Wyrok z dnia 2023-11-07 sygn. I SA/Gd 688/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 2 czerwca 2023 r. nr 2201-IOM.4104.17.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., zwanej dalej: "u.p.s.d."), po rozpatrzeniu odwołania J. J. (dalej również: "podatnik", "skarżący"), uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 20 stycznia 2023 r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 35.646 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 34.254 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z 14 lipca 2021 r. Sąd Rejonowy Gdańsk- Północ w Gdańsku Wydział XIII Cywilny sygn. akt XIII Ns 185/21 stwierdził nabycie spadku po zmarłym 3 września 2019 r. R. D. przez J. J.. Postanowienie uprawomocniło się 22 lipca 2021 r.. W dniu 27 stycznia 2022 r. wpłynęło do Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym podatnik ujawnił dziedziczenie po zmarłym R. D.:

• udziału wynoszącego ½ w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 52,61 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, nr Kw [...] oraz nieruchomości gruntowej nr Kw [...], położonej przy al. [...] w G., o wartości rynkowej 186.300 zł,

• samochodu osobowego marki V. model H., nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2006, w wysokości 3.000 zł,

Do zeznania podatkowego podatnik dołączył: operat szacunkowy dotyczący określenia wartości rynkowej nieruchomości lokalowej nr 1 położonej w G. przy al. [...], z 17.01.2022 r., wydruk z księgi wieczystej nr [...], lokalu położonego przy ul. [...] w G., z 11 stycznia 2022 r., kopię postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku Wydział XIII Cywilny sygn. akt XIII Ns 185/21 z 14 lipca 2021 r., wniosek o naliczenie wysokości podatku od spadków i darowizn z 21 stycznia 2022 r., kopię testamentu R. D. z 10 października 2017 r., kopię testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego (Rep. [...]) z 13 stycznia 2015 r.

Decyzją z 20 stycznia 2023 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 35.646 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w skład nabytego przez skarżącego spadku wchodzi lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, znajdującą się w G. przy al. [...] oraz samochód osobowy marki V.. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z 14 lipca 2021 r., o sygn. akt XIII Ns 185/21, podatnik nabył spadek w całości. Organ I instancji nie uwzględnił długów i ciężarów wskazanych przez podatnika w łącznej kwocie 95.057,36 zł, ponieważ nie zostały one w wymagany sposób udokumentowane. Czysta wartość masy spadkowej została przyjęta w kwocie 189.300 zł. Z uwagi na przynależność podatnika do III grupy podatkowej, organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 35.646 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania w którym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponowne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wskazanych długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe oraz umożliwienie skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 34.254 zł.

W uzasadnieniu wskazał na przedmiot i podmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stwierdzając, że jako nabywca spadku po zmarłym R. D. oraz syn siostry małżonki zmarłego spadkodawcy, podatnik został zaliczony do nabywców należących do III grupy podatkowej. Nabycie przez podatnika spadku po zmarłym R. D. nastąpiło w dacie jego śmierci, tj. 3 września 2019 r. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn tytułem nabycia spadku powstał, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku Wydział XIII Cywilny z 14 lipca 2021 r. sygn. akt XIII Ns 185/21, tj. w dniu 22 lipca 2021 r. Organ pierwszej instancji przyjął wartość masy spadkowej, tj.:

• udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 52,61 m2, Kw nr [...] wraz z przynależnym udziałem wynoszącym ½ część w nieruchomości wspólnej oraz w nieruchomości gruntowej Kw nr [...], o wartości rynkowej 186.300 zł,

• udział w prawie własności samochodu osobowego marki V. H. o nr rejestracyjnym Gd [...], rok produkcji 2006, którego wartość rynkowa wynosi 3.000 zł.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 3 u.p.s.d., organ odwoławczy wyjaśnił, że odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku od spadków i darowizn, sprowadzającej się do opodatkowania czystej wartości majątku nabytego przez podatnika. Wartość ta jest ustalana według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie się do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360). W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Długami związanymi z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 u.p.s.d.. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 KC, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.

Ciężarem natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego rynkową wartość.

Podkreślono przy tym, że zgodnie z art. 17a ust. 1 zdanie 2 u.p.s.d., do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, zaś w myśl § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 2068) podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.

