Wyrok z dnia 2022-09-06 sygn. III FSK 825/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 402/18 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4014.94.2017.2.MZ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 402/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. K. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych kupna BTC (bitcoinów). Podał w nim, że jest obywatelem polskim na stale mieszkającym i będącym rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Zamierza korzystać z usług firm prowadzących serwisy wymiany waluty wirtualnej bitcoin (dalej również: BTC) na waluty tradycyjne (polskie złote oraz waluty obce, w tym funty brytyjskie, euro i dolary amerykańskie). Serwisy wymiany to firmy pośredniczące, których rola polega na zbieraniu od użytkowników zleceń wymiany BTC na walutę tradycyjną oraz zleceń przeciwstawnych i dokonywaniu wymiany w sytuacji, gdy kursy proponowane przez sprzedającego i kupującego są zgodne. Część z serwisów wymiany, z których usług planuje skorzystać Skarżący jest usytuowana w Polsce. Wykorzystując wahania kursu BTC względem walut tradycyjnych (rozbieżne kursy wymiany w różnych serwisach), Skarżący planuje osiągnąć zyski dokonując zakupu i sprzedaży BTC w różnych serwisach wymiany. Przepływy finansowe wynikające z tych działań będą realizowane w postaci przelewów bankowych przy wykorzystaniu m.in. prywatnych rachunków bankowych Skarżącego (w walucie polskiej oraz obcej) prowadzonych przez bank położony w Polsce. Ze względu na rezydencję podatkową Skarżącego w Wielkiej Brytanii, zyski z tego rodzaju transakcji podlegać będą opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii jako zyski z transakcji kapitałowych (ang. capital gains tax), a działalność Skarżącego nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym opisem zadano między innymi pytanie, czy kupno BTC korzystając z serwisu wymiany posiadającego siedzibę w Polsce powoduje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Skarżącego, wirtualna waluta nie jest rzeczą, nie jest także prawem majątkowym w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm. - dalej: u.p.c.c.). W tej sytuacji niemożliwe jest ustalenie terytorialnej przynależności "miejsca wykonywania", które według uregulowań art. 1 ust. 4 u.p.c.c. jest analogią fizycznej lokalizacji rzeczy i podstawowym kryterium, którego spełnienie powoduje podleganie opodatkowaniu PCC. Waluta wirtualna mimo swojej odmienności technologicznej stanowi bardzo bliski odpowiednik walut tradycyjnych emitowanych przez banki centralne i jako taka, w myśl wykładni funkcjonalnej, a więc biorącej pod uwagę cel regulacji prawnej, powinna być zakwalifikowana jako waluta obca, której sprzedaż podlega wyłączeniu spod PCC w myśl art. 9 pkt 1 u.p.c.c.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2017 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że bitcoin pełni funkcje elektronicznej waluty a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty jak i cały system występują pod jedną nazwą: bitcoin. Niemniej jednak bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Na gruncie polskiego prawa BTC nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Uznać należy go za prawo majątkowe. Kupno przez Skarżącego BTC (bitcoinów) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., jako nabycie praw majątkowych. W sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 1 u.p.c.c.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 1 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że opisane przez Skarżącego zdarzenie przyszłe realizuje przesłankę wykonywania prawa majątkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej względnie poza jej granicami przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki miejsca zamieszkania Skarżącego i miejsca dokonania czynności cywilnoprawnej na terytorium RP, podczas gdy żadna z przesłanek nie została spełniona,

2) art. 70 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm. – dalej: k.c.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu do ustalenia miejsca zawarcia umowy sprzedaży, a w konsekwencji miejsca wykonywania prawa przez Skarżącego podczas, gdy z uwagi na elektroniczną postać oferty norma prawna z powołanego przepisu definiuje miejsce zawarcia umowy i winna mieć zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Oddalając skargę WSA w Warszawie wskazał, że stanowisko Dyrektora KIS uznającego bitcoin za prawo majątkowe jest w pełni uzasadnione i zostało zaakceptowane przez Skarżącego, co bezpośrednio wynika ze złożonej skargi. W ocenie Sądu pierwszej instancji, kupno bitcoinów za pośrednictwem serwisu wymiany posiadającego siedzibę w Polsce stanowi wykonywanie praw majątkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji na Skarżącym, jako kupującym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, że przepisy k.c. potwierdzają, iż miejscem zawarcia umowy jest miejsce zamieszkana Skarżącego.

