Wyrok z dnia 2021-09-22 sygn. I SA/Lu 286/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargę oddala.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., znak: [...] wydaną wobec S. M. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z jej uzasadnienia, ww. decyzją organ I instancji ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł (do zapłaty [...] zł). W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 70, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 247, argumentując, że organ podatkowy nie może pominąć zastosowania w sprawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zapewnia podatnikowi współudział w kształtowaniu całego przebiegu postępowania podatkowego łącznie z rozstrzygnięciem sprawy. W trakcie postępowania wskazywał, że ma ograniczone możliwości uczestnictwa w postępowaniu ze względu na chorobę członka rodziny na COVID-19, co udokumentował zaświadczeniem lekarskim. Nadto wskazywał, że organ podatkowy w toczącym się postępowaniu nie rozstrzygnął, kto jest jego stroną. Skarżący zgłosił również zarzut przedawnienia.

Organ odwoławczy po przytoczeniu treści przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.) – dalej: "u.p.s.d": art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1, podkreślił, że ustawodawca w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przewidział tzw. stawkę sankcyjną, stanowiącą lex specialis w stosunku do przepisów określających "podstawowe" stawki tego podatku, wprowadzając dwie przesłanki warunkujące jej zastosowanie: 1) powołanie się samego podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego, 2) brak zapłaty należnego podatku.

W tym kontekście podał, że z akt sprawy wynika, iż na etapie kontroli podatkowej Nr [...] wszczętej w dniu [...] maja 2017 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, za okres styczeń – grudzień 2015 r., przeprowadzonej w siedzibie Urzędu Skarbowego w P., w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą pod firmą ". " powołał się on na fakt otrzymania darowizny środków pieniężnych od ojca W. M., co potwierdził przesłuchany w dniu [...] lipca 2017 r. w charakterze strony. Przedstawił potwierdzenie wpłaty gotówki dokonanej przez rodziców z Banku [...] S.A. z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]zł.

Skarżący nie zgłosił nabycia ww. środków pieniężnych na formularzu [...] w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także po upływie tego okresu, do dnia przesłuchania (4 lipca 2017 r.) nie złożył zeznania podatkowego SD-3, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. Oznacza to, że nie zgłosił przedmiotowej darowizny do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz nie uiścił należnego podatku. W następstwie jednak powołania się na tę darowiznę w toku czynności kontrolnych, w dniu [...] lipca 2017 r., (vide: protokół, str. 6), której wcześniej nie zgłoszono do opodatkowania, powstał ponownie obowiązek podatkowy.

Skoro zaś darowizna udzielona została przez obojga małżonków z majątku wspólnego, to opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie od każdego z małżonków.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art 9 ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostanie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. W konsekwencji organ I instancji ustalił skarżącemu z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, obliczone następująco:

- wartość darowizny środków pieniężnych – [...] zł,

- udział [...] części przypadający na matkę – [...] zł,

- darowizna z dnia [...] marca 2014 r. – [...] zł

- łączna kwota darowizn – [...] zł,

- kwota wolna od podatku – [...] zł,

- podstawa opodatkowania – [...] zł,

- wyliczony podatek – ([...]%) - [...] zł,

- podatek z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., znak: [...] – [...] zł;

- podatek do zapłaty – [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez skarżącego, że wnioski te nie są zgodne z jego oczekiwaniami nie oznacza, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy zebrał materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie właściwie go ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Nawiązując w dalszej kolejności do definicji legalnej darowizny, zawartej w art. 888 k.c., (przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, stwierdził, że z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...] lipca 2017 r. wynikało jednoznacznie, iż środki na zakup ciągnika siodłowego Scania w marcu 2015 r. "miał z darowizny od ojca i na swoim prywatnym koncie w innym banku".

