Wyrok z dnia 2024-10-11 sygn. III FSK 1463/22

W przypadku konkubinatu nie mogą być stosowane przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do osób pozostających w związku małżeńskim, a więc brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia ze względu na więzi rodzinne, uregulowanego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 596 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 961/21 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2021 r., nr 0201-IOM.4104.292.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1920 (słownie: tysiąc dziewięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25.03.2022 r. o sygn. I SA/Wr 961/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M.Z. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8.07.2021 r., nr 0201-IOM.4104.29.2021, wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) powziął informację, że skarżący sfinansował zakup nieruchomości o wartości 127.418 zł między innymi z kwoty 40.000 zł otrzymanej od B.R. (konkubina). Organ podatkowy ustalił, że otrzymana kwota nie została w żaden sposób zgłoszona organowi podatkowemu i nie został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z 2.03.2020 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.200 zł z tytułu pożyczki w kwocie 41.000 zł otrzymanej 28.05.2018 r. od konkubiny. Dyrektor IAS we Wrocławiu decyzją z 23.07.2020 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji akta sprawy nie wskazywały jednoznacznie, jaki charakter miała otrzymana kwota.

Naczelnik US decyzją z 11.03.2021 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki otrzymanej od konkubiny.

2.2. Decyzją z 22.03.2021 r. Naczelnik US ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w wysokości 5.986 zł z tytułu nabycia 28.05.2018 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 41.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy instancji wskazał, że biorąc pod uwagę materiał dowodowy sprawy, uzupełniony w toku ponownego rozpatrzenia sprawy o dokonane ustalenia, oparte na wyjaśnieniach i zeznaniach skarżącego i konkubiny, przekazanie 28.05.2018 r. skarżącemu przez darczyńcę środków pieniężnych w kwocie 41.000 zł, wypełnia wszelkie przesłanki dla uznania go za darowiznę.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 22.03.2021 r. W ocenie organu podatkowego, skoro nie istnieją żadne podstawy prawne, aby konkubinat traktować tak jak ustawową wspólność małżeńską, nie można uznać, by w konkubinacie bezzwrotne przekazanie środków pieniężnych przez konkubinę na rzecz konkubenta w celu nabycia przez niego lokalu mieszkalnego na wyłączną własność, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn lub by było z tego podatku zwolnione. Bezsprzecznie wskazana wyżej czynność skutkuje bowiem powiększeniem majątku konkubenta kosztem majątku konkubiny, co wypełnia przesłanki do zakwalifikowania tej czynności zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm., dalej: k.c.) jako darowizny, a nie jako wydatku na wspólne, bieżące potrzeby konkubentów.

W ocenie organu podatkowego ze zgromadzonych dowodów wynika, że będąca darczyńcą konkubina od siedmiu lat jest w związku ze skarżącym. Konkubina wskazała, że pieniądze w kwocie 41.000 zł nie zostały przekazane z obowiązkiem zwrotu, a na okoliczność przekazania kwoty nie zostały spisane żadne dokumenty. Podkreśliła, że ww. kwota nie jest należnością przysługującą jej od skarżącego. Stwierdziła przy tym, że nie doszło do zwrotu kwoty 41.000 zł, ponieważ dołożyła się do zakupu mieszkania, które w jej ocenie jest ich wspólnym mieszkaniem, a słowo "dołożyć się" rozumie jako sfinansowanie wspólnych wydatków.

Organ podatkowy uznał za ustalone, że: kwota 41.000 zł przekazana z konta konkubiny na rzecz zbywcy mieszkania stanowiła jej wyłączny majątek; nieruchomość nabył na wyłączną własność skarżący i do chwili obecnej on pozostaje jej wyłącznym właścicielem; ww. kwota nie została zwrócona w żadnej formie i nie ustalono obowiązku jej zwrotu. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, zostały wypełnione przesłanki do zakwalifikowania ww. środków pieniężnych jako darowizny (zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, tj. darowizna uregulowana w art. 888 § 1 k.c.). Nie można zatem uznać, że pieniądze te były wydatkiem na zaspokojenie zwykłych, bieżących potrzeb konkubiny i skarżącego, związanych z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), przez dokonanie w sprawie dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, polegającej na błędnym powiązaniu ze sobą okoliczności, które - zdaniem organu podatkowego - wskazują na zaistnienie pomiędzy skarżącym a konkubiną umowy pożyczki (tak błędnie nazwanej, mimo że na tym etapie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji już przyjął, po uchyleniu poprzedniej jego decyzji na skutek odwołania skarżącego, że umowa między skarżącym i konkubiną była umową darowizny), przy jednoczesnym pominięciu faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania, przeczących tej tezie, a w szczególności jednoznacznie formułowanych i zgodnych zeznań konkubentów wskazujących na przeznaczenie spornych środków finansowych na zaspokojenie wspólnych ich potrzeb, a nie wyłącznie jako przysporzenie majątkowego otrzymane przez skarżącego kosztem majątku jego konkubiny.

Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm., dalej: u,p.s.d.) w związku z art. 888 § 1 k.c. oraz art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, co było następstwem nieznajdującego podstaw w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym uznania, że przelana przez konkubinę kwota stanowiła darowiznę, podczas gdy te środki pieniężne przeznaczone zostały na sfinansowanie wspólnych potrzeb skarżącego i jego konkubiny.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów przedstawionym w opisanych wyżej decyzjach i uznał, że nie miały one podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że świadczenie dokonane przez konkubinę miało charakter darowizny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że oceniając uzyskanie przez konkubinę ekwiwalentnego świadczenia w zamian za przekazane środki pieniężne nie można ograniczać się, tak jak to zrobił organ podatkowy, do kwestii uzyskania własności nabytej nieruchomości wyłącznie przez skarżącego. W szczególnych okolicznościach niniejszej spraw (których obowiązek zweryfikowania leży po stronie organu podatkowego), długoletnie stałe zamieszkiwanie przez konkubentów w tej nieruchomości od czasu jej nabycia i pełne z niej korzystanie oraz prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego może być rozpatrywane jako ekwiwalent za przekazane środki na zakup tej nieruchomości. W ocenie WSA we Wrocławiu organy podatkowe nie wyjaśniły dostateczne stanu faktycznego w sprawie. Ograniczyły się do wskazania, że stosunki majątkowe konkubentów nie mogą być porównywane do stosunków pomiędzy małżonkami. Nie kwestionując faktu wspólnego zamieszkiwania skarżącego i jego konkubiny, nie odniosły się do faktu rzeczywistego korzystania przez konkubinę z zakupionego mieszkania i ewentualnej wartości otrzymanych przez nią z tego tytułu świadczeń. Nie wyjaśniły kto i w jaki sposób pokrywa ponoszone przez nich wydatki, w tym na utrzymanie mieszkania. Nie wyjaśniły kwestii wspólnego gospodarowania środkami zgromadzonymi na rachunku, z którego nastąpiła zapłata, w tym dokonywania wpłat na ten rachunek również przez skarżącego. Nie rozważyły także, czy na tle przepisów prawa cywilnego z racji dokonanych nakładów konkubinie skarżącego nie przysługują inne roszczenia. Z tych względów WSA we Wrocławiu uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, organ drugiej instancji dokonał bowiem dowolnej oceny dowodów, błędnie kwalifikując przysporzenie majątkowe na rzecz skarżącego jako darowiznę, jedynie na podstawie dowodu przelewu kwoty 41.000 zł od konkubiny i okoliczności braku wpisu jako właściciela partnerki skarżącego w umowie kupna nieruchomości czy w księdze wieczystej zakupionej nieruchomości, naruszając tym samym art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W zaleceniach co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji uzupełni w wyżej wskazanym zakresie postępowanie dowodowe. W szczególności organ podatkowy jest zobowiązany ustalić, czy konkubina skarżącego faktycznie korzysta z zakupionej przez skarżącego nieruchomości i z czyich środków finansowane są wydatki na wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie 173 § 1 p.p.s.a. wniósł Dyrektor IAS we Wrocławiu (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy. Wniósł także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS we Wrocławiu zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS we Wrocławiu z 8.07.2021 r. i uznanie, że decyzja ta narusza przepisy postępowania, co doprowadziło WSA we Wrocławiu do uwzględnienia skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uznanie, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210, art. 210 § 4 o.p., podczas gdy WSA we Wrocławiu winien był oddalić skargę w całości ze względu na brak ze strony organu odwoławczego naruszeń przepisów postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210, art. 210 § 4 o.p., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 888 § 1 k.c. przez wadliwe uznanie przez WSA we Wrocławiu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie w sposób dostateczny stanu faktycznego w sprawie oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, podczas gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający, a jego ocena została dokonana w sposób swobodny, a następnie znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej, co w konsekwencji powinno było doprowadzić do oddalenia skargi w całości ze względu na brak ze strony organu podatkowego naruszeń przepisów postępowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2, art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210, art. 210 § 4 o.p. i art. 888 § 1 k.c.:

a) przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez WSA we Wrocławiu, że organ nie miał podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że świadczenie dokonane przez konkubinę na rzecz skarżącego miało charakter darowizny, podczas gdy stan faktyczny został oceniony w sposób prawidłowy, uprawniający organ do stwierdzenia, że świadczenie dokonane przez konkubinę na rzecz skarżącego miało charakter darowizny;

b) przez błędne uznanie, że oceniając uzyskanie przez konkubinę ekwiwalentnego świadczenia w zamian za przekazane środki pieniężne, organ odwoławczy ograniczył się do kwestii uzyskania własności nabytej nieruchomości wyłącznie przez skarżącego, podczas gdy - zdaniem Sądu - jako ekwiwalent za przekazane środki na zakup nieruchomości mogą być rozpatrywane okoliczności w postaci długoletniego stałego zamieszkiwania przez konkubentów w tej nieruchomości od czasu jej nabycia, pełne z niej korzystanie oraz prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego, podczas gdy - zdaniem organu podatkowego - okoliczności te nie mogą być rozpatrywane jako ekwiwalent za przekazane środki na zakup nieruchomości;

c) przez uznanie, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony, podczas gdy został on dostatecznie wyjaśniony na podstawie obszernego materiału dowodowego, w sposób umożliwiający przyjęcie, że przekazanie przez konkubinę na rzecz skarżącego środków pieniężnych w wysokości 41.000 zł stanowiło darowiznę z art. 888 k.c., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.;

d) przez błędne uznanie, że organ drugiej instancji dokonał dowolnej oceny dowodów, błędnie kwalifikując przysporzenie majątkowe na rzecz skarżącego jako darowiznę jedynie na podstawie dowodu przelewu kwoty 41.000 zł od konkubiny i braku wpisu jako właściciela konkubiny skarżącego w umowie kupna nieruchomości, podczas gdy organ podatkowy dokonał swobodnej oceny dowodów, prawidłowo kwalifikując przysporzenie majątkowe na rzecz skarżącego jako darowiznę nie tylko na podstawie przelewu kwoty 41.000 zł od konkubiny, lecz również na podstawie innych dowodów,

- a w konsekwencji przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, a nie oddaleniem skargi;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 210 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 888 § 1 k.c. przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 210 o.p., a w szczególności art. 210 § 4 o.p. i w konsekwencji uchylenie tej decyzji, podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło, bowiem uchylona decyzja organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 888 § 1 k.c.:

a) przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałby dopuścić się organ drugiej instancji,

b) przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku przez niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2, art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 888 § 1 k.c.:

a) przez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, niewskazującego w sposób jednoznaczny na zalecany przez Sąd sposób postępowania organów podatkowych, przez niewskazanie sposobu prowadzenia przez organ postępowania w sprawie, a w szczególności przez niejednoznaczne wskazanie, co organy powinny uczynić po uchyleniu decyzji;

b) zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, dotyczącego ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności konieczności ustalenia przez organ podatkowy, czy konkubina skarżącego faktycznie korzysta z zakupionej przez skarżącego nieruchomości oraz ustalenia z czyich środków finansowane są wydatki na wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego, podczas gdy takie ustalenia wynikają już z zebranego materiału dowodowego, a decyzja organu odpowiada prawu; wykonanie tych zaleceń doprowadzi do wydania decyzji tożsamej z decyzją uchyloną;

