Wyrok z dnia 2022-04-26 sygn. III FSK 486/21

.Sygn. akt III FSK 486/21 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 227/18 w sprawie ze skargi M. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 7 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 227/18, oddalił skargę M.sp. z o. o. P.Sp. komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 7 maja 2018 r., nr 2601-IOM.4104.68.2017 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła M.sp. z o. o. P.Sp. komandytowa w K.(Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez nieprawidłową ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wybiórczej analizy zgromadzonego materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, która przejawia się w:

a) uznaniu za prawidłowy operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w oparciu, o który została ustanowiona podstawa opodatkowania w sytuacji, gdy wycena nie uwzględnia czynników wskazanych wprost w treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) - dalej jako "p.c.c." tj. miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju; co więcej, dokonana wycena nie obejmuje analizy transakcji mających za przedmiot nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, gdzie nieruchomość podobna to taka, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość,

b) pominięciu okoliczności przeznaczenia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, jej rodzaju oraz stanu, konsekwencji związanych z prowadzeniem przedsięwzięcia w postaci stacji demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, które to przedsięwzięcie w znaczący sposób oddziałuje na środowisko jak i obniża atrakcyjność takiej nieruchomości, w tym komercyjne wykorzystanie,

c) zaniechaniu przez organ wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, które uzasadniają kwestionowanie ustalonej przez Spółkę ceny sprzedaży, gdyż w aktach sprawy brak jest dokumentów w postaci zestawień oraz kalkulacji odnoszących się do nieruchomości objętej transakcją kwestionowaną przez organ, jak i nieruchomości do niej podobnych;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 151 P.p.s.a, w zw. z § 4 ust. 16 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121 ze zm.) – dalej jako: "u.g.n." oraz § 4 ust. 1, ust. 3 oraz § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 207, poz. 2109) poprzez błędną wykładnię i uznaniu, że operat szacunkowy został sporządzony prawidłowo, podczas gdy wybrane do porówna nieruchomości nie były nieruchomościami podobnymi w rozumieniu w/w ustawy, bowiem nieruchomości wybrane do porównania różniły się od nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży przeznaczeniem oraz sposobem wykorzystania.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o:

- na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu Sądowi,

2) na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a, zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych,

3) na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddaleniu oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Kielcach zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 26 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W świetle art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: "P.p.s.a." skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Z opisu stanu faktycznego przyjętego i przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że pomiędzy Spółką a małżonkami E. i I. C. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej, na której znajduje się stacja demontażu pojazdów. Cenę transakcji strony umowy ustaliły na kwotę 690 000 zł. Organ podatkowy I instancji, dla celów ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych, zakwestionował przyjętą cenę transakcji uznając, że nie odpowiada ona wartości rynkowej. Organ wezwał Spółkę do podwyższenia ceny do kwoty 1 783 123 zł. Ponieważ Spółka odmówiła podwyższenia ceny transakcji, organ podatkowy przyjął wartość rynkową nieruchomości, w oparciu o wycenę sporządzoną przez biegłego, na kwotę 2 027 000 zł. i od tej wartości naliczył podatek od czynności cywilnoprawnych.

Strona skarżąca twierdzi, że organ podatkowy nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, który uzasadniałby konieczność zastosowania procedury określonej w art. 6 ust. 2 – ust. 4 p.c.c. (w podstawach skargi kasacyjnej taki zarzut się nie pojawia, jednak wskazanie naruszenia tych przepisów i przytoczenie adekwatnej w tym zakresie argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do oceny tego zarzutu).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych akt administracyjnych wynika, że organ podatkowy w sposób wystarczający, w świetle wskazanych wyżej przepisów, wyjaśnił dlaczego uznał cenę transakcji ujawnioną w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości za nieodpowiadającą wartości rynkowej. W aktach administracyjnych zawarte są informacje (zestawienie) zawartych transakcji kupna – sprzedaży budynków przemysłowych w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 22 kwietnia 2017 r. (wydruk z aplikacji Czynności Majątkowe), przy czym do kalkulacji wartości rynkowej przyjęto transakcje z lat 2011 - 2012. Na tej podstawie organ podatkowy I instancji dokonał kalkulacji wyceny przedmiotowej nieruchomości na kwotę 1 783 123,00 zł (cena transakcji ustalona w umowie sprzedaży to 690 000 zł.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaproponowana pierwotnie przez organ wartość rynkowa nieruchomości nie była zatem wynikiem dowolnej oceny, ale uwzględniała informacje o cenach rynkowych na danym terenie w obrocie podobnymi lokalami i w dacie dokonania transakcji.

W świetle przedstawionych akt administracyjnych nie budzi także zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie organu podatkowego zmierzające do zakwestionowania dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych wartości nieruchomości podanej w umowie sprzedaży. Zgodnie z art. 6 ust. 3 p.c.c. organ wezwał podatnika do podwyższenia wartości przedmiotu transakcji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Następnie, wobec odmowy podwyższenia wartości nieruchomości przez podatnika, organ stosownie do art. 6 ust. 4 p.c.c. określił wartość tej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego – wyceny przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży rzeczy stanowi jej wartość rynkowa, która nie musi odpowiadać kwocie ceny ustalonej między stronami umowy.

Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Według art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi regułami.

Należy zaznaczyć, że opinia biegłego, o której stanowi art. 6 ust. 4 p.c.c., nie ma szczególnej mocy dowodowej. To zaś oznacza, że podlega ona swobodnej ocenie, tak jak każdy inny dowód z otwartego katalogu z art. 180 § 1 O.p. Nie jest wobec tego możliwe bezkrytyczne akceptowanie każdej opinii biegłego, która zlecona została przez organ podatkowy z pominięciem innego, równoważnego materiału dowodowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r. II FSK 439/14, dostępny w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ dokonał oceny operatu z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów i okoliczności sprawy, która to ocena została zaaprobowana przez Sąd I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z twierdzeniem, że operat opracowany został z uwzględnieniem szczegółowych zasad wyceny nieruchomości określonych w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.) oraz w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Stosownie do § 49 rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze i takie zostało zastosowane w analizowanym operacie. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej (art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen (§ 4 ust. 1 rozporządzenia).

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje argumentację organów podatkowych, że obowiązek przyjęcia do porównania podobnych nieruchomości nie jest tożsamy z koniecznością porównania nieruchomości identycznych. Porównywalność zaś oznacza wspólność istotnych cech rynkowych mających zasadniczy wpływ na wartość nieruchomości. Ustalenie zaś, które z cech nieruchomości mają istotne znaczenie w konkretnym przypadku, zależy od oceny rzeczoznawcy posiadającego profesjonalną wiedzę na temat czynników oddziałowujących na wartość nieruchomości. Dobór nieruchomości do analizy porównawczej jest więc zabiegiem wymagającym posiadania wiedzy specjalistycznej. Rolą organu, dla którego sporządzana jest opinia jest natomiast ocena sporządzonej wyceny, ale tylko i wyłącznie pod względem zachowania warunków formalnych oraz logiki wywodu, bez wkraczania w sferę wiedzy specjalnej. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 7 września 2017 r, sygn. akt VI ACa 913/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny operatu szacunkowego, zgodniej z normą wynikającą z art. 191 O.p. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przekonującą argumentację, dlaczego operat szacunkowy jest wiarygodny i dlaczego podnoszone przez Spółkę zastrzeżenia nie zasługują na uwzględnienie. Trafnie zauważono i zaaprobowano, że wspólnymi cechami analizowanych nieruchomości były ich lokalizacja, rok budowy budynków, powierzchnia działki, powierzchnia użytkowa budynków oraz sposób użytkowania nieruchomości. Jednocześnie zauważono, że zakres i intensywność występowania poszczególnych cech nie musi, i w zasadzie nie może być taki sam. Przy wycenie uwzględnia się bowiem wagi poszczególnych cech rynkowych nieruchomości (wskaźniki korekcyjne) i biegły to zrobił.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 16 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz z § 4 ust. 1, ust. 3 oraz § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego sprowadza się do twierdzenia, że wadliwie Sąd I instancji uznał, że operat szacunkowy został sporządzony prawidłowo, podczas gdy wybrane do porównania nieruchomości nie były nieruchomościami podobnymi w rozumieniu w/w ustawy, bowiem nieruchomości wybrane do porównania różniły się od nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży przeznaczeniem oraz sposobem wykorzystania.

Przepis art. 4 ust. 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości podobnej należy przez to rozumieć nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Przyjmuje się, na co zwrócono uwagę wyżej, że nieruchomość podobna nie może być utożsamiana z nieruchomością identyczną. Z treści zaś art. 153 ust. 1 u.g.n. wynika, że w podejściu porównawczym ceny koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne do nieruchomości wycenianej. W dużym uproszczeniu można zatem stwierdzić, że jeżeli nieruchomości możemy ze sobą porównać wszystkimi cechami wpływającymi na cenę, to są one podobne. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2021 r., sygn. akt II OSK 3265/18). Taka też wykładnia omawianego przepisu została przyjęta przez organ podatkowy i zaaprobowana przez Sąd I instancji.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen; ust. 3 stanowi, że przy metodzie porównywania parami porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości.

Według § 49 rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uwzględnił i omówił powołane wyżej regulacje i uznał, że przedstawiony przez biegłego operat szacunkowy odpowiada wskazanym wymaganiom. Jednocześnie należy przypomnieć i podkreślić, że wybór w konkretnej sprawie nieruchomości porównywalnej wymaga wiedzy specjalnej i to biegły decyduje o wyborze nieruchomości i zastosowaniu adekwatnych współczynników korekcyjnych. Podważenie trafności tych ustaleń może nastąpić tylko poprzez sporządzenie kolejnego operatu szacunkowego. Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka nie wskazała dostatecznych powodów, dla których konieczne byłoby sporządzenie kolejnej opinii biegłego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.