Wyrok z dnia 2020-09-23 sygn. I SA/Sz 803/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r., znak [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2019 r. znak [...] ustalającą I. O. dalej: "strona", "podatniczka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł w związku z nabyciem własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym w 25 maja 2013 r. M. S..

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86 ze zm.); dalej: u.p.s.d.".

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd Rejonowy w G. I Wydział Cywilny postanowieniem z 26 lutego 2015 r., sygn. I Ns [...], stwierdził, że spadek po zmarłym 25 maja 2013 r. M. S., na podstawie ustawy nabyli wprost: żona C. S. w 1/3 części, córka I. O. w 1/3 części i syn S. S. w 1/3 części oraz ustalił składniki wchodzące w skład spadku i dokonał podziału majątku spadkowego w ten sposób, że wszystkie składniki majątkowe, pozostałe po M. S., przyznał na wyłączną własność C. S..

Postanowienie stało się prawomocne 20 marca 2015 r.

W związku z tym, że strona nie złożyła zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku), Naczelnik US wezwał podatniczkę do złożenia deklaracji o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) tytułem dziedziczenia po ww. zmarłym.

5 stycznia 2018 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym M. S., podpisane przez stronę 3 stycznia 2018 r., a 14 lutego 2018 r. korekta zeznania podpisana 12 lutego 2018 r.

Podatniczka wskazała, że w skład masy spadkowej po ww. zmarłym wchodzi:

- udział do 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 68,54 m2 położonym w miejscowości P. 48A, o wartości udziału [...] zł

- udział do 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr [...] stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 42,80 m2, położonym w D. przy ul. [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, o wartości udziału [...] zł

- udział do 1/2 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 143,7 m2, położonej w miejscowości P. przy ul. [...], o wartości udziału [...] zł

- samochód osobowy HYUNDAI GETZ, rok produkcji 2004, o wartości [...] zł

- środki pieniężne zgromadzone w S. w kwocie [...]zł

- środki pieniężne zgromadzone w B. H. w kwocie [...]zł

- udział do 1/2 części w środkach pieniężnych zgromadzonych w B. M. w kwocie [...]zł.

Łączną wartość spadku podatniczka podała na kwotę [...]zł. Natomiast w części F.3 - Łączna, czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych - wykazała [...] zł. Jako wielkość nabywanego przez siebie udziału w masie spadkowej wskazała udział do 1/3 części o wartości [...] zł.

14 marca 2018 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłym M. S., podpisane przez stronę 9 marca 2018 r. Jako datę nabycia oraz powstania obowiązku podatkowego spadkobierczyni wskazała 9 stycznia 2018 r. oraz ujawniła nabycie następujących składników:

- udziału do 1/3 części w środkach pieniężnych zgromadzonych w B. M. w kwocie [...]zł,

- udziału do 1/3 części w garażu położonym w P. przy ul. [...] nr [...], o wartości [...] zł,

- udziału do 1/3 części w środkach pieniężnych zgromadzonych w B. H. w kwocie [...]zł.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji dokonał porównania wartości przedmiotu spadku z wartościami rynkowymi. W konsekwencji dokonanej analizy przyjął do opodatkowania ustalone średnie wartości rynkowe majątku, które były niższe niż podane przez stronę w zeznaniu SD-3.

Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik US ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po M. S.. w wysokości [...] zł.

Decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby uchylił w całości wydaną decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Pismem z 7 grudnia 2018 r. wezwał spadkobierczynię do zmiany wartości rzeczy lub praw majątkowych. Ponadto zwrócił się do Sądu Rejonowego w G. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów dotyczących nabycia spadku po zmarłym M. S.. Organ podatkowy przeprowadził również dowód z przesłuchania w charakterze świadka C. S., jak również dowód z przesłuchania strony.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku ponownie prowadzonego postępowania ustalono, że stan środków pieniężnych na dzień śmierci M. S., tj. 25 maja 2013 r. wynosił odpowiednio: S. S. – [...] zł; B. H. - [...] zł, B. M. - [...] zł (udział do 1/2 części - [...] zł), co stanowi łączną wartość [...] zł - udział do 1/3 części - [...] zł.