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a

mianowicie naruszenie art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja, została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 2 k.c. oraz art. 1 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

2/ prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie naruszenie art. 1 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. poprzez uznanie, że w opisanej we wniosku sytuacji zakup kryptowaluty przez Skarżącego od innego uczestnika platformy jest wykonywaniem prawa majątkowego na terytorium Polski lub jest zawarciem umowy na terytorium Polski;

3/ prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie art. 70 § 1 i § 2 k.c. poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym zakup kryptowaluty dokonany przez Skarżącego od innego uczestnika platformy nie jest objęty zasadami wynikającymi z tych przepisów.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z 27 lipca 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 25 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zaznaczyć należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16 – powoływane wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach rozpatrywanej sprawy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie korespondują w pełni z jej uzasadnieniem, w którym wskazano, że spór sprowadza się między innymi do kwestii, czy bitcoin (i inne kryptowaluty) to prawo majątkowe w świetle u.p.c.c. Nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., który to przepis określa przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności prawnej. Wynika z niego, że podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Powołany w skardze kasacyjnej art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.c.c. określa jedynie warunki, przy spełnieniu których dokonana czynność prawna podlega opodatkowaniu. Będzie on jednak znajdował zastosowanie jedynie wówczas, gdy przesądzone zostanie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt lit. a) u.p.c.c., że mamy do czynienia z prawem majątkowym. Już choćby z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do stanowiska Skarżącego, że bitcoinu (i innych kryptowalut) nie można uznać za prawo majątkowe.

Brak możliwości odniesienia się do twierdzenia, że w realiach sprawy nie mamy do czynienia z prawem majątkowym wynika również z braku podniesienia tego zarzutu na etapie postępowania przed WSA w Warszawie. Rozpatrywana sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i w ramach takiego postępowania wojewódzki sąd administracyjny związany jest granicami skargi. Wynika to bezpośrednio z art. 134 § 1 p.p.s.a., w którym wskazano, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia.

Omawiana regulacja, choć odnosi się bezpośrednio do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wykracza poza ramy tego postępowania. Już bowiem w momencie wnoszenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, skarżący zakreśla granice zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszeń uregulowań dotyczących procedury wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.

Zakres naruszeń przepisów powołanych przez skarżącego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji ma jednak także bezpośrednie znaczenie dla zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej w postępowaniu przed Naczelny Sądem Administracyjnym. Związane jest to z przyjętym systemem kontroli instancyjnej wyroków sądów pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem takiej kontroli jest wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, gdyż skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczeń sądów administracyjnych, nie zaś rozstrzygnięć wydawanych przez organy administracji publicznej. Sąd odwoławczy w ramach podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. bada, czy wojewódzki sąd administracyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wobec powyższego, granice sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego, wyznaczane są w pierwszej kolejności przez wnoszącego skargę a następnie przez wnoszącego skargę kasacyjną, który powinien powołać konkretne przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, które jego zdaniem zostały naruszone przez organ wydający zaskarżoną interpretację.

Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość powoływania w skardze kasacyjnej nowych podstaw zaskarżenia interpretacji. Kwestionując wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny oddalający skargę na interpretację indywidualną, skarżący nie może powoływać się na naruszenie przez ten sąd przepisów, które w skardze nie zostały powołane, zdaniem zaś skarżącego zostały przez organ naruszone. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się w omawianym przypadku jedynie do zbadania, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpatrując skargę kasacyjną, sąd odwoławczy jest zatem zobowiązany do porównania tożsamości podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. z podstawami skargi o których mowa w art. 57a p.p.s.a. Nie dotyczy to w sposób oczywisty zarzutów, które nakierowane są jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowo administracyjnego, którego miałby dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w toku prowadzonego przed nim postępowania (np. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). Niemniej jednak podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Zakres ten nie musi być tożsamy, identyczny, gdyż strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku popierania wszystkich zarzutów, które zostały powołane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast wykraczać poza zakres zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli strona nie postawi zarzutu naruszenia określonego przepisu w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może wskazywać naruszenia takiego przepisu przy formułowaniu podstaw kasacyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej musiałby bowiem w takim przypadku zostać poparty argumentacją, zmierzającą do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia, którego strona nie wskazała. W przypadku jednak skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarzut taki jest wyłączony, poprzez wprowadzenie wyjątku w art. 134 § 1 p.p.s.a. od zasady niezwiązania sądu granicami skargi. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, jest wyłączenie możliwości powoływania się na naruszenie przepisów przez organ wydający interpretację indywidualną w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli naruszenie to nie zostało wskazane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 559/18).

