Wyrok z dnia 2024-07-24 sygn. III FSK 1237/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 98/23 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 98/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. [...] ha, zabudowanej budynkiem niemieszkalnym o pow. zabudowy 11 m2 oraz budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa o pow. zabudowy 496 m2, położonej w T. przy ul. T., zawartej 16 listopada 2017 roku w formie aktu notarialnego Rep. [.. .] w kwocie 55.920,00 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść decyzji, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zaniechania przeprowadzenia przez organ II instancji uzupełniającego postępowania dowodowego zgodnie z żądaniem Skarżącego zawartego w odwołaniu, w postaci dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, względnie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego bądź przesłuchania biegłego przy udziale Skarżącego lub jego pełnomocnika nie stanowi o naruszeniu przez organ II instancji ww. normy O.p., w sytuacji gdy wobec faktu kwestionowania przez Skarżącego treści opinii biegłego z dnia 4 kwietnia 2022 r., przedłożenia do akt sprawy prywatnej ekspertyzy w przedmiocie określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży, której wnioski istotnie różnią się od wniosków opinii biegłego powołanego przez organ I instancji biegłego z opinią biegłego złożoną w postępowaniu cywilnym, uzasadnionym było dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ww. zakresie, albowiem w pierwszej kolejności to biegły powinien odnieść się do sformułowanych zarzutów, jako podmiot posiadający wiadomości specjalne i dopiero po uzyskaniu stanowiska biegłego organ podatkowe były władne dokonać prawidłowej oceny wspomnianego dowodu, a w razie wątpliwości dopuścić dowód z innego biegłego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. poprzez uznanie przez WSA w Szczecinie za zasadne zaniechanie uwzględnienia przez organ II instancji żądania Skarżącego odnośnie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia czynności zawnioskowanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 17 czerwca 2022 r., w sytuacji gdy przeprowadzenie ww. dowodów miało istotne znaczenie dla sprawy i wpłynęłoby na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, co uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 200a § 3 O.p., a nadto art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż Skarżący nie wykazał, aby przeprowadzenie rozprawy mogło się w jakikolwiek sposób przyczynić do ustaleń w sprawie mogących wpłynąć na wynik postępowania, w związku z czym organ II instancji słusznie odmówił przeprowadzenia rozprawy, w sytuacji gdy Skarżący od samego początku trwania postępowania podatkowego kwestionował szereg skonkretyzowanych okoliczności stanowiących podstawę wydanej przez biegłego opinii z dnia 4 kwietnia 2022 r. i dążył do uzyskania informacji – zajęcia przez biegłego stanowiska wobec podniesionych zarzutów – których wyjaśnienie na rozprawie mogłoby doprowadzić do zmiany stanowiska biegłego, co z kolei wpłynęłoby na zaskarżoną decyzję,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm., dalej: "u.g.n.") w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 199a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący, w sytuacji kwestionowania prawidłowości operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego powołanego w sprawie, może jedynie wystąpić do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o ocenę jego prawidłowości, w sytuacji gdy skuteczne zakwestionowanie operatu może nastąpić również poprzez przedłożenie operatu sporządzonego przez innego rzeczoznawcę (kontroperat), co miało miejsce w niniejszej sprawie,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 199a § 1 w zw. z art. 175 ust. 3 u.g.n. poprzez przyjęcie, że opinia biegłego w niniejszej sprawie nie zawiera niejasności i braków, które powinny zostać uzupełnione, a w konsekwencji uznanie, w ślad za oceną dokonaną przez organu obu instancji, że opinia biegłego jest wiarygodna i sporządzona zgodnie z przepisami prawa, w sytuacji gdy:

a) nie uwzględnia ona faktu niemożności wykorzystywania nieruchomości z uwagi na fakt jej bezprawnego zajmowania przez osoby trzecie, a w konsekwencji całkowitej nieprzydatności nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej czy jakiegokolwiek innego wykorzystania nieruchomości, przy jednoczesnym obowiązku ponoszenia wysokich kosztów utrzymania nieruchomości, które to fakty jednoznacznie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym operatu szacunkowego sporządzonego przez Skarżącego oraz rzeczoznawcy A. K.,

b) przyjęto w niej, że suma wartości nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i produkcyjno-usługowo-gospodarczym stanowi wartość rynkową całej nieruchomości zabudowanej, w sytuacji gdy chociażby z uwagi na stwierdzoną przez biegłego uszkodzoną izolację z wełny mineralnej, przeciekające pokrycie dachu, zdewastowaną i nieczynną instalację elektryczną i ogólny stan do częściowego remontu, a nadto brak ogrzewania w budynku skutkujący szybko postępującymi procesami degradacji i niszczenia, powodują, że żaden kupujący mający stanowczy zamiar zawarcia umowy, działający z rozeznaniem i postępujący rozważnie oraz nieznajdujący się w sytuacji przymusowej zdecydowałby się zapłacić cenę, która stanowiłaby sumę wartości gruntu, budynku mieszkalnego i produkcyjno-usługowo-gospodarczego, a nadto za sprzeczne z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego należy uznać, że suma wartości części składowych rzeczy stanowi równowartość całości rzeczy,

c) sam biegły wskazał, że "na lokalnym i regionalnym rynku nie zanotowano sprzedaży dużych działek o powierzchni ponad 10 000 m⊃2; zabudowanych budynkami mieszkalnymi i budynkami o charakterze gospodarczym, komunikacyjnym itp.", co z kolei:

