Wyrok z dnia 2024-05-09 sygn. III FSK 600/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1807/21 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r. nr 1401-IOM.634.1.2021.AJ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1807/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę G. P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 15 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go

w całości i wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 15 czerwca 2021 r. i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania przed WSA, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego jak również kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego ewentualnie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, nr 153 poz. 1270, dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") oraz art. 16 ust. 8 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że zachowanie prawa do ulgi mieszkaniowej jest możliwe wyłącznie w przypadku wydatkowania przez podatnika całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny zakupu lub budowy (i wykończenia) innego budynku, podczas gdy z literalnej wykładni tych przepisów, przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej i wnioskowania a maiore ad minus wynika jednoznacznie, że skoro ustawodawca przewidział możliwość wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży na budowę budynku (i jego wykończenie), to tym bardziej podatnik może wydatkować te środki na nabycie budynku i jego wykończenie lub remont, gdyż jest to czynność mniej daleko idąca i zawierająca się w pojęciu wzniesienia budynku i jego wykończenia,

2. art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie wynikające

z błędnego przyjęcia, że jeżeli podatnik część lub całość środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wydatkował na cel niewskazany w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., to nie jest już możliwe przeznaczenie tych środków na cel wskazany w art. 16 ust. 7 pkt 2 tej ustawy, podczas gdy względem Skarżącej wciąż biegnie termin na wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości

w Warszawie, co powinno doprowadź Sąd do ustalenia, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie,

II. prawa procesowego, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 16 ust 7 pkt 2 u.p.s.d oraz art. 16 ust. 8 u.p.s.d., o których mowa powyżej.

Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), zaś zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.

W rozpatrywanej sprawie kwestia sporną jest rozumienie przepisu art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., jak również dopuszczalność wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie wcześniej wydanej decyzji umarzającej po zastosowaniu ulgi wobec spadkobiercy, wynikającej z art. 16 u.p.s.d. przed upływem terminu do spełnienia przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 7 pkt 2 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 16 ust. 8 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że zachowanie prawa do ulgi mieszkaniowej jest możliwe wyłącznie w przypadku wydatkowania przez podatnika całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny zakupu lub budowy (i wykończenia) innego budynku.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego, zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby skorzystać z ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d., to należy spełnić oba warunki wymienione w ustępie 7 pkt 2, tego przepisu, to jest: (1) nastąpić musi zbycie budynku (lokalu) uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych; (2) podatnik musiał nabyć inny budynek, uzyskać pozwolenie na jego budowę lub nabyć inny lokal nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że Skarżąca na zakup nieruchomości wydatkowała 530.000,00 zł, a zbycia lokalu dokonała za kwotę 585.000,00 zł. Zatem cena nabycia nieruchomości była niższa od ceny zbycia lokalu nabytego w spadku. Zaś różnicę uzyskanych środków podatniczka przeznaczyła na wykończenie lokalu mieszkalnego. Zatem zbycie przez Skarżącą nabytego w spadku lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, a następnie przeznaczenie środków pieniężnych tylko w części na cel wymieniony w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., powoduje, że nie zostało spełnione drugie kryterium niezbędne do zachowania przedmiotowej ulgi. Właściwej zatem wykładni przepisu art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. dokonał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jedynie przeznaczenie środków ze zbycia na bezpośrednie nabycie innego budynku lub lokalu, nie skutkowało wygaśnięciem decyzji pierwotnej oraz koniecznością ustalenia zobowiązania podatkowego. Wydatki na remont nabywanego domu (lokalu) nie mogły być uznane za nabycie domu (lokalu). Inne zabiegi interpretacyjne, w tym odwoływanie się do wykładni celowościowej, nie są w stanie zmienić okoliczności, że nabycie budynku lub lokalu, to zasadniczo inne czynności, niż remont nabywanego budynku lub lokalu.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje również zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji. Przedmiotowa decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik niniejszej sprawy. Nie doszło bowiem do uchybienia przepisom, o których art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d oraz w art. 16 ust. 8 u.p.s.d.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.