Z przedłożonych wówczas przez niego (jako załączniki do protokołu) potwierdzeń przelewu/wpłaty środków pieniężnych w Banku [...] SA I Oddział w P. z dnia [...] marca 2014 r. i [...] kwietnia 2014 r. wynikało również jednoznacznie, iż były to darowizny na rzecz syna od rodziców. W tym stanie to właśnie te osoby były stronami czynności darowizny: rodzice – darczyńcy oraz skarżący – obdarowany. Tym samym to skarżący posiada status podmiotu stosunku prawno-podatkowego i jest podatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej i to na niego nabycie środków pieniężnych, nakładało określone prawa jak i obowiązki zawarte w przepisach u.p.s.d.

O tym, że to skarżący jest wyłącznie stroną umowy i beneficjentem przedmiotowej darowizny (darowizn) świadczy szereg spójnych, logicznych i wiarygodnych dowodów i okoliczności: - treść jednoznacznych zeznań skarżącego z dnia [...] lipca 2017 r., kiedy to z uwagi na chronologię postępowania nie zdawał sobie jeszcze sprawy z prawnopodatkowych konsekwencji ujawnienia darowizn otrzymanych od rodziców – bardziej wiarygodne są zeznania/oświadczenia wcześniejsze, złożone spontanicznie, a nie wynikające z kolejnej linii obrony; - fakt przekazania środków pieniężnych na prywatny, należący wyłącznie do skarżącego rachunek bankowy (z art. 33 pkt 2 k.r.o. wynika, iż co do zasady przedmioty majątkowe nabyte w drodze darowizny wchodzą do majątku osobistego obdarowanego, przy czym w przedmiotowej sprawie brak wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że było inaczej); - jednoznaczna treść tytułu (opisu) wyżej przywołanego potwierdzenia przelewu/wpłaty (cyt.: "Darowizna na rzecz syna... "). Organ przy tym zauważył, że w podobnie jednoznaczny sposób – aczkolwiek nie literalnie identyczny, co z kolei wyklucza ewentualną pomyłkę lub automatyzm w tym zakresie – opisano przelew/wpłatę zarówno z dnia [...] marca 2014 r. jak i dnia [...] kwietnia 2014 r. Organ I instancji na okoliczność otrzymanej/udzielonej darowizny środków pieniężnych wezwał do osobistego stawienia się na przesłuchanie w dniu [...] listopada 2020r. skarżącego w charakterze strony oraz W. M. w charakterze świadka. Zarówno skarżący jak i jego ojciec nie zgłosili się na wyznaczone przesłuchanie, informując pismami z dnia [...] listopada 2020r. (wpływ do organu I instancji [...] listopada 2020 r.), iż stawić się nie mogą, ponieważ jeden z członków rodziny jest chory na koronawirusa, w związku z tym muszą przebywać na kwarantannie. Z uwagi na powyższe organ I instancji w dniu [...] listopada 2020 r. wezwał W. M. celem złożenia wyjaśnień na okoliczność przekazania na rzez skarżącego środków pieniężnych w drodze darowizny. Wezwanie zostało odebrane w dniu [...] listopada 2020r. Do dnia wydania decyzji ustalającej podatek od darowizny, tj. do dnia [...] grudnia 2020r. nie złożono żadnych merytorycznych wyjaśnień w tym zakresie (wpłynęły one dopiero w dniu [...] grudnia 2020 r.). Pismem z dnia [...] grudnia 2020r. zwrócono się jedynie o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień.

Organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku analizy zapisów dostępnego organom podatkowym systemu informatycznego EWP3 (system dedykowany do wsparcia działań podejmowanych w celu zapobiegania, przeciwdziałania i zwalczania wirusa SARS-CoV-2 powodującego chorobę COVID-19) nie odnotowano żadnych informacji by w terminie wyznaczonym na przesłuchanie, tj. [...] listopada 2020 r. skarżący bądź jego ojciec przebywali na kwarantannie, czy też w izolacji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (wydruk ze strony [...] gov.pl/raporty/pacjenci-na-kwarantannie) wynika, iż kwarantanną objęty był W. M., jednakże w okresie od [...] do [...] grudnia 2020 r. Zatem bez przeszkód i ojciec i syn mogli stawić się w Urzędzie Skarbowym w P. i złożyć stosowne wyjaśnienia. Zwrócono przy tym uwagę, że fakt pobytu na kwarantannie nie przeszkodził ojcu skarżącego w sporządzeniu w dniu [...] grudnia 2020 r. wyjaśnień i ich nadaniu na poczcie w dniu następnym.

