Wyrok z dnia 2022-11-10 sygn. III FSK 927/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 50/22 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 października 2020 r. nr 0601-IOD-1.4113.5.2020.3 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 czerwca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz M. N. kwotę 950 (słownie: dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 50/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 października 2020 r. nr 0601-IOD-1.4113.5.2020.3 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2020 r. o orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika (notariusz) podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu niepobranego podatku za listopad 2018 r. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że skarżący 16 listopada 2018 r. sporządził akt notarialny o nr Rep. A [...], dotyczący sprzedaży działek gruntu rolnego, nie pobierając przy tym podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja jest nieważna, ponieważ obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi dotyczące wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie zostało opublikowane 19 listopada 2018 r., a akt notarialny sporządzono 16 listopada 2018 r.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 567/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę skarżącego na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 9 października 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za listopad 2018 r. oceniając, że stan sprawy wypełniał przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie wynikającej z ceny nieruchomości określonej w akcie notarialnym, w sprawie nie zostały spełnione bowiem łącznie wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącego od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku sąd kasacyjny wskazał, że w skardze do sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił m.in., że zaskarżona decyzja jest nieważna, ponieważ obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi dotyczące wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie zostało opublikowane 19 listopada 2018 r., a akt notarialny został sporządzony przez skarżącego trzy dni wcześniej, tj. 16 listopada 2018 r., tymczasem sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieważności decyzji podatkowej ze względu na późniejszą datę ogłoszenia obwieszczenie w stosunku do wcześniejszej daty sporządzenia aktu notarialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w sprawie powyższa okoliczność ma istotne znaczenie, gdyż - zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP - warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Unormowanie to odnosi się także do obwieszczeń wydawanych na podstawie ustaw. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r. ponownie oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 października 2020 r. nr 0601-IOD-1.4113.5.2020.3 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w toku postępowania podatkowego, a następnie w skardze konsekwentnie tłumaczył, że limit pomocy de minimis w rolnictwie nie mógł go obowiązywać przy sporządzeniu aktu notarialnego w dniu 16 listopada 2018 r., gdyż obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018 r. w przedmiocie wykorzystania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, z dniem 7 listopada 2018 r., zostało ogłoszone 19 listopada 2018 r. Dodatkowo, notariusz wskazał na wadliwe funkcjonowanie strony internetowej SRPP.

Oceniając te zarzuty, sąd pierwszej instancji nie podzielił ich zasadności i wskazał, że skarżący także przed publikacją obwieszczenia, zanim przystąpił do sporządzenia aktu notarialnego, miał obowiązek podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania jednoznacznego urzędowego potwierdzenia czy limit krajowej skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie został osiągnięty, czy nie. Temu służy między innymi SRPP, a jeżeli nie mógł znaleźć odpowiedniej informacji na stronie internetowej SRPP, to nic nie stało na przeszkodzie, aby wystąpił do właściwego organu o urzędową informację w tym przedmiocie inną drogą (elektronicznie czy pocztą) w ramach wykonania ustawowych obowiązków spoczywających na notariuszu, w tym także obowiązków płatnika. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji ocenił, że istotny dla skarżącego argument, nawiązujący jedynie do daty publikacji obwieszczenia, pozostawał poza przesłankami zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 p.c.c., a jest to zwolnienie powiązane z faktem w postaci wykorzystania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, niezależne od źródła urzędowej informacji w tym przedmiocie (obwieszczenie MRRW, czy SRPP, czy też inna forma informacji). Ważne - w ocenie sądu - jest, żeby urzędowa informacja dotycząca tego faktu pochodziła od właściwego organu. Błędne jest zaś przekonanie skarżącego, że do 19 listopada 2018 r. był uprawniony stosować zwolnienie z art. 9 pkt 2 p.c.c., chociaż omawiany limit pomocy de minimis w rolnictwie został zrealizowany 7 listopada 2018 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, skarżący zaskarżył wyrok w całości, podnosząc następujące zarzuty:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2020 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815); dalej: "p.c.c.", oraz art. 31a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i art. 88 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, polegające na błędnym uznaniu przez sąd, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały art. 9 pkt 2 p.c.c. w związku z obwieszczeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018 r. wydanym w trybie art. 31a ustawy o pomocy publicznej, przyjmując, że skarżący nie sprawdził warunków zwolnienia podatkowego w przywołanym przepisie uzależnionego od krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, określonego w przywołanym obwieszczeniu, podczas gdy akt notarialny został sporządzony 16 listopada 2018 r., a obwieszczenie zostało ogłoszone w Monitorze Polskim 19 listopada 2018 r., zatem - w świetle ustalonego w sprawie podatkowej stanu prawnego i faktycznego - warunki zwolnienia podatkowego określone w przepisie art. 9 pkt 2 p.c.c., ze względu na konstytucyjną zasadę źródeł prawa, zostały spełnione i przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 i ust. 2 ogólnego rozporządzenia o ochronie danych osobowych z dnia 27 kwietnia 2016 r. (RODO), jak też art. 64 Konstytucji RP (zasada niezawisłości i bezstronności sądu) ze względu na wadliwe prawne rozpatrzenie zarzutu nieważności decyzji podatkowej w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd nie zachował w orzekaniu konstytucyjnej zasady źródeł prawa ze względu na zestawienie dwóch dat zdarzeń prawnych:

- dnia 16 listopada 2018 r. sporządzenie aktu notarialnego Rep. A nr [...],

- dnia 19 listopada 2018 r. ogłoszenie w Monitorze Polskim obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, na które powołuje się decyzja podatkowa, w związku z art. 31a p.p.p. i w związku z konstytucyjną zasadą niezawisłości i bezstronności sądu oraz zasadą ochrony danych osobowych (RODO).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że w decyzji podatkowej organ wywodził skutki prawne z nieobowiązującego obwieszczenia, które dopóki nie zostanie ogłoszone dopóty nie obowiązuje w polskim porządku prawnym, a sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii.