Następnie wskazano, że w świetle art. 7 ust. 3 u.p.s.d., do długów i ciężarów spadku zalicza się wypłaty z tytułu zachowku. Podkreślono, że zachowek jest instytucją prawa spadkowego, którego istotę stanowi, wynikające z mocy prawa (ustawowe), zapewnienie osobom z kręgu najbliższej rodziny uzyskania przysporzenia odpowiadającego określonej części wartości spadku. W zakresie podmiotowym uprawnionymi do zachowku są osoby należące - jak to określił Sąd Najwyższy w uchwale z 4 stycznia 2001 r. (sygn. akt III ZP 26/00) - do tych, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, są to więc osoby, które nie bez powodu określane są, jako spadkobiercy konieczni.

Dla dochodzenia roszczeń z tytułu zachowku, tj. roszczeń o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia (art. 991 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: "KC"), właściwa jest droga procesu cywilnego. Wynika to z zestawienia art. 686 z art. 13 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm., dalej: "KPC"). Przepisy prawa cywilnego dopuszczają również sytuację, w której strony bez występowania do sądu powszechnego mają możliwość zawrzeć ugodę (art. 917 KC) lub umowę, w której ustalą całkowitą kwotę zachowku, termin spłaty i rezygnację z dalszych roszczeń uprawnionego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się natomiast jedynie:

- oświadczenie podatnika z 21 czerwca 2021 roku o przekazaniu Pani A. M., małżonce zmarłego R. D., zachowku w kwocie 70 000,00 zł w gotówce, zawierające pokwitowanie odbioru, podpisane przez skarżącego na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez A. M. aktem notarialnym z 1 września 2017 roku;

- potwierdzenie wypłaty gotówkowej z kasy w kwocie 60.000,00 zł z rachunku bankowego podatnika, prowadzonego przez P. z 21 czerwca 2021 roku.

W ocenie Dyrektora, dokumenty te nie są wystarczające do udokumentowania wypłaty - na rzecz Pani A. M. - zachowku po zmarłym mężu. Z dokumentów wynika jedynie, że podatnik dokonał wypłaty własnych środków pieniężnych w dacie 21 czerwca 2021 r. oraz - jakkolwiek na podstawie udzielonego pełnomocnictwa - to jednak sam podatnik potwierdził odbiór środków pieniężnych przez A. M.

Przy tym - jak wynika z akt sprawy - Pani A. M. nie jest osobą ubezwłasnowolnioną i posiada pełną zdolność do czynności prawnych. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wątpliwości budzi fakt braku poświadczenia odbioru gotówki w kwocie 70.000 zł osobiście przez tę osobę. Dodatkowo - jak wynika z pisma C. z 5 października 2022 r. - w placówce, w której przebywa żona zmarłego nie posiadają wiedzy, aby A. M., w czasie pobytu w C. otrzymała jakiekolwiek środki pieniężne w formie darowizny, spadku, zachowku, pożyczki itp.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia, jako dług spadku - pożyczki udzielonej przez podatnika na rzecz R. D., w związku z zawarciem w dniu 24 października 2011 r. umowy sprzedaży samochodu osobowego marki V. przez spadkodawcę, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedłożona jako dowód zawarcia umowy pożyczki ze spadkodawcą umowa sprzedaży samochodu, nie dokumentuje udzielenia pożyczki środków pieniężnych przez skarżącego na rzecz R. D.. Nie jest to umowa pożyczki, z której wynikałaby data zawarcia umowy, wysokość udzielonej pożyczki środków pieniężnych oraz data przewidywanej spłaty pożyczki.

Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika dowodów poniesienia kosztów na rzecz R. D., wymienionych na str. 8-9 decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że dokumenty te stanowią potwierdzenie zapłaty za rachunki, które opłacone zostały w 2017 roku. Oznacza to, że zostały uregulowane jeszcze za życia R. D.. Nie stanowią więc długów i ciężarów w dniu śmierci spadkodawcy. Brak jest również podstaw do uznania jakoby - z tytułu wymienionych płatności – skarżący pozostawał, w dacie śmierci R. D., wierzycielem spadkodawcy.