Jako niemający istotnego wpływu na wynik sprawy oceniono zarzut odwołania, dotyczący rzekomego pozbawienia skarżącego uprawnień wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji bez wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego nie każde uchylenie się organów podatkowych od zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być traktowane jako naruszenie prawa skutkujące uchyleniem decyzji, tym bardziej, że naruszenie tej regulacji zostało w pełni konwalidowane w toku postępowania odwoławczego. Argumentował, ze takie stanowisko jest zgodne uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04. Skarżący nie sprecyzował nadto, jakie to były okoliczności, które rzekomo miały istotny wpływ na wynik sprawy, nie wskazał jakichkolwiek istotnych argumentów dotyczących oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, które miałyby zostać pominięte, ograniczając się do stwierdzenia, że naruszenie tego prawa doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, za całkowicie niewiarygodne i nieprawdziwe należało uznać zarówno oświadczenie skarżącego z dnia [...] września 2017 r., zgodnie z którym: "(...) w emocjach jakie towarzyszyły przesłuchaniu powiedział, że środki pochodziły z darowizny otrzymanej od ojca i że posiadał własne środki pieniężne w innym banku oraz że (...) przelewy okazane kontrolerowi skarbowemu były omyłkowo nazwane tytułem darowizny, ale tak naprawdę to był przepływ środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi, gdyż ojciec miał pełne pełnomocnictwo do jego konta (...)." To samo dotyczy oświadczeń rodziców z dnia [...] grudnia 2020 r. (które wpłynęły już po wydaniu decyzji przez organ I instancji), którzy wprawdzie potwierdzają fakt dokonania darowizny (co pozostaje w logicznej sprzeczności z ww. oświadczeniem syna), jednak usiłują, wbrew zebranym dowodom, przekonywać, że stroną umowy darowizny była również synowa, co wskazuje na próbę "rozszerzenia" na końcowym etapie postępowania darowizny na kolejne osoby, a co było podyktowane chęcią poprawy sytuacji procesowej syna. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego (czy raczej przedawnienia prawa do wydania tego zobowiązania), organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. zasadniczo obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Powołanie się przez podatnika na dokonaną darowiznę w powyższym rozumieniu jest więc warunkiem powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a w konsekwencji warunkiem zastosowania 20% stawki podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się na nabycie darowizny nastąpił w dniu [...] lipca 2017 r., a to oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano i nie doręczono jej do dnia [...] grudnia 2020 r. Tymczasem decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2020 r. i doręczona w dniu [...] grudnia 2020 r. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustosunkowania do zawartych w nim treści. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. (doręczonym w dniu [...] kwietnia 2021 r.) wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z tego prawa skorzystał jego pełnomocnik, wnosząc w dniu [...] kwietnia 2021 r. drogą elektroniczną wyjaśnienia. W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 i art. 200. W obszernym uzasadnieniu skargi podkreślił, że: 1) nie można pozbawiać strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia wydaje się oczywisty; 2) nie rozstrzygnięto, kto jest stroną postępowania, podczas gdy oświadczeniami z dnia [...] grudnia 2020 r. rodzice skarżącego wyraźnie wskazali że darowizna była dokonana dla skarżącego i dla jego żony, a mimo to decyzja została wydana wyłącznie na skarżącego; 3) zobowiązanie uległo przedawnieniu, na co wskazuje wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2020 r., I SA/Rz 151/20. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej rzutujących na obowiązek podatkowy skarżącego w podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Jednakże zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku niespełnienia powyższych warunków nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej – art. 4a ust. 3 ustawy. Obowiązek podatkowy w myśl art. 5 u.p.s.d. ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do 1 grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 1 i 2 ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca, w zależności od osobistego stosunku nabywcy do osoby od której lub po której nabyte zostały rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podstawowe stawki podatku od spadków i darowizn przewidziane dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej wynoszą od 3% do maksymalnie 7% w zależności od wartości darowizny. Ustawodawca jednocześnie w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przewidział tzw. stawkę sankcyjną. Dokonując wykładni tego przepisu należy na wstępie podkreślić, że stanowi on lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku, a więc art. 15 ust. 1-3 u.p.s.d. Powinien on być interpretowany - jak każdy wyjątek w przepisach prawa - w sposób ścisły [exceptiones non sunt extendendae – wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco]. Zgodnie z treścią tego przepisu, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przepis ten wprowadza zatem dwie przesłanki warunkujące zastosowanie tej wyjątkowej stawki sankcyjnej: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego, 2) brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku na podstawie wyżej wskazanego przepisu istotne jest, aby na fakt otrzymania darowizny powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, przy czym, przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia darowizny, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., P 41/10). Takie też znaczenie tego zwrotu jest przyjmowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 listopada 2011 r., I SA/Wr 717/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 31 marca 2011 r., I SA/Ke 148/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 maja 2010 r., VIII SA/Wa 74/10. Wprowadzenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. było reakcją ustawodawcy na praktykę powoływania się podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na fakt zawarcia umowy pożyczki [także darowizny itp.]. Trybunałowi Konstytucyjnemu ów cel był znany, bo powołał się na Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 1100/V Kadencji z 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V Kadencji z 21 września 2006 r. Mimo tego Trybunał nie ograniczył wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określenia "powołuje się", czy "powołanie się" tylko do sytuacji, w której powołanie się odnosi się do pokrycia wydatków. Powołanie się może więc dotyczyć i być spowodowane różnymi przyczynami, które mogą być odmienne w zależności od podatku, w którym do powołania się dochodzi. Najważniejsze, by nastąpiło ono przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Takie rozumienie ww. przepisu nie oznacza w żadnym razie jego rozszerzającej wykładni. Skoro ustawodawca nie wprowadził do art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ograniczenia odnoszącego się do powołania się na czynność, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., to ograniczenia takiego nie można wyprowadzić z przyczyny sprawczej, inicjującej wprowadzenie zmian.