Nadto, według skarżącego, sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz.U.UE.L.2016.119.1), gdyż powołał jako argument w uzasadnieniu wyroku informację o innych sprawach dotyczących skarżącego (z postępowań toczących się przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie), w których skarżący stosował w aktach notarialnych zwolnienie podatkowe, także po dacie wejścia w życie ww. obwieszczenia, tj. po 19 listopada 2018 r.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 20 października 2022 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i w odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 31a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 362); dalej: "p.p.p.", jak też zarzut naruszenia art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Przepis art. 88 ust. Konstytucji RP stanowi natomiast, że zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa ustawa. Ustawą tą jest ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. z 2019 r. poz. 1461); dalej: "o.a.n." W art. 10 ust. 4 o.a.n. przewidziano, że w Monitorze Polskim ogłasza się również inne akty prawne, a także ogłoszenia, obwieszczenia i komunikaty organów, instytucji i osób, jeżeli odrębne ustawy tak stanowią. W art. 31a powołanej p.p.p. przewidziano, że minister właściwy do spraw rolnictwa, w drodze obwieszczenia, ogłasza w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - niezwłocznie, informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie.

Z ww. regulacji prawnej wynika, że obwieszczenie o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, jako wydane na podstawie ustawy, zawiera przepisy powszechnie obowiązujące, zatem powinny być ogłaszane na zasadach i w trybie przewidzianym w ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz w p.p.p.

Jak wskazano, warunkiem wejścia w życie wszystkich aktów prawa powszechnie obowiązującego jest ich ogłoszenie (art. 88 ust. 1 Konstytucji RP), które odbywa się na zasadach określonych w o.a.p. oraz w p.p.p. Skoro więc ww. obwieszczenie stanowi akt normatywny zawierający przepisy powszechnie obowiązujące, to powinno ono - na podstawie art. 10 ust. 4 o.a.n. w zw. z art. 31a p.p.p. - zostać ogłoszone w dzienniku promulgacyjnym - Monitorze Polskim. Obowiązek ten warunkuje wejście w życie obwieszczenia. Akt ten uzyskuje moc obowiązującą w momencie jego ogłoszenia. Ww. obwieszczenie zostało ogłoszone 19 listopada 2018 r. w Monitorze Polskim z 2018 r. pod poz. 1105. Zatem, weszło w życie 19 listopada 2018 r.

Skarżący sporządził akt notarialny 16 listopada 2018 r., tj. przed wejściem w życie ww. obwieszczenia, w którym jako płatnik nie pobrał podatku p.p.c. i zastosował zwolnienie określone art. 9 pkt 2 p.c.c. W dniu sporządzenia aktu notarialnego skarżący nie mógł posiadać wiedzy o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, gdyż ww. obwieszczenie zostało ogłoszone trzy dni później. Zatem, skarżący uprawniony był do zastosowania zwolnienia podatkowego, bowiem na podstawie aktów prawa powszechnie obowiązującego nie mógł ustalić, że krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie został wykorzystany już 7 listopada 2018 r.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentacji sądu pierwszej instancji, skarżący nie miał obowiązku poszukiwania informacji o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie w innych źródłach, niż w Monitorze Polskim, jako legalnym i urzędowym organie promulgacyjnym, w szczególności zaś na stronie internetowej SRPP, ani tym bardziej nie był zobowiązany wystąpić do właściwego organu o urzędową informację w tym przedmiocie inną drogą (elektronicznie czy pocztą) w ramach wykonania ustawowych obowiązków spoczywających na notariuszu. Jedynym źródłem informacji w tym zakresie było obwieszczenie zamieszczone w Monitorze Polskim, które zostało ogłoszone 19 listopada 2018 r. Dopiero wiec od tego dnia skarżący mógł posiąść wiedzę o tym, że krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie został wykorzystany 7 listopada 2018 r. I dopiero od tego dnia skarżący, jako płatnik - notariusz, powinien był pobierać podatek p.c.c. od umowy sprzedaży gruntu rolnego.

Wobec tego, organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do wydania wobec skarżącego - na podstawie art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu niepobranego podatku za listopad 2018 r.

Natomiast, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż ustawodawca w przepisie tym określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia; po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za uprawniony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz.U.UE.L.2016.119.1), gdyż sąd posiadając "wiedzę z urzędu" uprawniony był - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., stanowiącego, że: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie." - powołać jako argument w uzasadnieniu wyroku informację o innych sprawach dotyczących skarżącego (z postępowań toczących się przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie), w których skarżący stosował w aktach notarialnych zwolnienie podatkowe, także po dacie wejścia w życie ww. obwieszczenia, tj. po 19 listopada 2018 r.

Nadto, do zarzutu naruszenia art. 64 Konstytucji RP, który według skarżącego zawiera zasadę niezawisłości i bezstronności sądu, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść, gdyż przepisy art. 64 Konstytucji RP, w brzmieniu:

"1. Każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia.

2. Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej.

3. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności.", statuują zasady: prawa do własności, innych praw majątkowych i prawa dziedziczenia.

Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 31a p.p.p., jak też z naruszeniem art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji i postępowania kasacyjnego, na które składają się: wpis od skargi (500 zł), opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia (2 x po 100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (250 zł), orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 1 p.p.s.a.