Ustosunkowując się do kwestii zaliczenia do długów i ciężarów spadku, dokumentów potwierdzających poniesienie w 2017 r. kosztów leczenia spadkodawcy, wyszczególnionych na str. 9 decyzji organu odwoławczego, podkreślono, że przedstawione przez podatnika potwierdzenia płatności kartą płatniczą stanowią dowód, z którego nie wynika jakich zakupów dokonał w aptekach, co zostało zakupione oraz czy dokonane zakupy miały jakikolwiek związek z R. D. Płatność kartą płatniczą obciążającą rachunek bankowy podatnika nastąpiła w 2017 roku. Jakkolwiek wyżej wymienione przepisy wskazują, że do długów i ciężarów spadku zalicza się koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, to podkreślić należy, że brak jest w aktach sprawy dokumentacji medycznej, która potwierdzałaby, że spadkodawca chorował oraz że wymagał określonego rodzaju leczenia już w 2017 roku. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, nie dokumentuje również długu i ciężaru spadku dowód w postaci potwierdzenia wykonania operacji bankowej potwierdzającej przelew środków z rachunku bankowego podatnika w kwocie 140,00 zł na rachunek w dniu 22 września 2017 r., tytułem wpłaty za wynajem koncentratora tlenu.

W ocenie organu odwoławczego, wydatki z rachunku bankowego podatnika w kwocie 261,80 zł, z dnia 11 października 2017 r. opisane jako opłata za usługi opiekuńcze dla A. M. [...] oraz w kwocie 2.100 zł, z dnia 12 września 2019 r., tytułem: [...], nie dają podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym R. D..

Poniesiony przez skarżącego koszt usługi opieki, nie był świadczeniem na rzecz spadkodawcy, tj. R. D., co uniemożliwia przypisanie poniesionych kosztów do długów i ciężarów spadku. Dodatkowo w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 1 września 2017 roku sporządzone w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), upoważniające podatnika do działania w imieniu A. M., wdowy po zmarłym R. D.. Z dokumentu tego wynika, że podatnik został umocowany do zarządzania i administrowania całym majątkiem A. M., reprezentowania jej przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych - w tym, do składania wszystkich oświadczeń, wniosków i dokumentów, jak również oświadczenia wskazującego numer rachunku bankowego w dowolnym banku do przelewania środków z tytułu świadczeń emerytalnych, do zakładania rachunków bankowych i lokat bankowych, dokonywania wpłat środków pieniężnych na rachunki bankowe już posiadane przez nią, jak i założone na podstawie niniejszego pełnomocnictwa, wypłaty z nich środków pieniężnych w dowolnej wysokości, dokonywanie przelewów z wszelkich rachunków w dowolnych kwotach z już posiadanych przez A. M. lokat lub kont, jak i założonych na podstawie niniejszego pełnomocnictwa.

Pełnomocnictwo to daje bardzo szerokie uprawnienia pozwalające na zarządzaniu całym majątkiem A. M., w tym dysponowania jej środkami pieniężnymi od 1 września 2017 roku. W tym stanie faktycznym sprawy zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że podatnik mógł ponosić koszty opieki oraz leczenia nie tylko na własny koszt, lecz również w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa w szeroko rozumianym zarządzaniu budżetem A. M.

Odnosząc się do możliwości zastosowania w sprawie tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie istotnego znaczenia nabiera nie tyle okres sprawowania opieki nad spadkodawcą - gdyż tego faktu organ podatkowy nie podważał - ale fakt, iż nie została sporządzona umowa o sprawowanie opieki w sposób przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. z podpisami potwierdzonymi notarialnie. W tych okolicznościach podatnik nie spełnił wszystkich warunków pozwalających na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej zawartej w powołanym przepisie.

Dyrektor stwierdził natomiast zasadność zmniejszenia podstawy opodatkowania, a tym samym wymiaru podatku od spadków i darowizn, z uwagi na wykazane koszty pochówku oraz udokumentowane potwierdzenia zapłaty za zaległe rachunki spadkodawcy, szczegółowo opisane na str. 12 decyzji organu odwoławczego, stanowiące udokumentowane długi i ciężary spadku. Przy czym opisane dokumenty zostały wystawione na rzecz A. M., to jednak faktyczny ciężar poniesionych kosztów poniósł podatnik, dokonując opłat obciążających prywatny rachunek bankowy.

