Wyrok z dnia 2022-04-28 sygn. I SA/Ke 35/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia S. N. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4080 zł.

Organ ustalił, że 20 maja 2016 r. została zawarta umowa zlecenia pomiędzy spółką M. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (spółka), a S. N.. Na mocy tej umowy spółka zleciła S. N. (na rzecz spółki lecz we własnym imieniu) zakup nieruchomości lokalnej, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] na licytacji komorniczej, a następnie przeniesienie jej na rzecz zleceniodawcy nie później niż w terminie roku od daty przysądzenia na rzecz S. N.. Zlecenie miało charakter nieodpłatny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 13 września 2016 r. sygn. akt VIII Co 1022/14 zostało przysądzone spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem przetargu 1 czerwca 2016 r. na rzecz licytanta S. K. N. za cenę nabycia 203.989 zł. Wymienione postanowienie stało się prawomocne 29 listopada 2016 r.

Dyrektor wskazał na przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2016.223 ze zm.) dalej "u.p.c.c." Sądowe postanowienie o przysądzeniu własności jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.p.c. W świetle przepisów ww. ustawy nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wywołuje skutki jak zawarcie umowy sprzedaży i z tej przyczyny podlega temu podatkowi na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.p.c. Mimo, że czynność ta nie jest zawarciem umowy sprzedaży, to wywiera skutki tożsame ze skutkami umowy sprzedaży. Skoro zatem postanowienie sądu uprawomocniło się 29 listopada 2016 r., to w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Fakt późniejszego przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez podatnika na rzecz spółki nie zwalnia go z obowiązku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek od czynności cywilnoprawnych powstał z tytułu nabycia we własnym imieniu a na rzecz spółki przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego a nie od umowy przeniesienia lokalu zawartej w akcie notarialnym Repertorium A 7848/2017 z 20 marca 2017r.

Organ, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i 4 u.p.p.c. za podstawę opodatkowania przyjął wartość lokalu mieszkalnego nabytego przez podatnika w kwocie 203.989 zł, jako odpowiadającego wartości rynkowej nieruchomości z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, stosując stawkę podatku w wysokości 2%, co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości 4080 zł.

Na powyższą decyzję S. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie art. 1 u.p.c.c. gdyż zgodnie z jej zapisami przywołana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz błędne określenie rzeczywistego nabywcy i beneficjenta transakcji przybicia.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że rzeczywistym beneficjentem i nabywcą przedmiotowego prawa do lokalu jest spółka. W ocenie skarżącego organ winien zwrócić się do rzeczywistego nabywcy z decyzją o naliczeniu podatku.

Na marginesie skarżący zaznaczył, że postanowienie o przybiciu uprawomocniło się 29 listopada 2016 r. podczas gdy naczelnik czynności zmierzające do wydania decyzji podjął dopiero w 2021 r. W ocenie podatnika może to świadczyć o działaniach niezgodnych z prawem mających na celu powiększenie wymiaru podatku o odsetki za czas umyślnej bezczynności Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K..

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2022.329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Skarżący kwestionuje prawidłowość opodatkowania nabycia wskazując, że rzeczywistym nabywcą i beneficjentem jest spółka co potwierdza akt notarialny z 20 marca 2017 r. W ocenie skarżącego transakcja ta zgodnie z art. 1 u.p.c.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.p.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowi podlegają również orzeczenia sądów, w tym także polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Takim orzeczeniem jest prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności, które przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest także tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości (art. 999 § 1 k.p.c.). Oznacza to, że czynność przysądzenia wywołuje skutki tożsame z umową sprzedaży. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku postanowienia sądu powstaje w chwili uprawomocnienia się tego postanowienia (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.) i ciąży na kupującym - nabywcy (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.).

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 13 września 2016 r. sygn. akt VIII Co 1022/14 zostało przysądzone spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] na rzecz S. N. za cenę nabycia 203.989 zł. Postanowienie stało się prawomocne 29 listopada 2016 r.

Zdaniem Sądu treść ww. postanowienia nie budzi wątpliwości. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] zostało przysądzone na rzecz skarżącego, co stosownie do regulacji art. 999 § 1 k.p.c. oznacza przeniesienie tego prawa na rzecz podatnika. Innymi słowy skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego. Czynność ta w świetle art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy tj. w stanie faktycznym sprawy na skarżącym. W świetle powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skarżący zobowiązany był zatem w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się ww. postanowienia sądu rejonowego do złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia podatku. W związku z tym, że skarżący nie dopełnił tych czynności organ prawidłowo określił sporne zobowiązanie w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma okoliczność, że finalnie sporny lokal został przeniesiony przez skarżącego na spółkę. Przeniesienie to nastąpiło bowiem w wykonaniu umowy, którą organ prawidłowo zakwalifikował jako umowę powierniczą. Umowa ta należy do umów nienazwanych, nie uregulowanych w prawie polskim. Zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą same ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353ą k.c.). W niniejszej sprawie spółka i skarżący, opierając się na konstrukcji umowy zlecenia uregulowanej w art. 734 i nast. k.c., zawarły umowę, która składała się z dwóch etapów stanowiących dwie odrębne czynność (transakcje). Pierwszą z nich jest nabycie przez skarżącego w imieniu własnym, w określony w umowie sposób, opisanego w niej lokalu na rzecz spółki (§ 1 umowy). Skarżący działał tu zatem nie - w imieniu spółki jako pełnomocnik, ale jako odrębny podmiot - nabywca, a w konsekwencji odrębny podatnik. Druga transakcja umowy zlecenia natomiast to przeniesienie przez skarżącego prawa do tego lokalu na rzecz spółki w określonym w umowie terminie (§ 6 umowy). Czynności te stanowią zatem dwa odrębne zdarzenia, które są odmiennie oceniane przez przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pierwsza z tych transakcji, jak wyżej wyjaśniono, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, natomiast druga czynność przekazania nieruchomości spółce w wykonaniu umowy zlecenia, potwierdzona aktem notarialny z 20 marca 2017 r., jako niewymieniona w art. 1 u.p.c.c., określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest obojętna podatkowo.

Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 1 u.p.c.c. jest niezasadny.

Sąd ponadto zauważa, że przedmiotem niniejszej skargi jest określenie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych co oznacza że jakiekolwiek zarzuty w zakresie bezczynności czy przewlekłości działań organów pozostają poza granicami rozpoznania sprawy. Zarzuty te mogłyby być rozpatrzone merytorycznie, gdyby strona na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wniosła skargę na bezczynność organu. Sąd natomiast nie może, stosownie do art. 134 p.p.s.a., uczynić przedmiotem swego rozpoznania działania lub bezczynności organu administracji w zakresie, w jakim nie zostało ono zaskarżone. Jedynie na marginesie można wskazać, że z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ (podmiot zobowiązany) wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Skarżący stawiany organom zarzut bezczynności wiąże z brakiem podjęcia odpowiednio wczesnych działań, co mogłoby go uchronić przed koniecznością zapłaty wysokich odsetek od zaległości podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym sprawy skarżący zobowiązany był do samodzielnego rozliczenia podatku. Nie może zatem przynieść oczekiwanego skutku podjęta próba przerzucenia tej odpowiedzialności na organy podatkowe, co skarżący starał się osiągnąć, wywodząc, że organ I instancji podjął czynności zmierzające do wydania decyzji dopiero w 2021 r.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.