Wyrok z dnia 2024-10-01 sygn. III FSK 85/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant asystent sędziego, Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 276/22 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 kwietnia 2022 r., nr 2601-IOD.4113.1.2021 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 kwietnia 2022 r., nr 2601-IOD.4113.1.202, a także decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 24 marca 2021 r., nr 2604-SPM.4113.1.2021; UNP:L0168497024, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz T. K. kwotę 844 (słownie: osiemset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 13 października 2022 r., I SA/Ke 276/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. K. (dalej: ,,Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 11 kwietnia 2022 r., nr 2601-IOD.4113.1.2021, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za listopad 2018 r. w kwocie 1440 zł. Organy uznały, że Skarżący, jako notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, nie pobrał tego podatku od umowy sprzedaży nieruchomości z 7 listopada 2018 r. od kwoty 72.012 zł za grunty - użytki rolne wraz z częściami składowymi w postaci nasadzeń. Zdaniem organów, czynność ta nie podlegała zwolnieniu od podatku, o którym mowa art. 9 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2017.1150 ze zm., dalej: ,,u.p.c.c."), bowiem 7 listopada 2018 r. został przekroczony krajowy limit pomocy de minimis w rolnictwie.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Wskazał na literalne brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w którym ustawodawca nawiązał wyłącznie do pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji 1408/2013. Ustawodawca nie ujął w przesłankach analizowanego zwolnienia podatkowego okoliczności w postaci obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie. Oznacza to, wbrew przekonaniu notariusza, że płatnik nie jest uprawniony do automatycznego stosowania art. 9 pkt 2 u.p.c.c. aż do dnia publikacji obwieszczenia z datą, w której doszło do wykorzystania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie. Powyższe potwierdza przedłożony przez Skarżącego wydruk e-mail z 8 listopada 2018 r. zawierający informację od Izby notarialnej o przekroczonym limicie krajowym pomocy. Tym samym, zgodnie z wolą ustawodawcy, treść art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zobowiązuje notariusza jako płatnika do ustalenia, że w dacie sporządzenia aktu notarialnego nie został osiągnięty krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie. Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w tym przedmiocie należy postrzegać wyłącznie jako jedno z urzędowych źródeł takiej informacji dla notariusza o statusie płatnika. Zatem notariusz także przed publikacją takiego obwieszczenia, nim przystąpi do sporządzenia aktu notarialnego, ma obowiązek podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania jednoznacznego urzędowego potwierdzenia czy limit krajowej skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie został osiągnięty, czy też jeszcze nie. Zdaniem sądu, źródłem bieżącej informacji o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie są dane, które są dostępne na oficjalnej stronie internetowej Systemu Rejestracji Pomocy Publicznej (srpp.minrol.pl). Skarżący, sporządzając akt notarialny, powinien był upewnić się, czy beneficjent pomocy de minimis mógł skorzystać ze zwolnienia, czyli sprawdzić, czy zwolnienie zmieści się w limitach określonych w ww. rozporządzeniu. Zdaniem sądu, postawa prezentowana przez notariusza pozostaje w sprzeczności z ustawowymi standardami sprawowania tej funkcji w sferze prawa podatkowego. W efekcie uzasadnia jego odpowiedzialność jako płatnika, zgodnie z art. 30 § 1, § 3, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: ,,o.p."), które organ trafnie zinterpretował i zastosował adekwatnie do realiów rozpatrywanej sprawy podatkowej.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego. tj.

- art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 31a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 362; dalej: "u.p.p.p.) i art. 88 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, polegające na błędnym uznaniu przez sąd, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z obwieszeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018 r. wydanym w trybie art. 31a ustawy o pomocy publicznej, dalej: "obwieszczenie z 13 listopada 2018 r.", przyjmując, że Skarżący nie sprawdził warunków zwolnienia podatkowego w przywołanym przepisie uzależnionego od krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, określonego w przywołanym obwieszczeniu, podczas gdy akt notarialny został sporządzony 7 listopada 2018 r., zaś obwieszczenie zostało ogłoszone w Monitorze Polskim z 19 listopada 2018 r., zatem - w świetle ustalonego w sprawie podatkowej stanu prawnego i faktycznego - warunki zwolnienia podatkowego określone w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ze względu na konstytucyjną zasadę źródeł prawa, zostały spełnione i przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie;