7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. e p.p.s.a., art. 888 § 1 k.c., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie wymienia i nie wyjaśnia wszystkich przepisów postępowania, które zdaniem WSA we Wrocławiu zostały przez organ naruszone, w konsekwencji tego organ musiał domyślać się, jakie przepisy według Sądu naruszył, a to oznacza, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały w ocenie Dyrektora IAS we Wrocławiu istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu drugiej instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS we Wrocławiu zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art 888 k.c. i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., polegające na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy nie miał podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że świadczenie dokonane przez konkubinę na rzecz skarżącego miało charakter darowizny, w związku z czym nie miał podstaw do zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., podczas gdy należało przyjąć, że ten przepis prawa materialnego znajduje zastosowanie w sprawie, albowiem świadczenie dokonane przez konkubinę na rzecz skarżącego miało charakter darowizny.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA we Wrocławiu nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 188 p.p.s.a.

6.2. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że opis tych nieprawidłowości przez skarżącego sugeruje, iż WSA we Wrocławiu błędnie upatruje naruszeń w przepisach postępowania podatkowego, odnoszących się do postępowania dowodowego i czynienia ustaleń faktycznych. Uchylając decyzję organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., WSA we Wrocławiu błędnie bowiem wskazał wcześniej w uzasadnieniu jako naruszone art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów i błędne zakwalifikowanie przysporzenia majątkowego na rzecz skarżącego jako darowizny jedynie na podstawie dowodu przelewu kwoty 41.000 zł od konkubiny oraz braku wpisu jako współwłaściciela konkubiny skarżącego w umowie kupna nieruchomości czy też w księdze wieczystej zakupionej nieruchomości.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji winien był uzupełnić postępowanie dowodowe, w szczególności ustalić, czy konkubina skarżącego faktycznie korzysta z zakupionej przez skarżącego nieruchomości oraz z czyich środków finansowane są wydatki na wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego. Podkreślenia wymaga, że po tych wskazaniach WSA we Wrocławiu podał, że uzasadnienie przyszłej (a nie zaskarżonej) wydanej decyzji organu drugiej instancji powinno spełniać przesłanki z art. 210 o.p., w tym winno zawierać powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei uzasadnienie faktyczne zgodnie z art. 210 § 4 o.p. winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Czyni to niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 210 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 888 § 1 k.c. przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 210 o.p., a w szczególności art. 210 § 4 o.p. i w konsekwencji uchylenie tej decyzji, podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło, bowiem uchylona decyzja organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Podkreślenia wymaga, że WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stwierdził, że decyzja Dyrektora IAS we Wrocławiu nie spełnia wymagań, o jakich mowa w art. 210 i art. 210 § 4 o.p., a jedynie uczynił zalecenia na przyszłość, które winien wziąć pod uwagę organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że wbrew ocenie WSA we Wrocławiu i według ustaleń organu podatkowego kwota 41.000 zł rzeczywiście została przekazana na poczet zakupu mieszkania, które skarżący nabył na wyłączną własność. Wynika to ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym protokołu przesłuchania konkubiny jako świadka z 14.10.2020 r., która zeznała, że pieniądze w kwocie 41.000 zł nie zostały przekazane z obowiązkiem zwrotu, zaś na okoliczność przekazania ww. kwoty nie zostały spisane żadne dokumenty, przy czym obecnie właścicielem nabytego między innymi z tej kwoty lokalu mieszkalnego jest skarżący. Zwrócić należy również uwagę, że skarżący m.in. w piśmie z 18.11.2020 r. podał, że nie było pomiędzy nim a jego konkubiną ustaleń co do obowiązku zwrotu kwoty 41.000 zł, którą konkubina sfinansowała część wydatków dotyczących zakupu mieszkania.