Skarżący w piśmie z 4 maja 2022 r. wskazywał, że koszty pogrzebu łącznie z nagrobkiem, które poniósł osobiście wynosiły 14.000 zł (w tym wpłaty środków pieniężnych dokonane w formie gotówki). Jednakże w ocenie organu odwoławczego, łączna kwota kosztów związanych z pogrzebem, które zostały udokumentowane i znajdują się w zgromadzonym materiale dowodowym wynosi 10.454,32 zł. Ponadto, wobec oświadczenia podatnika o wypłacie skarżącemu zasiłku pogrzebowego w wysokości 4.000 zł, sumę udokumentowanych kosztów związanych z pochówkiem, należało pomniejszyć o wypłacony zasiłek pogrzebowy w wysokości 4.000 zł, zatem kwota podlegająca zaliczeniu do długów i ciężarów spadku związanych z pochówkiem wynosi 6.454,32 zł.

W ocenie Dyrektora, do długów i ciężarów spadku należy zaliczyć również dokumenty stanowiące potwierdzenie wykonania operacji bankowych w dniu 23 września 2019 r., dokumentujących przelewy środków z rachunku bankowego podatnika:

- w kwocie 59,99 zł na rachunek U. tytułem: [...],

- w kwocie 172,24 zł na rachunek S., tytułem: [...],

- w kwocie 275,91 zł na rachunek O., tytułem: [...].

R. D. zmarł bowiem w dniu 3 września 2019 r., zaś faktury dotyczące opłat za media, których koszt poniósł podatnik zostały wystawione we wrześniu, zatem stanowiły one koszty, które poniósł skarżący za okresy rozliczeniowe jeszcze za życia spadkodawcy.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że udokumentowane przez podatnika długi i ciężary spadku podlegające odliczeniu wyniosły łącznie: 6.962,46 zł; wartość nabytej masy spadkowej przyjęta została w wysokości 189.300 zł. Tym samym w konsekwencji łączna (czysta wartość) rzeczy lub praw stanowiących spadek po R. D. wyniosła 182.337,54 zł. Kwota ta, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., pomniejszona o kwotę wolną od opodatkowania przewidzianą dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej, tj. 4.902 zł, daje podstawę opodatkowania w wysokości: 177.435,54 zł. Zatem podatek obliczony zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. wyniósł 34.254 zł.

Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 u.p.s.d. poprzez nieuznanie, jako długów i ciężarów spadku, dokonanej na rzecz A. M. wypłaty z tytułu zachowku w kwocie 70.000 zł oraz kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy oraz poprzez uznanie, iż dokumenty w postaci oświadczenia i potwierdzenia wypłaty są nie wystarczające do udokumentowania wypłaty na rzecz A. M., podczas gdy przepisy prawa nie przewidują żadnych warunków formalnych dla potwierdzenia,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 98 i 99 KC, poprzez uznanie przez organ, iż działanie pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa notarialnego wymaga potwierdzenia czynności przez mocodawcę, który posiada pełną zdolność do czynności prawnych i nie jest ubezwłasnowolniony;

3. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 77 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. i 107 § 3 k.p.a. w zw. art. 43 k.p.a., a to przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i niezaliczenie przez organ do długów i ciężarów spadku dokonanej na rzecz A. M. wypłaty z tytułu zachowku w kwocie 70.000 zł, poprzez uznanie za niewystarczające przedstawionych dowodów w postaci oświadczenia o przekazaniu zachowku oraz potwierdzenia wypłaty gotówkowej z rachunku bankowego, podczas gdy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego aktem notarialnym skarżący był umocowany do potwierdzenia odbioru środków pieniężnych w imieniu cioci, a także poprzez niezaliczenie do długów i ciężarów spadku udokumentowanych kosztów poniesionych za życia R. D. w 2017 roku w czasie jego ostatniej choroby, podczas gdy przedstawione potwierdzenia dokonania płatności za media, usługi internetowe, leki oraz koncentrator tlenu wskazują na sprawowanie przez skarżącego opieki nad spadkodawcą, a stan zdrowia i przebieg leczenia spadkodawcy nie były przez organy podatkowe do tej pory rozpatrywane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się wokół kwestii dotyczy kwestii istnienia długów spadkowych, które - zdaniem skarżącego - winny być uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, które jest kwestionowane przez skarżącego, Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). Na etapie postępowania przed organami nie miały bowiem zastosowania przepisy k.p.a., ale normy procesowe zawarte w przepisach O.p.. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Ponadto zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

Należy zaznaczyć, że wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 30 marca 2022 r. III FSK 548/21).