W korekcie zeznania podatkowego SD-3 z 12 lutego 2018 r. strona wykazała m.in.: środki pieniężne znajdujące się w S. S. w kwocie [...]zł; środki pieniężne znajdujące się w B. H. w kwocie [...]zł; udział 1/2 części środków pieniężnych znajdujących się w B. M. w kwocie [...]zł, łącznie [...] zł.

Następnie 12 marca 2018 r. podatniczka złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, jako datę nabycia oraz powstania obowiązku podatkowego wskazując dzień 9 stycznia 2018 r., w którym ujawniła następujące składniki: środki pieniężne w udziale do 1/3 części w b. M. w kwocie [...]zł; udział do 1/3 części w garażu położonym w P. przy ul. [...], o wartości [...] zł; środki pieniężne w udziale do 1/3 części w B. H. w kwocie [...]zł.

Naczelnik US zwolnił z opodatkowania środki pieniężne w kwocie [...]zł, uznając, że strona dostatecznie uprawdopodobniła późniejsze powzięcie informacji o ich istnieniu. Jednocześnie organ I instancji ocenił, że wykazany przez podatniczkę w zgłoszeniu SD-Z2 z 12 marca 2018 r. garaż podlega opodatkowaniu. Do opodatkowania przyjęto:

- udział do 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 68,54 m˛, położonym w miejscowości P. 48A, o wartości udziału [...] zł,

- udział do 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr [...] stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 42,80 m˛, położonym w D. przy ul. [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, o wartości udziału [...] zł,

- udział do 1/2 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 143,7 m˛, położonej w miejscowości P. przy ul. [...], o wartości udziału [...] zł,

- udział do 1/2 części samochodu osobowego HYUNDAI GETZ, rok produkcji 2004, o wartości udziału [...] zł,

- udział do 1/2 części w garażu położonym w P. przy ul. [...], o wartości [...] zł,

- wartość środków pieniężnych, które zostały wykazane i ujawnione przez spadkobierców w trakcie postępowania sądowego o nabycie spadku po zmarłym M. S. w kwocie [...]zł (B. M. - [...] zł, S. S. - [...] zł. B. H. - [...] zł).

Jako podstawę obliczenia podatku przyjęto czystą wartość nabytej przez podatniczkę masy spadkowej w kwocie [...]zł (1/3 z kwoty [...]zł). Strona została zaliczona do I grupy podatkowej, co skutkowało pomniejszeniem wartości masy spadkowej o kwotę wolną od podatku tj. o [...] zł. Biorąc pod uwagę, że wystąpiła nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, organ podatkowy I instancji ustalił podatek w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby nie uwzględnił wniesionego przez stronę odwołania.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona z mocy prawa nabyła spadek po M. S. z dniem jego śmierci, tj. 25 maja 2013 r. Tytułem stwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w G. I Wydział Cywilny z 26 lutego 2015 r. I Ns [...] określające udziały w spadku poszczególnych osób (po 1/3 części). Obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, tj. 20 marca 2015 r.

Odnosząc się do wyjaśnień podatniczki, że nie uzyskała przyrostu czystej wartości majątku spadkowego, organ wyjaśnił, że dział spadku jest zniesieniem współwłasności powstałej na skutek spadkobrania i nie może być utożsamiany z nabyciem rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, które to nabycie następuje z mocy prawa w dacie śmierci spadkodawcy. Okoliczność, że podatniczka nie została uwzględniona przy dziale spadku, nie ma wpływu na obowiązek podatkowy wynikający z odrębnego zdarzenia, jakim jest nabycie spadku, albowiem obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia.

