Wyrok z dnia 2025-02-28 sygn. III FSK 1312/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 658/24 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2024 r., nr 1401-IOM.4104.272.2023.6/EO w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2024 r., nr 1401-IOM.4104.272.2023.6/EO, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. Z. kwotę 1901 (słownie: tysiąc dziewięćset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 17.05.2024 r. o sygn. III SA/Wa 658/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Z. (dalej: skarżący) na decyzję (wadliwie nazwaną w sentencji zaskarżonego wyroku postanowieniem) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9.01.2024 r., nr 1401-IOM.4104.272.2023.6/EO, wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Akta sprawy wskazują, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w L. o sygn. [...] z 10.12.2018 r. skarżący nabył z mocy ustawy prawo do 1/3 spadku po zmarłej 28.04.2015 r. E. Z.. W dniu 24.07.2023 r. skarżący złożył osobiście zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazał, że nabył udział 1/3 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 22.09.2023 r., nr 1409- SPM.4104.271.2023, ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.718 zł. W decyzji stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn od nabycia przez skarżącego własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej powstał 1.01.2019 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z 10.12.2018 r., stwierdzającego nabycie spadku. W terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, określonego w art. 4a ust. 1 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: u.p.s.d.), skarżący nie złożył zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po matce. Zdaniem organu podatkowego, tym samym nie spełnił warunku do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy przyjął zatem do podstawy opodatkowania czystą wartość nabytego spadku w kwocie 82.800 zł, po odliczeniu wartości ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d. w kwocie 25.600 zł oraz kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i przyznanie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W skardze podniósł zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 68 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 17a i art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d.; art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d.; art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 5 oraz art. 68 § 1 o.p.

Zdaniem skarżącego, poza sporem pozostaje, że nie złożył on w terminie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, wobec czego, uwzględniając termin określony w art. 68 § 1 o.p., organ był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji do końca 2018 r. Skarżący stoi na stanowisku, że przyjmując nawet, że organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji w określonym w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. pięcioletnim terminie liczonym od zdarzenia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., to termin ten upłynął z końcem 2020 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie oddalił skargę skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że w orzecznictwie zarysowały się dwie linie dotyczące tego, czy w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego, czy też nie. Ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia art. 68 § 1 i 2 o.p., regulującego trzyletni bądź pięcioletni termin, w jakim organ podatkowy winien wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd prawny zaprezentowany w wyroku z 2.03.2023 r. o sygn. III FSK 1737/21.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W ocenie WSA w Warszawie brak w przepisach obowiązku składania zeznania podatkowego w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oznaczałby, że także organ podatkowy, który otrzymał postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku, czy zawiadomienie o jego nabyciu, nie mógłby wezwać podatnika do złożenia zeznania i określenia masy majątkowej nabytej w spadku celem jego opodatkowania. W art. 17a ust. 1 u.p.s.d. prawodawca w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym, także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. został ustanowiony w celu zapobiegania uchylaniu się przez podatników od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Konsekwencją uznania, że skarżący był zobowiązany do złożenia w określonym terminie zeznania podatkowego, czego nie uczynił, było wydłużenie terminu, w jakim organ podatkowy posiadał kompetencję do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wbrew twierdzeniom skargi uznał, że termin ten wynosił pięć lat i powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co w niniejszej sprawie miało miejsce 1.01.2019 r. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącym, że od chwili doręczenia przez sąd powszechny odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku organ miał możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na postawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonych decyzji podatkowych. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 2a, art. 68 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 17a, art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. przez brak uwzględnienia skargi, mimo że wydane w sprawie decyzje podatkowe zostały wydane po upływie trzyletniego okresu przedawnienia unormowanego w art. 68 § 1 o.p., a równocześnie nie zachodziła podstawa do uznania, że w sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 68 § 2 o.p.;