Przepis art. 122 O.p. wyznacza dyrektywę, kierunek, w jakim organy podatkowe powinny działać, aby osiągnąć konieczny cel postępowania tj. wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej, natomiast środki do jego realizacji wskazane zostały w art. 180 § 1 i art. 181 O.p.. Pierwszy z przepisów wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. zawiera katalog przykładowych środków dowodowych, które mogą stanowić podstawę czynionych przez organy ustaleń faktycznych. W trosce o wyjaśnienie okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji, organ ma zatem możliwość sięgnięcia do bardzo szerokiego katalogu dowodów, których przeprowadzenie wyznaczone jest wyłącznie zdatnością określonego dowodu do wyjaśnienia sprawy i jego niesprzecznością z prawem.

Nie ulega wątpliwości, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.).

Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje zatem nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wywiązał się z powyższych obowiązków w sposób prawidłowy.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów, ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącego spadku. W sprawie prawidłowo ustalono przedmioty, które weszły do spadku oraz nie kwestionowano wartości nabytych rzeczy, stosownie do art. 8 u.p.s.d.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Art. 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi z kolei, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Na gruncie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest, że pojęcie długów i ciężarów obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, które z chwilą śmierci spadkodawcy przeszły na spadkobierców, a więc i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców (wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1651/17, LEX nr 2411652). Wraz ze śmiercią osoby fizycznej (spadkodawcy) nie kończy się bowiem odpowiedzialność wynikająca z zaciągniętych przez nią kredytów, pożyczek czy też innych niespłaconych zobowiązań.

Nie ulega jednak wątpliwości, że aby takie roszczenia mogły stanowić element obniżający podstawę opodatkowania, osoba która się na nie powołuje musi wskazać (udokumentować) tytuł prawny do ich dochodzenia, ich rodzaj i wysokość. Wynika to z art. 17a zd. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a także z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. poz. 2068 - dalej "rozporządzenie"), zgodnie z którym podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.

A zatem to strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, wskazująca na fakt istnienia długów spadku, ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości tych długów, ale także udokumentowania ich istnienia oraz obowiązku spłaty.

Zgodnie z art. 991 § 1 KC, zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek). Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia (§ 2).

Z perspektywy prawidłowego zastosowania art. 7 ust. 3 u.p.s.d. istotnym jest zatem podmiotowe i przedmiotowe skonkretyzowanie uprawnienia do zachowku. Prawo do zachowku jest prawem a nie obowiązkiem uprawnionych ustawowo do zachowku, prawo do zachowku realizuje się określoną wartością – w relacji do udziału spadkowego. Zgodnie z art. 992 § 3 KC do długów spadkowych należy również obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek.

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że dla dochodzenia roszczeń z tytułu zachowku, tj. roszczeń o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku, albo do jego uzupełnienia (art. 991 § 2 KC), właściwa jest droga procesu cywilnego. Wynika to z zestawienia art. 686 z art. 13 § 1 z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r., poz.1805 ze zm., dalej "KP). Przepisy prawa cywilnego dopuszczają również sytuację, w której strony bez występowania do sądu powszechnego mają możliwość zawrzeć ugodę (art. 917 KC) lub umowę, w której ustalą całkowitą kwotę zachowku, termin spłaty i rezygnację z dalszych roszczeń uprawnionego.

W realiach niniejszej sprawy, z przedstawionych przez skarżącego dokumentów na potwierdzenie wypłaty z tytułu zachowku wynika jedynie, że podatnik w dniu 21 czerwca 2021 r. dokonał wypłaty własnych środków pieniężnych w kwocie 60.000 zł w oraz sam potwierdził odbiór środków pieniężnych w imieniu A. M. W aktach sprawy znajduje się bowiem oświadczenie skarżącego z 21 czerwca 2021 r. o przekazaniu A. M., małżonce zmarłego R. D., zachowku w kwocie 70 000,00 zł w gotówce, zawierające pokwitowanie odbioru, podpisane przez J. J. na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez A. M. aktem notarialnym z 1 września 2017 r. oraz potwierdzenie wypłaty gotówkowej z kasy w kwocie 60.000,00 zł z rachunku bankowego skarżącego prowadzonego przez P. 21 czerwca 2021 r.

