Wyrok z dnia 2024-12-18 sygn. III FSK 689/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 623/22 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 19 października 2022 r., nr 2601-IOD.4104.73.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 623/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 19 października 2022 r., nr 2601-IOD.4104.73.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043, dalej: u.p.s.d.) przez błędną wykładnię, której skutkiem było nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącą prawa majątkowego - czystej wartości wobec nie uwzględnienia generalnej formuły potrącenia długów;

– art. 7 ust. 3 u.p.s.d. przez przyjęcie, że uiszczony przez skarżącą koszt opłat na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej B. związanych z eksploatacją przez spadkodawczynię znajdującego się w tej wspólnocie lokalu nr [...] stanowi ciężar a nie dług i w związku z uregulowaniem go przez skarżącą dług obciążający spadek nie istnieje.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

– art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec istotnych braków w wywodzie prawnym Sądu pierwszej instancji związanych z nie odniesieniem się do złożonych przez skarżącą w postępowaniu przelewów na rzecz Wspólnoty. Nie wskazaniu podstawy prawnej zgodnie z którą złożone przelewy mające w tytule "czynsz za P. W." według Sądu pierwszej instancji nie dowodzą wykonania długu

a wręcz dowodzą gołosłownych twierdzeń skarżącej. Brak uzasadnienia dla stanowiska, iż dokonywane przelewy z tytułu zobowiązań spadkodawczyni nie stanowią dowodu spłaty długu. Przyjęciu dowolnego ustalenia o nie istnieniu żadnych zaległości z tytułu opłat na dzień 26 października 2006 r. Ustalenie to mija się z faktami między innymi dlatego, że wpłata dokonana z majątku skarżącej 31 października 2006 r. dotyczyła zaległości wrześniowej. Dowodem istnienia zaległości są dokonywane przez skarżącą przelewy. Ustalenie Sądu pierwszej instancji, iż opłaty uiszczane były za życia W. P. w świetle złożonych przez skarżącą dokumentów za okres 2005-2006, jest chyba oczywiste. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przez kogo, jego zdaniem te wpłaty były dokonywane. Nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą przyjął, że nie jest to nadal dług spadkowy wchodzący w skład spadku.

W uzasadnieniu WSA wskazał, iż odniesienie się do zarzutów skargi wymaga odwołania się do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Stwierdził, że podziela wykładnię tego przepisu dokonaną przez NSA w uzasadnieniu wyroku z 28 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2025/01 nie wykazując związku przedstawionej w nim tezy

z rozpoznawaną sprawą. Orzeczenie dotyczy innego stanu faktycznego

i zagadnienia nie związanego z rozpoznawaną sprawą. Teza do powołanego orzeczenia brzmi: "Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych

z dnia powstania obowiązku podatkowego a zatem odnosi się jedynie do tzw. aktywów spadku. Nie zawiera natomiast, podobnie jak ust. 3 analogicznej zasady w stosunku do długów i ciężarów spadkowych. Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia.".

Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

w zw. z art. 185 § p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z art. 176 p.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale też szczegółowo je uzasadnić. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy i jakich konkretnie przepisów nie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji. Musi natomiast bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08).

W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę i poddaje się kontroli instancyjnej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił podstawę prawną w zakresie pomniejszenia podstawy opodatkowania o długi i ciężary obciążające masę spadkową wskazując na art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Sąd stwierdził, że skarżąca przedłożyła dowody, na podstawie których organ pierwszej instancji pomniejszył podstawę opodatkowania o długi i ciężary obciążające wartość nabytego spadku (udziału spadkowego) dotyczące zaległości kredytowych, a także kosztów pogrzebu spadkodawcy. Jednocześnie nie uwzględniono twierdzeń skarżącej, że podstawę opodatkowania należało pomniejszyć o koszty opłat czynszowych. Sąd nie kwestionował faktu dokonywania wpłat w tym zakresie przez skarżącą. Sąd zgodził się natomiast z organami, że na dzień nabycia spadku nie istniały żadne zaległości z tego tytułu, nie było zatem podstaw do ich uwzględnienia w dokonanym rozliczeniu podatkowym. Wyjaśniono również sposób pomniejszenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania o długi i ciężary z tytułu zaległości kredytowych spadkodawcy.