Trafnie organ odwoławczy skonstatował, że prawidłowości dokonanej przez niego oceny dowodów nie podważa fakt powołanego wspólnego zamieszkiwania (po nabyciu nieruchomości), ponieważ sama ta okoliczność nie przesądza o odpłatności czynności prawnej, w ramach której doszło do przekazania wymienionej kwoty pieniężnej, gdyż kluczowe znaczenie dla oceny charakteru czynności winny mieć jedynie te okoliczności (elementy), które zaistniały w chwili dokonania czynności i składały się na jej treść, a także zamiar darczyńcy. Skoro konkubina przelała 28.05.2018 r. środki pieniężne w wysokości 41.000 zł, pochodzące z jej osobistego majątku na rzecz swojego konkubenta, tytułem zapłaty pierwszej raty za lokal mieszkalny i jak wynika z akt sprawy, przekazanie to było bezzwrotne, to w tej sytuacji nastąpiło przesunięcie pomiędzy majątkami konkubentów, tj. powiększenie majątku skarżącego kosztem majątku konkubiny. W ten sposób zostały wypełnione przesłanki do zakwalifikowania środków pieniężnych jako darowizny, tj. zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, uregulowanej w art. 888 § 1 k.c.

Nie można przyjąć, że pieniądze w stosunkowo wysokiej kwocie 41.000 zł były wydatkiem na zaspokojenie zwykłych, bieżących potrzeb konkubiny i skarżącego związanych z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego. Były one świadczeniem dokonanym przez konkubinę na rzecz skarżącego, mającym charakter darowizny, ponieważ konkubina jako darczyńca wyraźnie taką wolę wyraziła. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje argumentację organu drugiej instancji, który wniósł skargę kasacyjną, że istotne są różnice pomiędzy związkiem małżeńskim a konkubinatem, a także różne konsekwencje wynikające z tych różnych form pożycia w odniesieniu do ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku konkubinatu brak jest na przykład możliwości skorzystania ze zwolnienia ze względu na więzi rodzinne, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d. Trafnie organ podatkowy wskazał, że w przypadku małżeńskiej wspólności majątkowej, co do zasady nie ma możliwości "zaistnienia darowizny" pomiędzy małżonkami, tym samym nie ma prawnej możliwości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tejże "darowizny" między małżonkami (inaczej jest przy rozdzielności majątkowej małżonków: wyrok NSA z 25.01.2013 r., II FSK 1125/11).

Odmiennie natomiast jest w sprawach podatku od spadków i darowizn w przypadku konkubentów. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w przypadku konkubentów nie przewiduje zwolnienia z tego podatku, nie mają zaś zastosowania zwolnienia ze względu na więzi rodzinne. Konkubenci w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn traktowani są jak osoby obce. Przelewy pieniędzy pomiędzy majątkami konkubentów należy traktować jako darowizny w tym zakresie, w jakim nie będą spożytkowane na zwykłe, bieżące potrzeby konkubentów związane ze wspólnym gospodarstwem domowym. Dokonany przez konkubinę na rzecz skarżącego przelew kwoty 41.000 zł dotyczył natomiast zapłaty pierwszej raty za lokal mieszkalny, co wyraźnie konkubina zaznaczyła, zakupiony przez skarżącego i na jego wyłączną własność.

Oczywiście konkubenci powinni liczyć się ze wzajemnymi świadczeniami osobistymi w życiu codziennym, ponieważ pomiędzy nimi, podobnie jak pomiędzy małżonkami, brak jest faktycznego podziału na środki pieniężne jednego bądź drugiego z nich. Skoro prowadzą oni wspólne gospodarstwo domowe, to zasadniczo wspólnie ponoszą codzienne wydatki związane ze wspólnym życiem. W takich też kategoriach należy rozpatrywać ponoszone przez konkubinę skarżącego świadczenia w zakresie udostępnienia jej mieszkania czy wydatków związanych ze wspólnym prowadzeniem gospodarstwa domowego. Z tego rodzaju świadczeniami na rzecz partnera łączą się zawsze świadczenia wzajemne, zgodnie z ustaleniami pomiędzy konkubentami, wyraźnymi lub dorozumianymi, wynikającymi z faktu prowadzenia wspólnego życia. Tak jak w przypadku małżeństwa, trwały związek faktyczny uzasadnia korzystanie przez konkubentów z rzeczy drugiego z nich (w szczególności z mieszkania i jego wyposażenia, itp.), które są wykorzystywane do codziennego, normalnego funkcjonowania. Powtórzenia jednak w tym miejscu wymaga, że istotne znaczenie dla kwalifikacji czynności powinny mieć jedynie te okoliczności, które zaistniały w chwili dokonania czynności i składały się na jej treść, a także zamiar darczyńcy. Skoro konkubina przelała 28.05.2018 r. środki pieniężne w wysokości 41.000 zł, pochodzące z jej osobistego majątku na rzecz swojego konkubenta, tytułem zapłaty pierwszej raty za lokal mieszkalny i jak wynika z akt sprawy, przekazanie to było bezzwrotne, to w tej sytuacji nastąpiło przesunięcie pomiędzy majątkami konkubentów, tj. powiększenie majątku skarżącego kosztem majątku konkubiny. W ten sposób zostały wypełnione przesłanki do zakwalifikowania środków pieniężnych jako darowizny, tj. zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, uregulowanej w art. 888 § 1 k.c.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny jako uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej (zawarte w jej punktach 1, 2, 3) dotyczące naruszenia przez WSA we Wrocławiu przepisów postępowania, przez niewyjaśnienie w sposób dostateczny stanu faktycznego w sprawie oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony w sposób wystarczający, a jego ocena została dokonana w sposób swobodny, a następnie znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