Według organu odwoławczego w odniesieniu do składników wykazanych w zeznaniu z 5 stycznia 2018 r. (skorygowanym 14 lutego 2018 r.) Naczelnik US zasadnie zastosował art. 4a ust. 3 u.p.s.d., ponieważ strona złożyła zeznanie podatkowe po upływie terminu 6 miesięcy, liczonego zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W odniesieniu do środków pieniężnych wykazanych w zgłoszeniu SD-Z2 złożonym przez spadkobierczynię 14 marca 2018 r. Naczelnik US wziął pod uwagę zeznania strony, jej matki oraz włączony materiał w postaci dokumentów z sądu i uznał je za wystarczające do zastosowania zwolnienia wynikającego art. 4a ust. 2 u.p.s.d. co do wyłączenia z opodatkowania części środków pieniężnych. Nie sposób natomiast przyjąć, aby strona dowiedziała się, że w skład spadku wchodzi udział w garażu, po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, skoro stanowi on integralną część nabywanej przez spadkobierczynię nieruchomości w postaci działki, budynku mieszkalnego oraz garażu (nieruchomość oddana do użytku w 2003 r.).

W odniesieniu zarzutu, że wartość garażu nie może podlegać opodatkowaniu bowiem została uwzględniona w wartości udziału do 1/2 części nieruchomości objętej KW [...], a organ podatkowy I instancji w sposób nieuzasadniony dokonał wyodrębnienia garażu jako samodzielnego składnika majątku, Dyrektor Izby zauważył, że to podatniczka w zgłoszeniu SD-Z2 z 9 marca 2019 r. wykazała garaż o pow. 32,50 m2. Ponadto, stanowiąca podstawę opodatkowania wartość udziału 1/2 nieruchomości zabudowanej (obejmującej również garaż), przyjęta została przez organ podatkowy I instancji w kwocie zgodnej ze złożoną 27 grudnia 2018 r. korektą.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszoinstancyjny działał w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Okoliczność, że w wyniku działu spadku (na zgodny wniosek stron), całość majątku po zmarłym M. S. objął tylko jeden ze spadkobierców, nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy wynikający z odrębnego zdarzenia, jakim jest nabycie spadku.

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5 i art. 6 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe, podczas gdy powstanie zobowiązania podatkowego uzależnione jest od tego, czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy. W sprawie nie doszło do przysporzenia majątkowego po stronie skarżącego, zatem zobowiązanie podatkowe nie powstało;

- art. 4a u.p.s.d., na skutek jego niewłaściwej wykładni, tj. dokonanej z pominięciem wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak również z pominięciem wynikającej z Konstytucji RP zasady proporcjonalności, w efekcie czego przepis ten nie został zastosowany;

- art. 4a u.p.s.d. oraz art. 2 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stosowanego przez niego prawa;

- art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wymienionych w decyzji organu I instancji składników spadku i określenie ich wartości na kwotę [...]zł, a tym samym jego błędne zastosowanie, co do stanu faktycznego, że skarżąca nabyła rzeczy i prawa majątkowe, podczas gdy w wyniku spadkobrania podatnik nie nabyła żadnych rzeczy i praw majątkowych, a tym samym brak było podstaw do określenia czystej wartości tych rzeczy i praw, stanowiącej podstawę opodatkowania i uznania, że powstało zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy podatniczka nie otrzymał żadnego przyrostu majątkowego;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że:

- w skład zbywanego majątku w drodze spadku wchodzi 1/2 części budynku garażowego położonego w P. o wartości [...] zł, podczas gdy garaż stanowi integralną część nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w P., gmina G., dla której to nieruchomości Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w G. prowadzi księgę wieczystą o nr KW [...] i nie może stanowić odrębnego składnika majątku:

- łączna wartość majątku nabytego w drodze spadku przez skarżącą wynosi [...] zł, podczas gdy w rzeczywistości podatniczka nie nabyła żadnych składników majątkowych, albowiem nie doszło do przysporzenia majątkowego;

- zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wynosi [...] zł, podczas gdy powstanie zobowiązania podatkowego uzależnione jest od tego, czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy, albowiem powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z nabyciem określonej korzyści majątkowej w postaci prawa własności lub innych praw majątkowych, do którego to nabycia w niniejszej sprawie nie doszło.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Strona zwróciła uwagę, że Sąd Rejonowy w G. I Wydział Cywilny prawomocnym postanowieniem z 26 lutego 2015 r. I Ns [...] wszystkie składniki majątku spadkowego przyznał na wyłączną własność C. J. S. , bez obowiązku spłat na rzecz uczestników postępowania.

Strona wniosła o: uchylenie decyzji Dyrektora Izby oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US; wyznaczenie rozprawy; wstrzymanie wykonalności decyzji Naczelnika US.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 20 czerwca 2020 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej, w skrócie: "p.p.s.a.").

Mając na uwadze zakres kontroli, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Sąd Rejonowy w G. I Wydział Cywilny postanowieniem z 26 lutego 2015 r., sygn. I Ns [...] stwierdził, że spadek po zmarłym 25 maja 2013 r. M. S., na podstawie ustawy, nabyli wprost: żona C. S. w 1/3 części, córka I. O. w 1/3 części i syn S. S. w 1/3 części oraz ustalił składniki wchodzące w skład spadku i dokonał podziału majątku spadkowego w sposób zgodny z wnioskiem, tj.wszystkie składniki majątkowe pozostałe po M. S. przyznał na wyłączną własność C. S..

Postanowienie stało się prawomocne 20 marca 2015 r.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest stanowisko organów podatkowych, że po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy z chwilą uprawomocnienia się ww. orzeczenia, w sytuacji gdy nie doszło do przysporzenia majątkowego na jej rzecz. W ocenie podatniczki, powstanie zobowiązania podatkowego uzależnione jest od tego, czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy, do czego w niniejszej sprawie nie doszło.

Druga sporną okolicznością jest przyjęcie przez organy podatkowe, że w skład spadku wchodzi 1/2 części budynku garażowego położonego w P., podczas gdy garaż stanowił integralną część nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w P., co wpłynęło na błędne ustalenie wartości. majątku nabytego w drodze spadku, podczas gdy w rzeczywistości podatniczka nie nabyła żadnych składników majątkowych, albowiem nie doszło do przysporzenia majątkowego.

Zajmując się pierwszą kwestią przede wszystkim koniecznym jest przywołanie obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.), a powstaje w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Stwierdzić zatem należy, że chwila śmierci spadkodawcy, decydująca o nabyciu spadku przez spadkobierców, nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dopiero przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 491/10).

Ustawodawca od ogólnej reguły opodatkowania spadków i darowizn przewidział odstępstwa przewidziane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W myśl pkt 1 wskazanego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem art. 4a ust. 2 i 4, które nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, o czym mowa dalej. Z treści art. 4a ust. 3 u.s.d. wynika z kolei, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 u.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Nadmienić należy, że termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie podlega on przywróceniu (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Łodzi z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 60/12; Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 675/07 - ZNSA 2007, nr 4 (13), s. 108; Białymstoku z dnia 27 marca 2013 r. sygn.. akt I SA/Bk 35/13; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1255/12 i sygn. akt II FSK 1254/12, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 695/12).

Szczególne znaczenie dla wyjaśnienia wątpliwości dotyczącej pierwszego zagadnienia ma przywołany art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca określając datę początkową dla biegu 6-miesięcznego terminu, w którym należy dokonać zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, wprost mówi o uprawomocnieniu się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. W przedmiotowej sprawie o stwierdzeniu nabycia spadku i dziale spadku orzekł w jednym rozstrzygnięciu, co jest zgodne z prawem. W żaden sposób nie wpływa to jednak na obowiązki podatniczki w zakresie podatku od spadku.