Z akt sprawy bezspornie wynika, iż na etapie kontroli podatkowej Nr [...] wszczętej w dniu [...] maja 2017 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, za okres styczeń – grudzień 2015 r., przeprowadzonej w siedzibie Urzędu Skarbowego w P., w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą pod firmą "P. powołał się on na fakt otrzymania darowizny środków pieniężnych od ojca W. M.. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2017 r. w charakterze strony skarżący zeznał, iż środki na zakup ciągnika siodłowego Scania w marcu 2015 r. ([...] Euro) pochodziły, m. in. z darowizny od ojca. Na potwierdzenie powyższego przedstawił potwierdzenie wpłaty gotówki dokonanej przez rodziców - W. M. oraz matkę J. M. z Banku [...] S.A. z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]zł. Nie jest też kwestionowane, że skarżący ww. darowizny środków pieniężnych, nie zgłosił na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także po upływie tego okresu, jak również do dnia przesłuchania ([...] lipca 2017 r.) nie złożył zeznania podatkowego SD-3, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. Oznacza to, że nie zgłosił przedmiotowej darowizny do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz nie uiścił należnego podatku.

W następstwie zatem powołania się przez skarżącego na darowiznę w toku czynności kontrolnych (vide protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] lipca 2017 r., str. 6), której wcześniej nie zgłoszono do opodatkowania, powstał ponownie obowiązek podatkowy. Skoro darowizna udzielona została przez obojga małżonków – rodziców z majątku wspólnego, to opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie od każdego z małżonków. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., II FSK 2490/13, "Uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć, że w przypadku darowizny udzielonej przez obojga małżonków z majątku wspólnego, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie od każdego z małżonków. Jeżeli małżonkowie dokonują darowizny z majątku wspólnego nie określając wartości darowizny udzielonej osobno przez każdego z małżonków, organ podatkowy może przyjąć, że wartość ta stanowiła połowę wartości darowizny obojga małżonków, zgodnie z domniemaniem, jakie wynika z treści art. 43 § 1 k.r.o. Powyższe znajduje zastosowanie także w przypadku darowizn opodatkowanych na podstawie art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Wystąpienie przesłanki braku zapłaty podatku wskazanej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. należy oceniać w kontekście momentu powołania się na fakt otrzymania darowizny, nie zaś chwili wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Zauważyć należy, że przepis ten wskazuje na to, że obowiązek podatkowy powstał w wyniku powołania się na fakt nabycia. Tym samym i na tę chwilę należy oceniać, czy podatek został zapłacony, zwłaszcza z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn kształtuje decyzja organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd nie znalazł podstaw do jego potwierdzenia. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w orzecznictwie sądowym przyjęto, że unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego zob. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06; a także z 25 listopada 2014 r., II FSK 2713/12 oraz z 14 października 2015 r., II FSK 2202/13. Przepis ten określa moment powstania odnowionego (ponownego) obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2015 r., II FSK 1486/13). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w cytowanych orzeczeniach. Podkreślenia wymaga, że dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć – zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 Ordynacji podatkowej – jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast w myśl art. 68 § 2 Ordynacji podatkowe, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji konstytutywnej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Artykuł 68 § 1 Ordynacji podatkowej wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy, o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się na nabycie darowizny nastąpił w dniu [...] lipca 2017 r., a to oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano i nie doręczono jej do dnia [...] grudnia 2020 r. Tymczasem przedmiotowa decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2020 r. i doręczona w dniu [...] grudnia 2020 r. Z chwilą doręczenia decyzji stronie postępowania podatkowego powstało zobowiązanie podatkowe, które przedawnia się po 5 latach, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął 14-dniowy termin płatności podatku wynikający z tejże decyzji (art. 70 Ordynacji podatkowej).

Zasadnie przy tym zwrócił uwagę organ odwoławczy, że powoływany w odwołaniu, jak również i w skardze, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2020r., I SA/Rz 151/20, dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, w której organ I instancji błędnie zinterpretował moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku w drodze dziedziczenia, przez co nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. Tymczasem – jak już wyżej wskazano – wydanie i skutecznie doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy skutkuje automatycznie powstaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest przy tym aby przed terminem przedawnienia została podatnikowi doręczona decyzja organu I instancji. To ona bowiem kreuje nowe zobowiązanie podatkowe (por. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2015 r. II FSK 3232/12 i z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08 NSA i z dnia 15 września 2011 r., II FSK 507/10, a także wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12 i z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08 oraz z dnia 15 września 2011 r., II FSK 507/10).

Wbrew zarzutom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. To, że to skarżący jest wyłącznie stroną umowy i beneficjentem przedmiotowej darowizny (darowizn), a w konsekwencji stroną postępowania potwierdza szereg spójnych, logicznych i wiarygodnych dowodów i okoliczności, które wskazał organ odwoławczy:

- treść jego zeznań z dnia [...] lipca 2017 r., kiedy to z uwagi na chronologię postępowania nie zdawał sobie jeszcze sprawy z prawnopodatkowych konsekwencji ujawnienia darowizn otrzymanych od rodziców (bardziej wiarygodne są zeznania/oświadczenia wcześniejsze, złożone spontanicznie, a nie wynikające z kolejnej linii obrony), kiedy to na pytanie skąd pochodziły środki na zakup ciągnika siodłowego Scania w marcu 2015 r. zeznał, że "środki miał z darowizny od ojca i na swoim prywatnym koncie w innym banku".

