Wyrok z dnia 2024-08-27 sygn. III FSK 207/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 688/23 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2023 r. nr 2201-IOM.4104.17.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 688/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 2 czerwca 2023 r.,

nr 2201-IOM.4104.17.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, dalej: k.c.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zapłata zachowku przez skarżącego A. M., jest czynnością prawną dokonaną z samym sobą, podczas gdy zapłata zachowku to jednostronna czynność prawna nie wymagająca do swojej ważności oświadczenia drugiej strony o przyjęciu zachowku;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: p.s.d.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie jako długów

i ciężarów spadku dokonanej na rzecz A. M. wypłaty z tytułu zachowku w kwocie 70.000 zł oraz kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy oraz poprzez uznanie, iż dokumenty w postaci oświadczenia i potwierdzenia wypłaty są nie wystarczające do udokumentowania wypłaty na rzecz A. M., podczas gdy obowiązujące przepisy prawa nie przewidują żadnych warunków formalnych dla potwierdzenia wypłaty zachowku;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 686 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm., dalej: k.p.c.) w zw. z art. 13 § 1 k.p.c., polegające na błędnym przyjęciu, że do zapłaty zachowku właściwa jest droga postępowania sądowego, co skutkowało uznaniem za nieważną czynność zapłaty zachowku dobrowolnie przez spadkobiercę, podczas gdy to jest jedna

z możliwości uzyskania przez uprawnionego zachowku;

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 197 k.p.c., polegające na błędnym przyjęciu, że poza wszczęciem postępowania, jedyną dopuszczalną formą uzyskania zachowku jest ugoda czy umowa o zachowek, podczas gdy przepisy prawa nie zabraniają dokonania dobrowolnej zapłaty zachowku osobie uprawnionej, co skutkowało uznaniem przez sąd zapłaty zachowku za czynność dwustronną, dokonaną z samym sobą przez skarżącego.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3) w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że skarżący zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz

o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 3 lipca 2024 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na kwestii istnienia długów spadkowych, w szczególności z tytułu wypłaty zachowku, które w ocenie skarżącego winny być uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn.

Dla celów podatku od spadków i darowizn, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

W świetle przywołanych przepisów podstawę opodatkowania stanowi tzw. czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, a zatem po potrąceniu długów i ciężarów. Artykuł 7 ust. 3 u.p.s.d. wśród długów i ciężarów wymienia m.in. wypłaty z tytułu zachowku. Instytucja zachowku zdefiniowana została w art. 991 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – 2/3 wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału. Z prawa do zachowku wynika więc roszczenie uprawnionego o spełnienie świadczenia przez spadkobiercę. Samo istnienie roszczenia o wypłatę zachowku nie przesądza o istnieniu długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku. Ustawodawca na gruncie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. pojęcie zachowku jako długu i ciężaru ustawodawca powiązał ze sformułowaniem "wypłaty z tytułu zachowku". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 28 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 558/12, że zgodnie z art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. - długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony.

Nie ulega wątpliwości, że aby wypłata zachowku mogła stanowić element obniżający podstawę opodatkowania, osoba która się na nią powołuje musi udokumentować jej dokonanie i wysokość. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 17a zd. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a także w § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 2068), zgodnie z którym podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.

W niniejszej sprawie organy stwierdziły, że przedstawione przez skarżącego dowody, tj. potwierdzenie wypłaty gotówkowej z kasy 21 czerwca 2021 r. oraz oświadczenie skarżącego z 21 czerwca 2021 r. o przekazaniu Pani A. M. zachowku w kwocie 70.000,00 zł zawierające pokwitowanie odbioru, podpisane przez skarżącego na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez A. M. aktem notarialnym z 1 września 2017 r. są niewystarczające do udokumentowania wypłaty i przekazania zachowku na rzecz żony zmarłego. Ww. dowody zostały poddane ocenie w postępowaniu dowodowym z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Stwierdzono, że z dokumentów tych wynika jedynie, że podatnik w dniu 21 czerwca 2021 r. dokonał wypłaty własnych środków pieniężnych w kwocie 60.000 zł oraz sam potwierdził odbiór środków pieniężnych w imieniu A. M. Organ wskazał na wątpliwości związane z faktem, że tak znaczne środki pieniężne zostały przekazane w gotówce, a przy tym oświadczenie o ich przyjęciu nie zostało podpisane osobiście przez otrzymującą zachowek. Podniesiono, że z akt sprawy wynika, iż Pani A. M., która przebywa w domu opieki, nie jest osobą ubezwłasnowolnioną i posiada pełną zdolność do czynności prawnych. Dodatkowo skarżący posiadał pełnomocnictwo do zakładania - w imieniu mocodawczyni - rachunków bankowych i lokat bankowych, dokonywania wpłat środków pieniężnych na rachunki bankowe już posiadane przez nią, jak i założone na podstawie pełnomocnictwa. Skarżący mógł zatem na istniejący lub założony w tym celu rachunek bankowy mocodawczyni przelać środki pieniężne, celem właściwego udokumentowania ich przekazania.

