Wyrok z dnia 2021-06-16 sygn. III FSK 33/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1420/17 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB2.4514.542.2016.1.JG1 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1420/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S.[...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 30 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Nadto, o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 2 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2016 r., poz. 223 ze zm.) – dalej jako: "p.c.c" polegające na przyjęciu przez sąd, że zwolnieniem podatkowym objęta jest czynność cywilnoprawna - dopłata do kapitału spółki - przeznaczona na sfinansowanie przedsięwzięcia inwestycyjnego służącego modernizacji i rozbudowie budynków służących działalności leczniczej, gdy tymczasem zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem jej kapitału zakładowego nie może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie jest czynnością cywilnoprawną w sprawach zdrowia.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2641/15, z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 419/17, z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 855/15; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyrażone w powołanych orzeczeniach oceny prawne podziela, stąd też zostaną one wykorzystane w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c. nie wypowiada się w kwestii charakteru związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej lub zdrowia; w szczególności związku tego nie kwalifikuje w kategoriach bezpośredniości lub pośredniości z celami, warunkującymi zastosowanie zwolnienia. Ponieważ zgodnie z zasadą wykładni prawa lege non distinguente nec rostrum est distinguente nie wolno wprowadzać rozróżnień tam, gdzie nie wprowadza ich prawodawca, zaproponowane przez organ interpretacyjny rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku czynności cywilnoprawnej z celem zwalniającym od opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma uzasadnienia normatywnego. Skoro zatem celem czynności cywilnoprawnej (dopłaty do kapitału spółki) jest modernizacja i rozbudowa budynków służących działalności leczniczej, to czynność taka objęta jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c., gdyż spełniony jest przewidziany w ustawie warunek dla zastosowania tego zwolnienia.

Nie jest więc zasadny zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c. przez uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przeznaczone na sfinansowanie modernizacji i rozbudowy budynków służących działalności leczniczej mieści się w zwolnieniu od podatku, zawartym w tym przepisie. Zarzut ten obarczony jest bowiem błędem, wynikającym z przyjętego w nim założenia, jakoby pośredniość związku dokonanej czynności cywilnoprawnej z celem w postaci finansowania zadań (spraw) z zakresu zdrowia, wykluczała możliwość objęcia tej czynności zwolnieniem przewidzianym w omawianym przepisie, podczas gdy okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie jego zastosowania, gdyż wszelkie czynności, dokonywane w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, zarówno bezpośrednio związane z tymi sprawami (realizacją wynikających z nich zadań) jak i takie, których związek z ich realizacją jest tylko pośredni, ze względu na niedokonanie przez ustawodawcę rozróżnień w tej kwestii, objęte są zwolnieniem, określonym w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. Wykładnia tego przepisu, wskazana przez skarżącą i przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, winna być więc uznana za prawidłową, jako że – w przeciwieństwie do wykładni, za którą opowiada się organ interpretacyjny - nie wprowadza nieprzewidzianych przez prawodawcę zróżnicowań interpretowanej normy prawnej. Nie sposób bowiem w przepisie tym doszukać się usprawiedliwienia dla uznania, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego konieczne jest wystąpienie – jak to ujęto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – związku wystarczającego do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania. Ponieważ doszukiwanie się wspomnianej przesłanki nie ma umocowania normatywnego, jej zaistnienie lub niewystępowanie nie może rzutować na prawidłowość interpretacji przepisu.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.