- pkt 2 lit. a obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 13 listopada 2018 r. wydanego w trybie art. 31a u.p.p.p., poprzez jego błędną wykładnię zastosowaną przez sąd w ten sposób, że przyjęto wyczerpanie krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis o godzinie 00.00 dnia 7 listopada 2018 r., zamiast prawidłowego przyjęcia za datę końcową wskazanego terminu upływu końca dnia 7-go listopada 2018 r.; zatem krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis został wyczerpany z końcem 7 listopada 2018 roku, tj. dzień ten upływał o godzinie 24.00, w związku z tym udzielone w przedmiotowej czynności notarialnej w dniu 7 listopada 2018 r. zwolnienie podatkowe mieściło się w limicie, który został wykorzystany do końca dnia 7 listopada 2018 r., co w efekcie prowadzi do wniosku, że nie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika podatku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 8, art. 30 § 1 i § 4 oraz art. 120 o.p. (zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym), ze względu na wadliwe prawne rozpatrzenie zarzutu nieważności decyzji podatkowej w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd nie zachował w orzekaniu konstytucyjnej zasady źródeł prawa ze względu na zestawienie dwóch dat zdarzeń prawnych: (- ) dnia 7 listopada 2018 r. sporządzenie aktu notarialnego, (-) dnia 19 listopada 2018 r. ogłoszenie w Monitorze Polskim obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, na które powołuje się decyzja podatkowa, w związku z art. 31a u.p.p.p.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kielcach; a także zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie do Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący sporządzając 7 listopada 2018 r. akt notarialny dotyczący umowy sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, powinien – jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych - odmówić zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w związku z przekroczeniem krajowego limitu pomocy de minimis. W szczególności sporna stała się podstawa do stwierdzenia, że tego dnia krajowy limit pomocy do de minimis został przekroczony.

Rozstrzygając ten spor należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Nie budzi wątpliwości stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że z przywołanej regulacji prawnej wynika, że nieodzownym warunkiem skorzystania z tego zwolnienia – oprócz spełniania warunków wskazanych wprost w tym przepisie – jest uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis w rolnictwie. Z art. 3 ust. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, tj. 2018 r.), wynika, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 tego rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku I, tj. w przypadku Polski 225 700 000 EUR (sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na kwotę 295 932 125 EUR, obowiązującą od 14 marca 2019 r.).