Jak zasadnie stwierdził zatem sąd pierwszej instancji, z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. wynika obowiązek udokumentowania przez podatnika wypłaty zachowku, który jak ustalono, nie został zrealizowany przez podatnika w niniejszej sprawie. Stawiany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie zasługuje na uwzględnienie.

Trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które służą m.in. kwestionowaniu ustaleń i ocen w zakresie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że brak tego rodzaju zarzutów w sprawie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny w procesie kontroli instancyjnej przyjmuje, jako niezakwestionowany punkt odniesienia stan faktyczny i jego ocenę przyjęte przez sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (np. wyroki NSA z 5 września 2014 r., I OSK 1119/13; z 15 czerwca 2021 r., III OSK 181/21).

Autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 108 k.c., zarzucił błędne uznanie, że zapłata zachowku przez skarżącego A. M. jest czynnością prawną dokonaną z samym sobą, podczas gdy jest to jednostronna czynność prawna niewymagająca do swojej ważności oświadczenia drugiej strony o przyjęciu zachowku.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gdańsku nie stwierdził, że do ważności wypłaty zachowku potrzebne jest oświadczenie o jego przyjęciu, ale że oświadczenie przedłożone przez skarżącego nie stanowi wystarczającego dowodu do uznania, że miała miejsce wypłata zachowku w kwocie 70.000 zł. Przedmiotem sporu nie jest bowiem okoliczność, czy brak oświadczenia o przyjęciu zachowku powoduje nieważność jego zapłaty, lecz to, że strona nie przedstawiła dowodu potwierdzającego wypłatę zachowku w danej kwocie. Przedłożone oświadczenie o jego przyjęciu, podpisane przez skarżącego działającego w imieniu otrzymującej zachowek, jak również uprzednia wypłata 60.000 zł z rachunku bankowego skarżącego, nie dokumentują w sposób wiarygodny otrzymania zachowku przez A. M.

Odnosząc się argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej trzeba zauważyć, że w sprawie oceniono, iż oświadczenie o przyjęciu zachowku w gotówce, podpisane przez przekazującego, działającego jako pełnomocnik w imieniu otrzymującego zachowek, nie dokumentuje, że środki pieniężne faktycznie zostały mocodawcy przekazane. Tym samym nie można mówić o wyłączonej możliwości naruszenia interesów mocodawcy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 686 w zw. z art. 13 k.p.c. polegający, zdaniem skarżącego kasacyjnie, na błędnym przyjęciu, że do zapłaty zachowku właściwa jest droga postępowania sądowego, co skutkowało uznaniem za nieważną czynność zapłaty zachowku dobrowolnie przez spadkobiercę.

W decyzji organu Il instancji, jak i zaskarżonym wyroku rzeczywiście przytoczone zostały przepisy art. 686 w zw. z art. 13 § 1 k.p.c. ze wskazaniem, że do dochodzenia roszczeń tytułu zachowku właściwa jest droga procesu cywilnego. Jednocześnie jednak przywołano przepis art. 917 k.c., zgodnie z którym strony mogą pominąć ścieżkę postępowania sądowego i zawrzeć ugodę lub umowę w powyższej kwestii. Wymienienie powyższych regulacji miało zatem na celu przedstawienie stanu prawnego, regulującego dochodzenie roszczeń o zachowek i w żaden sposób nie oznaczało kwestionowania ugody, czy umowy zawartej pomiędzy stronami, jako dopuszczalnej formy uregulowania kwestii wypłaty zachowku. WSA w Gdańsku nie podważał ważności dobrowolnej czynności zapłaty zachowku. W sprawie stwierdzono jedynie, że dobrowolna zapłata zachowku, na którą powołuje się skarżący, nie została udokumentowana. Przedmiotom sporu nie jest zatem kwestia ważności czynności przekazania zachowku, ale brak udokumentowania dokonania takiej czynności, co jest podstawą do uznania za dług spadku w postępowaniu podatkowym.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 197 k.p.c. Przywołany przepis został bowiem uchylony na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy o zmianie ustawy - Kodeks Postępowania Cywilnego z dnia 13 lipca 1990 r. (Dz. U. Nr. 55, poz. 318) z dniem 1 października 1990 r.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, jako długi i ciężary spadku, kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy. Zarzut ten nie został uzasadniony. Przedstawione przez skarżącego dowody, które miały dokumentować poniesione przez niego wydatki na koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy zostały poddane analizie w czasie postępowania podatkowego, w wyniku której część wskazywanych przez skarżącego wydatków została zakwestionowana. Dokonana ocena i wynikające z niej wnioski zostały uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie wskazano zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w tym zakresie. Nie wskazano na czym polegały błędy w swobodnej ocenie zgromadzonych w toku postępowania dowodów dokonanej przez organy podatkowe i następnie zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji. Jak wskazano powyżej, niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Z tych względów nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l., który zmierza w istocie do podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).