6.3. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga wyjaśnienia rozumienia pojęcia "darowizna", którą prawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. objął zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn. Pojęcie "darowizny", jakim posługuje się ustawa o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć w cywilistycznym, określonym w art. 888 § 1 k.c. znaczeniu. Zgodnie z tym przepisem umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie, istotną cechą darowizny jest zatem nieekwiwalentność świadczenia darczyńcy.

W przypadku partnerów z konkubinatu nie mogą być stosowane przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do osób pozostających w związku małżeńskim. Nie można wykluczyć w konkretnych okolicznościach, że stosunki majątkowe pomiędzy konkubentami mogły być ukształtowane w ten sposób, że gospodarują oni «ze wspólnego portfela», nie rozliczając wnoszonych dochodów i ponoszonych wydatków, które traktowane były jako jednakowe. Jest to jednak wynik konkretnych ustaleń faktycznych, nie mogą ich zastąpić funkcjonujące na gruncie prawa małżeńskiego domniemanie równości udziałów w majątku lub też konsekwencje związane ze wspólnością majątkową. Takie ukształtowanie stosunków majątkowych pomiędzy konkubentami może przełożyć się na przykład na zakres i sposób dowodzenia w sprawie z powództwa konkubenta domagającego się zwrotu kwot wyłożonych na majątek drugiego, zwłaszcza w okresie długoletniego związku.

W konkretnym przypadku, jak już powyżej akcentowano, dokonany przez konkubinę na rzecz skarżącego przelew niepodlegającej zwrotowi kwoty 41.000 zł, która według zamiaru konkubiny i skarżącego dotyczył zapłaty pierwszej raty za lokal mieszkalny zakupiony przez skarżącego i na jego wyłączną własność. W związku z tym zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art 888 k.c. i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy miał bowiem podstawy do kategorycznego stwierdzenia, że świadczenie dokonane przez konkubinę na rzecz skarżącego miało charakter darowizny, w związku z czym był zobowiązany do zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., ponieważ obowiązek podatkowy w konkretnym przypadku powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Odnosząc się do powołanego przez WSA we Wrocławiu wyroku NSA z 29.03.2017 r., II FSK 545/15, należy zauważyć, że zapadł on w innym stanie faktycznym, co Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku: "(...) świadczenia syna na rzecz matki związane z częściowym przystosowaniem domu do jej potrzeb mieszkalnych i wspólnym prowadzeniem gospodarstwa domowego wynikają z ustawowo określonych obowiązków syna wobec matki (obowiązku alimentacyjnego). W tych okolicznościach nie można przyjąć, że przekazane synowi sumy miały charakter nieekwiwalentny, tym bardziej że – jak sam organ wskazuje - ustalone między matką a synem relacje faktyczne przypominają realizację praw wynikających z ustanowienia osobistej służebności dożywotniego zamieszkania (...)". W tych samych kategoriach była także oceniana sprawa, w której pojawił się wątek opiekuńczy i alimentacyjny nad trojgiem wspólnych dzieci konkubentów (zob. wyrok NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4532/21).

6.4. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po uprzednim rozpoznaniu skargi oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.