W Polsce monitorowanie pomocy publicznej obejmuje gromadzenie, przetwarzanie i przekazywanie informacji o udzielanej pomocy publicznej, w szczególności o jej rodzajach, formach i wielkości, oraz przestrzeganie krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (art. 31 ust. 1 u.p.p.p.). Organem monitorującym pomoc publiczną jest Prezes Urzędu, a w zakresie pomocy publicznej w rolnictwie lub rybołówstwie - minister właściwy do spraw rolnictwa (art. 31 ust. 2 u.p.p.p.). Ustawodawca przyjął jednocześnie, że minister właściwy do spraw rolnictwa, w drodze obwieszczenia, ogłasza w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - niezwłocznie, informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (art. 31a ust. 1 u.p.p.p.). Informacje te powinny zawierać wskazanie wysokości trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, a także stanu wykorzystania tego limitu (art. 31a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.p.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obwieszczenie ministra właściwego do spraw rolnictwa, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.p.p., zawierające informacje o wysokości trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, a także o stanie wykorzystania tego limitu, nie ma charakteru normatywnego. Nie jest to akt zawierający przepisy powszechnie obowiązujące (inaczej: NSA w wyroku z 11 listopada 2022 r., III FSK 927/22). Obwieszczenie to nie wyraża bowiem generalnych i abstrakcyjnych norm określonego zachowania i nie zmienia tego fakt, że jest ono publikowane w "Monitorze Polskim". W dzienniku tym publikowane są nie tylko wybrane akty normatywne, ale też niektóre inne akty prawne, a także ogłoszenia, obwieszczenia i komunikaty organów, instytucji i osób, jeżeli odrębne ustawy tak stanowią (zob. art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, Dz. U. z 2019 r., poz. 1461 z późn. zm.). Obwieszczenia ministra właściwego do spraw rolnictwa, zawierające informacje o wysokości trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, a także o stanie wykorzystania tego limitu, publikowane są w "Monitorze Polskim" na podstawie "odrębnej ustawy", tj. art. 31a u.p.p.p. Opublikowanie takiego obwieszczenia w "Monitorze Polskim" nadaje mu cech oficjalności w tym znaczeniu, że zawarta w tym obwieszczeniu informacja powinna być traktowana w obrocie prawnym jako wiążąca. Informacja ta sama w sobie nie stanowi przepisu prawa, ale fakt, z którym przepisy prawa wiążą powstanie określonych praw lub obowiązków. Należ przy tym podkreślić, że art. 31a u.p.p.p. nie przewiduje innych (alternatywnych) form oficjalnego informowania o wysokości trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, a także o stanie wykorzystania tego limitu, na przykład poprzez umieszczenie tych informacji w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej właściwego organu. Takie rozwiązanie ustawodawca przewidział dla innych informacji związanych z udzielaniem pomocy publicznej (por. art. 31b u.p.p.p.). Brak podobnego rozwiązania w przypadku informacji, o których mowa w art. 31a u.p.p.p., powoduje, że jedynym oficjalnym źródłem tych informacji jest obwieszczenie ministra właściwego do spraw rolnictwa opublikowane w "Monitorze Polskim". Można oczywiście zastanawiać się nad racjonalnością takiego rozwiązania, ale ewentualne wnioski w tym zakresie mają wyłącznie charakter de lege ferenda.

W świetle tych uwag nie można więc zgodzić się z sądem pierwszej instancji oraz organami podatkowymi, że Skarżący, sporządzając 7 listopada 2018 r. akt notarialny umowy sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, miał obowiązek poszukiwania informacji o stanie wykorzystania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie poza obowiązującym w tym zakresie publikatorem, tj. "Monitorem Polski". Z przepisów u.p.p.p. nie wynika, że oficjalnym źródłem takich informacji może być System Rejestracji Pomocy Publicznej (srpp.minrol.pl). Źródłem takich informacji nie może być też e-mail z Izby Notarialnej, tym bardziej w tej sprawie Skarżący otrzymał taką wiadomość dzień po sporządzeniu aktu notarialnego (8 listopada 2018 r.).

W dniu sporządzenia przez Skarżącego aktu notarialnego (7 listopada 2018 r.) w obrocie prawnym pozostawało obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 31 października 2018 r. w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (M.P. z 2018 r. poz. 1081), z którego wynikało, że limit ten nie został wyczerpany. Obwieszczenie zawierające informacje o wyczerpaniu tego limitu zostało wydane dopiero 13 listopada 2018 r., a opublikowane 19 listopada 2018 r. (M.P. z 2018 r. poz. 1105). Fakt, że w obwieszczeniu tym wskazano na wykorzystanie limitu już 7 listopada 2018 r., nie może rodzić negatywnych konsekwencji wobec Skarżącego. Działał on bowiem w zaufaniu do oficjalnego publikatora. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, postawa prezentowana przez Skarżącego nie pozostaje w sprzeczności z ustawowymi standardami sprawowania funkcji notariusza w sferze prawa podatkowego. Przeciwnie, ze względu na charakter tego prawa, nakładanie i pobieranie podatku musi mieć swoją wyraźną podstawę faktyczną i prawną. Dotyczy to również stosowania zwolnień podatkowych. Oparcie decyzji o zastosowaniu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., na oficjalnej informacji w zakresie wykorzystania limitu pomocy de minimis, nie może być traktowane jako naruszające standardy sprawowania funkcji notariusza w sferze prawa podatkowego.

Z tych względów za zasadny należy uznać najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 31a u.p.p.p.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 31a u.p.p.p., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchyleniu w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).