- fakt przekazania środków pieniężnych na prywatny, należący wyłącznie do skarżącego rachunek bankowy (z art. 33 pkt 2 k.r.o. wynika, iż co do zasady przedmioty majątkowe nabyte w drodze darowizny wchodzą do majątku osobistego obdarowanego, przy czym w przedmiotowej sprawie brak wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że było inaczej);

- jednoznaczna treść tytułu (opisu) wyżej przywołanego potwierdzenia przelewu/wpłaty (cyt.: "Darowizna na rzecz syna... "). W podobny sposób darczyńcy oznaczyli przelew/wpłatę na rzecz syna - zarówno z dnia [...] marca 2014 r. jak i dnia [...] kwietnia 2014 r. Nie ma żadnych uzasadnionych powodów, żeby podważyć stanowisko organów, zgodnie z którym stronami czynności darowizny w rozumieniu art. 888 k.c. byli ww. rodzice - darczyńcy oraz skarżący - obdarowany. Tym samym to skarżący posiada status podmiotu stosunku prawno-podatkowego, jest podatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej i to na niego nabycie środków pieniężnych, nakładało określone prawa, jak i obowiązki zawarte w przepisach u.p.s.d. Żadne okoliczności towarzyszące opisanej umowie darowizny nie wskazywały, ani też nie wskazują aktualnie, aby na jej mocy obdarowana tez została żona skarżącego. Odnosząc się tym miejscu do oświadczeń skarżącego z dnia [...] września 2017 r. oraz jego rodziców z dnia [...] grudnia 2020 r. (które wpłynęły już po wydaniu decyzji przez organ I instancji) podkreślić należy, iż zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że oświadczenie skarżącego, w którym stwierdził on, że: "posiadał własne środki pieniężne w innym banku oraz ze sprzedaży naczepy Bodex, a okazując przelew dokonanej darowizny chciał być bardzo wiarygodny i przekonywujący. Przelewy okazane kontrolerowi skarbowemu były omyłkowo nazwane tytułem darowizny, ale tak naprawdę to był przepływ środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi, gdyż jego ojciec miał pełne pełnomocnictwo do jego konta (...)" pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem rodziców z dnia [...] grudnia 2020 r. w którym potwierdzili oni fakt dokonania darowizny na rzecz syna, a nadto z wcześniejszymi zeznaniami samego skarżącego, w których na tę darowiznę się powołał. Prawidłowo też zostało ocenione jako niewiarygodne oświadczenie rodziców z dnia [...] grudnia 2020 r., w którym – wbrew zebranym dowodom – wskazali, że stroną umowy darowizny była również ich synowa – żona skarżącego. To oświadczenie – jak słusznie konstatuje organ odwoławczy – złożone na końcowym etapie postępowania w istocie zmierzało do poprawienia sytuacji procesowej i podatkowej syna. W judykaturze sądów administracyjnych istotnie przyjmuje się, iż twierdzenia osób najbliższych podatnikowi należy oceniać uwzględniając wpływ, znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa. Jako niemający istotnego wpływu na wynik sprawy właściwie oceniono zarzut dotyczący pozbawienia skarżącego uprawnień wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ I instancji zaskarżonej decyzji bez wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że w judykaturze dominuje pogląd, iż nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika wprost z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (LEX nr 2746845). Uchylenie zatem przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że występuje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy (por. uzasadnienie ww. uchwały).

W niniejszej sprawie, Sąd stwierdza, że pomimo naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji odwoławczej. W analizowanym przypadku, cokolwiek strona powiedziałaby w "ostatnim słowie", decyzja nie mogłaby być inna. Taką konstatację można poczynić w realiach tej sprawy, gdyż w skardze, skarżący nie przywołał argumentów, które nawet w minimalnym stopniu mogłyby skorygować sposób rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej przez organ odwoławczy. Nadto naruszenie dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej zostało w pełni konwalidowane przez organ II instancji w toku postępowania odwoławczego. Jakkolwiek kwestia ta nie jest poruszana w skardze, zważyć należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany art 9 ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostanie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Z powyższych względów, skargę jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.