W aktach sprawy znajduje się również pełnomocnictwo z 1 września 2017 r. sporządzone w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), upoważniające skarżącego do działania w imieniu A. M., wdowy po zmarłym R. D.. Z dokumentu tego wynika, że skarżący został umocowany do zarządzania i administrowania całym majątkiem A. M., reprezentowania jej przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych - w tym, do składania wszystkich oświadczeń, wniosków i dokumentów, jak również oświadczenia wskazującego numer rachunku bankowego w dowolnym banku do przelewania środków z tytułu świadczeń emerytalnych, do zakładania rachunków bankowych i lokat bankowych, dokonywania wpłat środków pieniężnych na rachunki bankowe już posiadane przez nią, jak i założone na podstawie niniejszego pełnomocnictwa, wypłaty z nich środków pieniężnych w dowolnej wysokości, dokonywanie przelewów z wszelkich rachunków w dowolnych kwotach z już posiadanych przez A. M. lokat lub kont, jak i założonych na podstawie niniejszego pełnomocnictwa.

Nie ulega wątpliwości, że celem działania pełnomocnika powinno być zapewnienie jak najkorzystniejszych dla mocodawcy warunków dokonywanej w jego imieniu czynności prawnej. Dokonanie przez pełnomocnika czynności, do której został umocowany, z samym sobą rodzi niebezpieczeństwo konfliktu interesów.

Jednakże, w celu uniknięcia nadużyć prawa związanych z udzieleniem pełnomocnictwa ustawodawca wyłączył możliwość dokonania przez pełnomocnika czynności z samym sobą. Zgodnie bowiem z art. 108 KC pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Dokonanie przez pełnomocnika czynności prawnej z samym sobą następuje wówczas, gdy pełnomocnik składa lub odbiera oświadczenie woli, z jednej strony, w imieniu reprezentowanego, z drugiej strony, w imieniu własnym, a również wtedy, gdy pełnomocnik, reprezentując obie strony czynności prawnej, składa lub odbiera oświadczenie w imieniu obu reprezentowanych stron (por. postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 20 marca 2019 r. IV CSK 395/18). Czynność prawna dokonana przez pełnomocnika z naruszeniem art. 108 KC jest zatem czynnością bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu.

Co istotne, z treści pełnomocnictwa z 1 września 2017 r. nie wynikało, by mocodawca wyraził zgodę na dokonywanie przez pełnomocnika czynności z samym sobą. Nie było przy tym kwestionowane przez strony, że A. M. nie została pozbawiona zdolności do czynności prawnych.

W tych okolicznościach organ podatkowy miał uzasadnione wątpliwości, co do okoliczności poświadczenia odbioru gotówki w kwocie 70.000 zł, tytułem wypłaconego zachowku. Wątpliwości tych nie usuwa informacja pozyskana z pisma placówki, w której przebywa żona zmarłego R. D. - C. z 5 października 2022 r.. Wskazano w nim na brak wiedzy o otrzymaniu przez A. M. w czasie pobytu w C. jakichkolwiek środków pieniężnych w formie darowizny, spadku, zachowku, pożyczki itp.

Tym samym organ odwoławczy prawidłowo ocenił w zaskarżonej decyzji, że dowody w postaci potwierdzenia wypłaty gotówkowej w dniu 21 czerwca 2021 r. oraz oświadczenie skarżącego z tego samego dnia o przekazaniu A. M. zachowku w kwocie 70 000 zł, nie są wystarczające do udokumentowania wypłaty i przekazania zachowku na rzecz żony zmarłego.

W świetle zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu.

W ocenie Sądu, z powyższych obowiązków organ wywiązał się w sposób prawidłowy, dlatego jako za bezzasadny należało ocenić uznać zarzut "nieuwzględnienia jako długu spadku wypłaconego zachowku, podczas gdy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego aktem notarialnym skarżący był umocowany do potwierdzenia odbioru środków pieniężnych w imieniu cioci".