Niewątpliwie są to odmienne orzeczenia. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 875 – dalej, w skrócie: "k.c."). Dodać należy, iż wspólność majątku spadkowego jest traktowana jako stan przejściowy, jej zniesienie może nastąpić w każdym czasie, na żądanie uprawnionych, w formie działu spadku, jako instytucji służącej zniesieniu wspólności. Jednak, aby przeprowadzić podział spadku, wpierw musi dojść do ustalenia kręgu uprawnionych do spadku. Określenie spadkobierców następuje m.in. w formie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Wynika stąd, że podział spadku ma znaczenie wtórne wobec stwierdzenia nabycia spadku. Wnioski te pozwalają na wyrażenie stanowiska, że spadkobierca dokonując zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych zobligowany jest do ujawnienia w nim wszystkich składników masy spadkowej pozostałej po zmarłej osobie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że 6-miesięczny termin liczony jest od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wyklucza się możliwość, aby datą początkową dla tego terminu była prawomocność orzeczenia o podziale spadku (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2702/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 462/10). Wynika to z samego brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz faktu, że stanowi on wyjątek od ogólnej reguły, a tym samym nie należy go interpretować w sposób rozszerzający.

Przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarb Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z różnych powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn, jak już zatem wskazano powyżej, nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych – w części dotyczącej spłat lub dopłat – stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 815).

Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, że skarżąca zobligowana była złożyć zeznanie podatkowe w terminie 6 miesięcy od 20 marca 2015 r. i ująć w tym zeznaniu wszystkie składniki majątku spadkowego, które w rozpoznawanej sprawie przypadły na wyłączną własność C. S., bez obowiązku spłat na rzecz uczestników postępowania - czyli te które stały się własnością innego spadkobiercy. Fakt jednoczesnego orzeczenia przez Sąd o stwierdzeniu nabycia spadku i dziele spadku w żaden sposób nie utrudniał, ani tym samym nie uniemożliwiał skarżącej złożenia właściwej deklaracji podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że podatniczka była zainteresowana takim rozstrzygnięciem, skoro wniosek skierowany do Sądu Rejonowego w G. 23 stycznia 2019 r. dotyczył zarówno stwierdzenia nabycia spadku jaki i działu spadku.

Złożenie zgłoszenia SD-3 po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 u.s.d. (będącym terminem materialnoprawnym, do którego nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu właściwa dla przepisów procesowych), co w sprawie jest bezsporne, nie wywołuje więc skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatniczkę, że zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.s.d.

Odnosząc zaprezentowaną wykładnię ww. przepisu, do okoliczności ustalonych w sprawie Sąd stwierdza, że organy zasadnie zastosowały przepis art. 3 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku nie spełnienia warunków o których mowa w ust. 1 i 2 nabycie własności przeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Wobec powyższego niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Strona nabyła spadek po zmarłym M. S., co potwierdza prawomocne postanowienie Sądu. Z akt sprawy wynika, że zmarły był współwłaścicielem nieruchomości w postaci działki, budynku mieszkalnego oraz garażu w P.. Podatniczka w zgłoszeniu SD-Z 2 z 9 marca 2019 r. wykazała garaż o pow. 32,50 m˛ o wartości [...] zł. Ponadto, stanowiąca podstawę opodatkowania wartość udziału 1/2 nieruchomości zabudowanej (obejmującej również garaż), przyjęta została przez organ podatkowy I instancji w kwocie zgodnej ze złożoną 27 grudnia 2018 r. korektą.

Wobec powyższego nie sposób zarzucić organom podatkowym nieprawidłowego działania w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe wywody stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi.

Przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99).

Z kolei, w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07).

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie realizuje wyżej wymienione zasady, a jak już wyjaśniono powyżej organy działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

Sumując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny argumentów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które działały na podstawie prawa i udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja odpowiada również wymogom art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Z tego względu Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.