- art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 5 oraz art. 68 § 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy miał kompetencje do wydania w sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej 28.04.2015 r., pomimo że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 i z art. 208 o.p. przez przyjęcie, że w niezakwestionowanych okolicznościach, organ miał prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i doręczenia tej decyzji skarżącemu w terminie 5 lat od zaistnienia zdarzenia przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podczas gdy zaskarżona decyzja wydana i doręczona została w warunkach przedawnienia, co obligowało organy podatkowe do umorzenia postępowania w sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d przez uznanie, że w sprawie doszło do wydłużenia terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do pięciu lat.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, natomiast zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz decyzja organu drugiej instancji nie odpowiadają prawu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w sprawie ze skarg kasacyjnych dwojga innych spadkobierców po tym samym spadkobiercy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 7.02.2025 r. (III FSK 1169/24) oraz z 20.02.2025 r. (III FSK 1170/24) uchylił w całości zaskarżone wyroki WSA w Warszawie z 17.05.2024 r. (III SA/Wa 657/24 oraz III SA/Wa 659/24), a także decyzje organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela rozstrzygnięcia i argumentację zawartą w tych wyrokach.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje (zwłaszcza w świetle art. 2a o.p.) prezentowany orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że "odnowienie" niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. np. wyroki NSA: z 27.08.2024 r., III FSK 316/24; z 16.11.2021 r., III FSK 360/21, III FSK 323/21, III FSK 858/21, III FSK 963/21; z 5.05.2021 r., III FSK 1811/21; z 19.09.2017 r., II FSK 2120/15; z 8.12.2020 r., II FSK 2173/18; z 6.10.2017 r., II FSK 2366/15; z 19.09.2017 r., II FSK 2120/17; z 1.12.2016 r., II FSK 3296/14; z 17.07.2015 r., II FSK 1485/13; z 18.04.2014 r., II FSK 1182/12). Odnotować można, że podobne stanowisko wzmiankowane jest również w piśmiennictwie prawniczym (np. G. Liszewski, [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, s. 265 i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 2 u.p.s.d. złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego. Mamy do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc w tym znaczeniu "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. "Odnowienie" obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., potwierdza się wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał "odnowiony" obowiązek podatkowy, a zatem aby doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje zeznanie podatkowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 84 § 1 o.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Uszczegóławia ten zapis rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28.06.2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640 ze zm.), które w § 2 pkt 1 stanowi, że sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, min. odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 ustawy z 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U z 2024 r. poz. 1568 ze zm.). Wobec czego organ podatkowy może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Sąd pierwszej instancji przyjął za merytoryczną podstawę zaskarżonego wyroku inną wykładnię przywołanych przepisów prawa. Wywiódł, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał z dniem otwarcia spadku w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Stosownie z kolei do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Z przepisem tym związany jest art. 17a u.p.s.d., który nakłada na podatników obowiązek złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Regulacja art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jak i art. 6 ust. 1 tej ustawy, nie normuje obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż kwestii tych dotyczy art. 17a u.p.s.d. Z opisywanych względów, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego). W art. 17a ust. 1 u.p.s.d. prawodawca w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym, także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy wyłącznie przypadków, o których mowa w art. 17a ust. 2 u.p.s.d., tj. przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Sąd stwierdził, że określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu, przewidzianego przez prawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy.

Obydwa zaprezentowane istotnościowo stanowiska prawne są trudne, złożone, ale jednak możliwe do uargumentowania. Wybierając więc pierwszą z przedstawionych wykładni prawa oraz jej uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający obecnie w sprawie (identycznie jak w sprawach zakończonych wyrokami z 7.02.2025 r., III FSK 1169/24 oraz z 20.02.2025 r., III FSK 1170/24), miał przede wszystkim na względzie art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (zob. np. wyroki NSA: z 11.10.2024 r., III 1358/22; z 30.03.2023 r., III FSK 1373/22).

Na zakończenie należy zauważyć, że w poszczególnych wyrokach, które co do zasady zaakceptował Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny kontrolował odmienne podatkowe stany faktyczne, w których zastosowanie i wykładnia art. 17a u.p.s.d. nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - dotyczącej wydania decyzji podatkowej w terminie do trzech lat od otwarcia spadku lub otrzymania darowizny.

6.3. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.

Jak już powyżej zostało nadmienione, zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącego na decyzję, wadliwie nazwaną w sentencji zaskarżonego wyroku postanowieniem (w rzeczywistości zaskarżana była odpowiednio decyzja pierwszej, a następnie drugiej instancji, a ponadto wynika to z zestawienia sentencji wyroku z jego uzasadnieniem). Stosownie do art. 156 § 3 p.p.s.a., jeżeli sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji. W świetle wykładni celowościowej za uzasadniony należy jednak uznać pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny może z urzędu sprostować wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, ale tylko wówczas, jeżeli oddala skargę kasacyjną, a więc zaskarżony, dotknięty niedokładnościami wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego pozostaje w mocy (tak zob. np. T. Woś, [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2016, art. 156; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011, art. 156).