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że do długów spadkowych może być zaliczony zachowek zapłacony. Wynika to wprost z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., który stanowi, iż do długów i ciężarów zalicza się wypłaty z tytułu zachowku. W przepisie tym nie mówi się roszczeniach o wypłatę zachowku, lecz o wypłatach z tytułu zachowku, czyli kwotach już wypłaconych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 558/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś nieskonkretyzowane podmiotowo i przedmiotowo ustawowe prawo do zachowku nie stanowi podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków długu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1082/21, publ. j.w.). Przy czym, jak już podkreślono, to strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, wskazująca na fakt istnienia długów spadku, ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości tych długów, ale także udokumentowania ich istnienia oraz obowiązku spłaty.

Jako bezzasadny należało ocenić również zarzut niezaliczenia do długów i ciężarów spadku udokumentowanych kosztów leczenia spadkodawcy w postaci zakupu leków oraz dokonanej opłaty za koncentrator tlenu, oraz nieuwzględnienie oświadczeń pisemnych i ustnych dotyczących stanu zdrowia spadkodawcy.

Prawidłowa, w ocenie Sądu jest również ocena organu, co do braku możliwości zaliczenia, jako dług spadku - pożyczki udzielonej przez podatnika na rzecz R. D., w związku z zawarciem w dniu 24 października 2011 r. umowy sprzedaży samochodu osobowego marki V. przez spadkodawcę, w sytuacji, gdy przedłożona jako dowód zawarcia umowy pożyczki ze spadkodawcą umowa sprzedaży samochodu, nie dokumentowała udzielenia pożyczki środków pieniężnych przez skarżącego na rzecz R. D.. Nie jest to bowiem umowa pożyczki, z której wynikałaby data zawarcia umowy, wysokość udzielonej pożyczki środków pieniężnych oraz data przewidywanej spłaty pożyczki.

Prawidłowo również, odnosząc się do przedstawionych przez podatnika dowodów poniesienia kosztów na rzecz R. D., wymienionych na str. 8-9 decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że dokumenty te stanowią potwierdzenie zapłaty za rachunki, które opłacone zostały w 2017 roku. Oznacza to, że zostały uregulowane jeszcze za życia R. D.. Nie stanowią więc długów i ciężarów w dniu śmierci spadkodawcy. Brak jest również podstaw do uznania jakoby - z tytułu wymienionych płatności – skarżący pozostawał, w dacie śmierci R. D., wierzycielem spadkodawcy.

Nie narusza prawa ocena organu w zakresie możliwości zaliczenia do długów i ciężarów spadku, dokumentów potwierdzających poniesienie w 2017 r. kosztów leczenia spadkodawcy, wyszczególnionych na str. 9 decyzji organu odwoławczego. Słusznie bowiem podkreślono, że przedstawione przez podatnika potwierdzenia płatności kartą płatniczą stanowią dowód, z którego nie wynika jakich zakupów dokonał w aptekach, co zostało zakupione oraz czy dokonane zakupy miały jakikolwiek związek z R. D. Płatność kartą płatniczą obciążającą rachunek bankowy podatnika nastąpiła w 2017 roku.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy u.p.s.d. zaliczają do długów i ciężarów spadku koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, to jednak w aktach sprawy brak było dokumentacji medycznej potwierdzającej, że spadkodawca chorował oraz że wymagał określonego rodzaju leczenia już w 2017 roku. W konsekwencji, nie narusza prawa stanowisko, co do braku należytego udokumentowania długu i ciężaru spadku jedynie poprzez potwierdzenie wykonania operacji bankowej potwierdzającej przelew środków z rachunku bankowego podatnika w kwocie 140,00 zł w dniu 22 września 2017 r., tytułem wpłaty za wynajem koncentratora tlenu.

Nie budzi również zastrzeżeń ocena, co do wydatków z rachunku bankowego podatnika opisanych jako opłata za usługi opiekuńcze dla A. M. jako nie dających podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym R. D., a to z tej przyczyny, że poniesiony przez skarżącego koszt usługi opieki, nie był świadczeniem na rzecz spadkodawcy, co uniemożliwiało kwalifikację poniesionych kosztów do długów i ciężarów spadku.