Skarżący w złożonej do WSA w Warszawie skardze, nie tylko nie postawił zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., lecz jak zostało to odnotowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zaakceptował stanowisko Dyrektora KIS, że bitcoin uznać należy za prawo majątkowe (str. 6 skargi). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, że bitocin nie może zostać uznany za prawo majątkowe.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że skarga kasacyjna sporządzona została w sposób niestaranny. Autor skargi kasacyjnej używa skrótów nazw aktów prawnych, bez podania w pierwszej kolejności ich pełnej nazwy z jednoczesnym zaznaczeniem, że w dalszej części używany będzie odpowiedni skrót. W pkt 1 skargi kasacyjnej powołano przepis art. 1 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 bez wskazania w jakiej ustawie został on zawarty. Także wniosek skargi kasacyjnej zawarty w pkt 1 nie odpowiada określonym w przepisach p.p.s.a. rodzajom rozstrzygnięć, które mogą zostać wydane po rozpoznaniu skargi kasacyjnej.

Przechodząc do rozpoznania prawidłowo sformułowanych zarzutów, za zasadny uznać należy ten, w którym zakwestionowano prawidłowość dokonanej przez WSA w Warszawie wykładni art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.c.c. Wynika z niego, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5 (które to wyjątki nie znajdują w sprawie zastosowania), jeżeli ich przedmiotem są: (1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; (2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis ten określa dwie sytuacje w których czynność mająca za przedmiot prawa majątkowe, podlegać będzie opodatkowaniu. Pierwsza z nich będzie miała miejsce wówczas, gdy prawa majątkowe wykonywane są na terytorium RP, zaś druga w przypadku wykonywania takich praw za granicą, jeżeli jednocześnie spełniony zostanie warunek zamieszkania nabywcy na terytorium RP oraz miejscem dokonania czynności cywilnoprawnej jest to terytorium. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia zatem przesłanki opodatkowania czynności, wskazując na "wykonywanie praw majątkowych" oraz "miejsce dokonania czynności". Tymczasem Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) kupno bitcoinów za pośrednictwem serwisu wymiany posiadającego siedzibę w Polsce stanowi wykonywanie praw majątkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W istocie zatem WSA w Warszawie uznał, że miejscem zawarcia umowy jest Polska i jednocześnie uznał, że skoro umowa została zawarta na terytorium RP, jest to jednoznaczne z wypełnieniem przesłanki "wykonywania praw majątkowych". Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Czym innym jest bowiem "miejsce zawarcia umowy", czym innym "miejsce wykonywania praw majątkowych". Utożsamianie tych pojęć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, prowadzić musi do uznania, że dokonał on błędnej wykładni art. 1 ust. 4 u.p.c.c. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera przy tym wyjaśnienia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. Tej kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, poświęcono tylko jedno wyżej przytoczone zdanie. Nie sposób zatem wytknąć WSA w Warszawie szczegółowo błędów w rozumowaniu, gdyż nie został on przez ten Sąd przedstawiony. Utożsamiając jednak przesłankę "miejsca zawarcia umowy" z przesłanką "wykonywania praw majątkowych", dokonana została błędna wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 2 k.c. Do przepisów tych nie odsyła ustawa podatkowa i mogłyby one mieć jedynie pomocnicze zastosowanie, gdyby jedynym kryterium opodatkowania było miejsce zawarcia umowy. Ponadto rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że opisanej przez Skarżącego umowy nie sposób uznać za zawartą w drodze oferty o której mowa w art. 66 i nast. k.c. Nie mamy bowiem do czynienia ze złożeniem oferty przez oferenta i jej przyjęciem przez oblata, lecz jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji z kojarzeniem dwóch składanych ofert. Sytuacji takiej nie normują natomiast przepisy k.c., regulujące sposób zawierania umowy w drodze oferty. Skoro w okolicznościach opisanych przez Skarżącego, dwie osoby składają oferty zawarcia umowy sprzedaży, przy czym jedna jest sprzedawcą, zaś druga kupującym, to przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej powodowałoby, że mielibyśmy do czynienia z dwoma miejscami zawarcia tej samej umowy (inne dla kupującego, inne zaś dla sprzedającego). Przepis art. 70 § 2 odnosi się do miejsca, nie zaś do miejsc zawarcia umowy. Samo zatem użycie słowa "oferta", nie oznacza jednocześnie, że jest to oferta w rozumieniu przepisów k.c. Na marginesie można tylko dodać, że sposoby zawarcia umowy opisane w k.c. (oferta; aukcja/przetarg; rokowania), nie stanowią zamkniętego katalogu. Strony mogą zatem zgodzić się na inny sposób zawarcia umowy, jak ma to miejsce np. w sytuacji opisanej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

Uznanie części zarzutów za zasadne spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Podstawę orzeczenia stanowił art. 188 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Warszawie dokona ponownej wykładni art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. i dokona oceny, czy prawa majątkowe będące przedmiotem zawieranych przez Skarżącego transakcji, wykonywane są na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.