutkujące uznaniem, że podstawę opodatkowania nieruchomości stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania stanowi wartość całości nieruchomości, a nie jedynie wartość gruntu. Według skarżącego organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania winien przyjąć jedynie wartość gruntu, który zgodnie z opinią biegłego wynosi 76.550 zł. Organ odpowiadając na powyższy zarzut przytoczył jedynie treść art. 7 ust. 4 oraz art. 7 ust. 5 u.p.s.d. i stwierdził, że z treści przepisów jasno wynika, że dotyczą one związanych z nieruchomością wydatków poniesionych przez nabywcę tej nieruchomości w wyniku zasiedzenia, a z akt sprawy i wyjaśnień skarżącego nie wynikało, aby wydatki takie były przez niego poniesione.

W ocenie sądu pierwszej instancji, taka treść uzasadnienia organu odwoławczego świadczy o elementarnym naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a w szczególności określonej w art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p.") zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jednocześnie podkreślono, że brak argumentacji w tym zakresie organu odwoławczego wskazuje, że zaskarżona decyzja nie spełniała wymogów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Mając powyższe na względzie, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie oddalenie skargi w związku z tym, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony.

Zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, przez niezastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w wyniku mylnego uznania, że zaskarżona decyzja narusza zasady prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy - podczas gdy organy podatkowe dostatecznie wykazały, że zaskarżona decyzja zapadła w stanie faktycznym uzasadniającym zastosowanie wymienionych przepisów u.p.s.d., w tym ustalenie ulgi podatkowej w kwocie 42.962 zł;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza zasady prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy - podczas gdy w odpowiadającym (wbrew ocenie Sądu) kryteriom jednoznaczności i spójności uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego wartość ulgi w podatku od spadków i darowizn ustalił w kwocie 42.962 zł, wskazując, że oparł się na wartości nabytego przez skarżącego w drodze zasiedzenia udziału w działce nr [...] i wielkości udziału odziedziczonego po E. W. uznając że z przedmiotu zasiedzenia, tj. z 1/2 części działki nr [...] należy wyłączyć 14 część przedmiotu zasiedzenia przysługującą współwłaścicielowi nabywającemu współwłasność przez zasiedzenie; wskazał powody niezastosowania do przedmiotowego nabycia art. 7 ust,5 u.p.s.d. skutkujące niewyłączeniem z podstawy opodatkowania wartości budynku jako niewzniesionego przez skarżącego z czego wynika, że organ odwoławczy wyjaśnił dostatecznie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu w związku z czym uzasadnienie decyzji zawiera prawnie wymagane uzasadnienie faktyczne i prawne, a ewentualne naruszenie w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Uchylona decyzja nie narusza też zasady dwuinstancyjności;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a.:

a) przez zobowiązanie organów podatkowych, w ramach wskazań co do dalszego postępowania, do rozważenia określenia przez biegłego wartości 1/4 części nieruchomości, w której udział zasiedział skarżący - podczas gdy Sąd nie wyjaśnił dlaczego wartość zwolnienia należy wiązać z wartością nieruchomości wydzielonej postanowieniem Sądu Rejonowego dla L. w L. z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], a ponadto powołanie biegłego w postępowaniu w zakresie podatku od spadków i darowizn na mocy art. 8 ust. 1-4 u.p.s.d, dotyczy określenia podstawy opodatkowania zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 7 i art. 8 ust. 3 u.p.s.d. i nie jest powiązane z art. 4 ust. 1 pkt 8 tej ustawy,

b) bowiem uzasadnienie skarżonego wyroku nie wskazuje wyraźnie przesłanek jakimi kierował się Sąd podejmując rozstrzygnięcie, nadto Sąd zbyt ogólnie wyjaśnił powody, dla których jego zdaniem organ odwoławczy naruszył art.121, art. 127, 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., co tym samym nie wskazuje sposobu realizacji w tym zakresie zaleceń Sądu.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej ma słuszność twierdząc, że nie została naruszona zasada dwuinstancyjności. Okoliczność, że została wydana decyzja reformatoryjna nie świadczy o tym, że sprawa była rozpatrywana od początku. Zachowano zasadę dwuinstancyjności. Niesłusznie wskazał również sąd pierwszej instancji, że organ nie odniósł się do większości zarzutów odwołania, np. zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.s.d. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, organ odpowiedział na powyższy zarzut, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym przytoczono fragment decyzji nawiązujący do naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.s.d.

3.4. Nie jest natomiast zasadny art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p Organy podatkowe mają obowiązek, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, następnie - dokonać jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 o.p. W świetle art. 120 o.p. wyrażającego zasadę praworządności właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, w sposób obiektywny i bezstronny, uwzględniający zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p. Istotą wynikającej z art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 o.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Natomiast ocena dowodów powinna respektować art. 191 o.p. stanowiący, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Prawidłowe zastosowanie art. 191 o.p. wymaga oceny każdego zebranego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3.5. Z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. wynika natomiast, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Mając powyższe regulacje na uwadze należy zauważyć, że słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego. Konsekwencją powyższego było nieprawidłowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

3.6. Na mocy art. 4 ust. 8 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że ww. zwolnienie podatkowe ma charakter techniczny i ma na celu uprościć podstawę wymiaru p.s.d. i w istocie polega na zaliczeniu wartości udziału we współwłasności do długów i ciężarów, a wartości fizycznej części nieruchomości do wartości rzeczy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (por. Stefan Babiarz Komentarz do art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, LEX 31/2015). Zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. dotyczy wąskiej kategorii osób - jedynie tych osób, które przed zasiedzeniem były współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości.

Zwolnienie uregulowane w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. odnosi się do takiej sytuacji, gdy dwie lub więcej osób jest współwłaścicielami nieruchomości, dokonują fizycznego nieformalnego jej podziału i następnie każdy lub jeden z nich nabywa jedną z wydzielonych jej części. Jako że zasiedzieć można wyłącznie cudzą nieruchomość współwłaściciel może nabyć przez zasiedzenie tylko udział drugiego współwłaściciela w fizycznie wydzielonej części nieruchomości. Stosownie do tezy postawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92 właśnie ta fizycznie wydzielona część nieruchomości należąca do współwłaściciela korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Górną granicą tego zwolnienia jest przysługujący mu udział we współwłasności. Zatem aby móc stwierdzić, czy w danym przypadku miało miejsce nabycie przez zasiedzenie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości, konieczne jest stwierdzenie, że pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości istniał nieformalny fizyczny jej podział na części do wyłącznego korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ulga wynikająca z art. 4 ust. 8 u.p.s.d. dotyczy nabycia własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia, a jej granice określa wartość dotychczasowego udziału we współwłasności. W niniejszej sprawie Skarżący kasacyjnie nabył jednak w drodze zasiedzenia nie udział we współwłasności, nie wydzieloną jej fizycznie część, na co organ w ogóle nie zwrócił uwagi. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla L. w L. [...] Wydział Cywilny z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt [...], skarżący nabył z dniem 2 października 2005 r. przez zasiedzenie udział wynoszący 1/2 część nieruchomości, położonej przy ulicy [...] w L.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ powinien w pierwszej kolejności zatem ustalić, czy stronie w ogóle takie zwolnienie przysługiwało na podstawie art. 4 ust. 8 u.p.s.d. Przede wszystkim należało zbadać, czy mamy do czynienia z wyodrębnioną częścią nieruchomości czy tylko z udziałem w wydzielonej części nieruchomości, czego jednak nie dokonano. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zatem uchylił zaskarżoną decyzje W konsekwencji nie można było uznać zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji.

3.8. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.