Wyrok z dnia 2023-06-28 sygn. III FSK 834/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 562/21 w sprawie ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 562/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę G.W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor) z 9 września 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm. – dalej: u.p.s.d.). Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.)

W związku z tak postawionymi zarzutami, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Skarżący zrzekł się rozprawy, zaś Dyrektor nie zażądał jej przeprowadzenia, wnosząc o jej rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).

W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak to uczyniono w niniejszej skardze kasacyjne, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie wykazał jednak, jakie ich naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe przepisy realizują zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Dla ich skuteczności Skarżący powinien wykazać konkretne zaniechania organu podatkowego przy rekonstruowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ewentualnie wskazać, jakich konkretnie dowodów nie przeprowadził organ podatkowy i następnie wykazać wpływ tych uchybień na końcowy rezultat postępowania. Takiemu wymogowi Skarżący jednak nie sprostał. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie odnieść się postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż musiałby zbudować argumentację prawną zamiast Skarżącego, co na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej jest wykluczone.

W konsekwencji nie został zakwestionowany przyjęty przez WSA w Lublinie za podstawę orzekania stan faktyczny. Wynika z niego, że w toku czynności sprawdzających w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2016 - 2018 organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 1 lutego 2021 r. wezwał Skarżącego do wykazania źródeł finansowania zakupów nieruchomości, samochodów, skutera. Wspomniane wezwanie Skarżący otrzymał 2 lutego 2021 r. Następnie Skarżący 8 marca 2021 r. przelał na rachunek bankowy organu pierwszej instancji kwotę 9 909 zł, zaznaczając w tytule płatności, że jest to podatek od darowizny. W dalszej kolejności 11 marca 2021 r. Skarżący nadał w krajowej placówce pocztowej do organu pierwszej instancji zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 o nabyciu kwoty 160 000 zł w drodze darowizny od siostry M.W. Do zeznania Skarżący dołączył kopię umowy darowizny z 13 września 2018r. oraz potwierdzenie wykonania przelewu z 8 marca 2021 r.

Sporną kwestią w tym stanie faktycznym jest zasadność opodatkowania Skarżącego stawką podatku od spadków i darowizn w wysokości 20%, która wynika z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Przewidziano w nim, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie sankcyjnej stawki:

1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli celno-skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego;

2) brak zapłaty należnego podatku.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika, a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy czy świadka. Powołanie się oznacza zatem inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w przepisie postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych (por. wyrok NSA z 17 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 576/21).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo przyjął WSA w Lublinie, że w sprawie ziściły się przesłanki do zastosowania sankcyjnej stawki określonej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W przepisie tym ustawodawca wprowadził nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się w jednym z wymienionych postępowań na umowę darowizny, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu otrzymania tej darowizny. Przez "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia darowizny, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 606/21). Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji wskazując, że "Ustawodawca nie określił żadnych warunków co do formy powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. W związku z tym, takim powołaniem się jest również sytuacja, w której podatnik przelał na rzecz organu podatkowego wyliczoną przez siebie kwotę, którą nazwał podatkiem od darowizny. W ten sposób organ I instancji - po pierwsze - uzyskał informację o darowiźnie, o której wcześniej nie wiedział, bo podatnik nie złożył zeznania podatkowego. Po drugie - informacja o darowiźnie pochodziła od podatnika. Po trzecie zaś - powołanie zostało skierowane do organu I instancji i miało miejsce w toku czynności sprawdzających, przy czym przedmiot czynności sprawdzających nie miał istotnego znaczenia z punktu widzenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d."

Skarżący nie kwestionował, że do dnia wszczęcia czynności sprawdzających, nie informował organu podatkowego o fakcie otrzymania darowizny oraz że do tego dnia nie uiścił należnego podatku. Skarżący wprost przyznał, że to od niego organ podatkowy uzyskał informację o dokonanej darowiźnie. Niewątpliwie także Skarżący powołując się na otrzymaną darowiznę, zamierzał uzyskać korzyść w postaci braku zapłaty podatku w większej wysokości (75%) z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Logiczną bowiem konsekwencją przy braku wykazania w toku prowadzonych czynności sprawdzających źródeł pochodzenia środków na sfinansowanie dokonanych transakcji, byłoby wszczęcie postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia natomiast dla zastosowania stawki przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., jest fakt, że Skarżący w toku czynności sprawdzających zapłacił należny podatek w stawce podstawowej. Dla uniknięcia obciążenia stawką 20% koniecznym jest, aby podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy darowizny przed organem podatkowym (np. poprzez złożenie deklaracji podatkowej) oraz zapłacił należny podatek zanim wskazane w tym przepisie jedno z postępowań zostanie wszczęte. Wszelkie czynności dokonane po wszczęciu np. czynności sprawdzających, zmierzające do zapłaty należnego podatku, nie mogą prowadzić do zaniechania zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Skarżący nie przywołał jakichkolwiek argumentów, do których Naczelny Sąd Administracyjny mógłby się odnieść, a które pozwalałyby na przyjęciem poglądu, że jeżeli podatnik w toku jednego z wymienionych w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. postępowań, zapłaci należny podatek, brak jest podstaw do zastosowania stawki 20%.

Dodatkowo wskazać należy, że samo uzasadnienie skargi kasacyjnej jest niezrozumiałe, składa się z oderwanych od siebie lakonicznych stwierdzeń bez logicznego ciągu i nie pozwala na zrozumienie celu jaki przyświecał Skarżącemu przy jego formułowaniu. Dalece odbiega ono od przyjętych zasad argumentacji prawniczej. Trudno zrozumieć np. jaki cel miało stwierdzenie, że "Aby uruchomić procedurę sankcyjnego wymiaru podatku od umowy darowizny, organ podatkowy prowadzący czynności sprawdzające powinien udowodnić, że podatnik G.W. powołuje się na fikcyjną umowę darowizny i w jakim celu to czyni". Skarżący zdaje się nie rozumieć jaki charakter mają czynności sprawdzające. W ich toku nie jest wydawane żadne władcze rozstrzygnięcie, jak również nie prowadzi się postępowania dowodowego, które uregulowane zostało w postępowaniu podatkowym. Ponadto, gdyby organ podatkowy uznał, że umowa darowizny jest fikcyjna, czyli w ogóle nie została zawarta, nie mógłby jej opodatkować. Sposób sporządzenia uzasadnienia skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu szczegółowe odniesienie się do twierdzeń w niej powołanych. Musiałby bowiem domyślać się intencji Skarżącego przy formułowaniu poszczególnych twierdzeń.

Uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.