Zgodzić się natomiast należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2003 r., sygn. III SA 2025/01. Orzeczenie to odnosiło się w istocie do sposobu ustalenia wartości długu spadkowego z tytułu kredytu bankowego (tj. właściwej daty do określenia tej wartości), co nie było sporne w kontrolowanym postępowaniu. Powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływ na wynik sprawy, nie rzutuje zatem na ocenę możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej ze względu na naruszenie przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej powyżej uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09 stwierdził, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi wystarczającej podstawy kasacyjnej do podważania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Skarżąca nie może zatem skutecznie, wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podważać ustaleń dotyczących braku istnieniu zaległości z tytułu opłat czynszowych na dzień 26 października 2006 r.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Według art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

W świetle przedstawionych przepisów podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi tzw. czysta wartość, a zatem po potrąceniu długów i ciężarów. Pojęcie "długów i ciężarów", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami względem spadkodawcy w związku z poczynionymi i nierozliczonymi nakładami na przedmiot spadku, które z chwilą śmierci spadkodawcy przeszły na spadkobierców, a więc i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców (por. wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., II FSK 1651/17). Długi i ciężary, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., to wydatki tego rodzaju, o których istnieniu i wysokości wiedzę powinien posiadać podatnik. To również podatnik winien posiadać odpowiednią dokumentację potwierdzającą istnienie ciężarów i długów spadkowych bądź też wykazać ich występowanie innymi dowodami.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pomniejszył wartość nabytych przez skarżącą rzeczy i praw majątkowych o długi i ciężary obciążające wartość nabytego spadku, tj. zaległości kredytowe oraz koszty pogrzebu spadkodawcy uwzględniając wysokość udziału spadkowego podatniczki.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że prawidłowo nie uwzględniono w podstawie opodatkowania kosztów związanych ze wskazywanymi przez skarżącą opłatami czynszowymi, w sytuacji gdy na dzień nabycia spadku tj. 26 października 2006 r. nie istniały żadne zaległości z tego tytułu (stwierdzono, że skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność przeciwnego stanu rzeczy), a opłaty były uiszczane za życia spadkodawcy. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że długi i ciężary, które pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych muszą istnieć w dniu nabycia rzeczy i praw majątkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z 16 grudnia 2019 r., I SA/Kr 1203/19). Jeżeli zatem na dzień nabycia spadku przez skarżącą nie występowały zaległości z tytułu opłat czynszowych, to nie było podstaw do obniżenia wartości tego spadku. Przywołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gdańsku z 26 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 1609/16 potwierdza stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. We wskazanej sprawie po stronie długów spadkowych uwzględniono istniejące zadłużenie spadkodawczyni z tytułu opłat za mieszkanie, a zatem powstałe przed śmiercią spadkodawcy i istniejące na ten dzień, jednocześnie stwierdzono, że w skład spadku nie wchodzi zadłużenie z tytułu tych opłat powstałe po dacie śmierci spadkodawczyni. Podobne stanowisko zajął organ podatkowy w niniejszej sprawie.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił także, z jakich powodów dokonał pomniejszenia podstawy opodatkowania o długi i ciężary obciążające masę spadkową z tytułu zaległości kredytowych spadkodawcy w wysokości 1/4 ich wartości. Skoro podatniczka nabyła spadek po zamarłej matce w udziale wynoszącym 1/4 (art. 922 § 1 k.c.), to konsekwentnie za podstawę opodatkowania organy podatkowe przyjęły 1/4 wartości spadku pomniejszoną o 1/4 wartości długów i ciężarów obciążających spadkobierców. Sam fakt zapłaty zaległości kredytowych przez skarżącą nie dawał podstaw do obniżenia wartości nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych o pełną wartość tych zaległości. Kwestia ta rzutuje wyłącznie na wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy spadkobiercami, ocena których nie mieści się w granicach niniejszej sprawy.

Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).