Prawidłowe było także stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do braku możliwości zastosowania w sprawie tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1619/20, publ. j.w. wyraził pogląd, który Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, że warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w przepisanej prawem formie. Do wymaganego prawem okresu sprawowania opieki nie można zaliczyć czasu, gdy opiekę sprawowano bezumownie lub na podstawie umowy zawartej bez wymaganej formy. W wyroku tym NSA wyjaśnił, że zgodnie z powołanym przepisem w przypadku nabycia – między innymi – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze – między innymi – dziedziczenia przez osoby zaliczane do trzeciej grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu.

Przyjęcie zatem, że dla spełnienia wymogów przewidzianych w tym przepisie wystarczające jest sprawowanie opieki nad wymagającym jej spadkodawcą przez okres co najmniej dwóch lat, nawet, jeżeli sprawowanie tej opieki nie stanowiło wykonania umowy zawartej w określonej prawem formie, względnie, jeżeli od zawarcia takiej umowy okres dwóch lat nie upłynął, ale opieka była także sprawowana wcześniej przez okres dłuższy, niż prawem wymagany, prowadzi do pominięcia zawartego w przepisie zwrotu "na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza". Dalej NSA stwierdził, że wykładnia pomijająca część interpretowanego przepisu, nawet motywowana przesłankami natury aksjologicznej lub celowościowej, jest metodologicznie niepoprawna. Prowadzi do wypaczenia sensu wynikającej z treści przepisu normy prawnej, mogącego nawet prowadzić do wykładni contra legem. Dlatego też NSA opowiedział się za koniecznością interpretowania wskazanego przepisu z uwzględnieniem wszystkich jego elementów i zawartych w nim zwrotów normatywnych, bez różnicowania ich na zasadnicze (materialnoprawne) i subsydiarne, pomocnicze (formalnoprawne).

Sąd orzekający, podzielając w pełni pogląd NSA wyrażony powyżej co do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., zauważa, że w badanej sprawie skarżący nie przedłożył dokumentu, od którego przepis uprawniający do ulgi (art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.) uzależnia jej przyznanie, a to pisemnej umowy ze spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowaniu opieki przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. W tej sytuacji nie została bowiem spełniona jedna z przesłanek kumulatywnych, określonych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

W badanej sprawie istotnego znaczenia nabiera nie tyle okres sprawowania opieki nad spadkodawcą - gdyż tego faktu organ podatkowy nie podważał - ale fakt, iż nie została sporządzona umowa o sprawowanie opieki w sposób przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. z podpisami potwierdzonymi notarialnie.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu zasadność zmniejszenia podstawy opodatkowania, a tym samym wymiaru podatku od spadków i darowizn, z uwagi na wykazane koszty pochówku oraz udokumentowane potwierdzenia zapłaty za zaległe rachunki spadkodawcy, szczegółowo opisane na str. 12 decyzji organu odwoławczego, stanowiące udokumentowane długi i ciężary spadku. Mimo, że opisane dokumenty zostały wystawione na rzecz A. M., to jednak faktyczny ciężar poniesionych kosztów poniósł podatnik, dokonując opłat obciążających prywatny rachunek bankowy.

W ten sam sposób należało ocenić zaliczenie do długów i ciężarów spadku wydatków poniesionych przez skarżącego w dniu 23 września 2019 r., dokumentujących przelewy środków z rachunku bankowego podatnika: w kwocie 59,99 zł na rachunek U. tytułem: [...]; w kwocie 172,24 zł na rachunek S., tytułem: [...]; w kwocie 275,91 zł na rachunek O., tytułem: [...]. Słusznie bowiem organ zauważył, że spadkodawca zmarł w dniu 3 września 2019 r., zaś faktury dotyczące opłat za media, których koszt poniósł podatnik zostały wystawione we wrześniu, zatem stanowiły one koszty, które poniósł skarżący za okresy rozliczeniowe jeszcze za życia spadkodawcy.

Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z zachowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 ust. 1 O.p.. z zapewnieniem skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, zaś sama decyzja odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., gdyż zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd orzekający w sprawie, niezwiązany granicami skargi nie stwierdził również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadniać podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) oddalił skargę.