- powodowało konieczność rezygnacji z zastosowania metody porównawczej, względnie

- nakazywało przyjąć, że skoro w porównywalnym czasie nie było transakcji podobnych do umowy z dnia 16 listopada 2017 r., to koniecznym było uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy cena ustalona przez strony stanowi wartość rynkową, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016, poz. 223 ze zm. , dalej: "u.p.c.c."),

d) biegły opisując przeznaczenie i wykorzystywanie (rzekomy dom weselny) nieruchomości oparł się na twierdzeniach złożonych w toku oględzin przez Państwa O., którzy nie byli przesłuchani w sprawie w charakterze świadków, nie mieli obowiązku mówienia prawdy, a nadto pozostawali w konflikcie ze Skarżącym, przez co już sam stan faktyczny przyjęty przez biegłego w operacie należy uznać za nieprawidłowy i skutkujący błędnymi wnioskami końcowymi, niezależnie od tego, że biegły w części oparł się również na dokumencie o nazwie "Zmiana sposobu użytkowania budynku gospodarczego na budynek obsługi komunikacji" oraz dokumentacji fotograficznej, skoro to właśnie ów stwierdzenia Pana R. O.o stanowiły podstawę ustaleń odnośnie do sposobu wykorzystywania budynku od 2014 r., co doprowadziło do niesłusznego ograniczenia zastosowania cen transakcyjnych jak dla przestrzeni magazynowych jedynie do garażu o powierzchni 11 m⊃2;,

e) biegły nie przedstawił szczegółowych informacji na temat transakcji podobnych, które przyjął do porównania w zastosowanej metodzie, odmawiając uwzględnienia wniosku z dnia 6 października 2022 r. złożonego osobiście przez Skarżącego, co świadczy o niesłusznym pominięciu stanu nieruchomości przyjętych jako podstawę bazy porównań biegłego, z uwagi na zaniechanie wzięcia pod uwagę przez biegłego konkretnych cech nieruchomości, tj. położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania i szereg innych wpływających na wartość rynkową czynników,

f) zaniechano w niej wyjaśnienia wskaźników korygujących oraz ich wartości, a nadto źródeł danych przyjętych przez biegłego, co uniemożliwiło ocenę prawidłowości dokonanej wyceny, w sytuacji gdy zastosowanie określonych wskaźników ma istotny wpływ na obliczenie skorygowanej ceny transakcyjnej nieruchomości wycenianej, jak i nieruchomości, które zostały przyjęte do porównań,

g) biegły dokonał nieuzasadnionego odstępstwa od wytycznych Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny (PKZW) Noty Interpretacyjnej Zastosowania Podejścia Porównawczego w Wycenie Nieruchomości – dalej "PKZW", zwłaszcza pkt 3.3.3. odnośnie do okresu transakcji przyjętych w metodzie porównawczej, względnie niewyjaśnienie przez biegłego przyczyn takiego odstępstwa, nie wpływało na ocenę dowodu z opinii sporządzonej przez biegłego, podobnie jak okoliczność, że do analizy porównywania parami biegły przyjął już tylko nieruchomości objęte transakcjami z okresu od 2 grudnia 2015 r. do 13 października 2016 r., podczas gdy to właśnie PKZW stanowi podstawę metodologii pracy biegłego (niezależnie od tego, że nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa), o czym najdobitniej świadczy fakt ich stosowania przez biegłego w pozostałym zakresie,

h) przy sporządzaniu opinii biegły całkowicie pominął okoliczności mające wpływ na wartość rynkową w postaci faktu (stanu faktycznego) bezprawnego zajmowania nieruchomości przez osoby trzecie, co uniemożliwia stronie kupującej jakiekolwiek wykorzystanie nabytej nieruchomości, co doprowadziło do błędnego ustalenia wartości rynkowej przez biegłego,

i) wbrew stanowisku WSA w Szczecinie, fakt posiadania przez biegłego formalnych kompetencji, w tym okoliczność występowania jako stały biegły sądowy, nie zwalnia biegłego z obowiązku przedstawiania źródeł, na podstawie których ustalił, że szacunkowy koszt skompletowania dokumentacji budowalnej oscyluje w granicach 120-190 zł/m⊃2;, w szczególności, że biegły nie wskazał do jakich i ilu biur architektonicznych zwrócił się w celu uzyskania informacji na temat obowiązujących stawek, nie wskazał jaki byłby czas uzyskania nowego pozwolenia na budowę w celu odtworzenia stanu formalno-prawnego w zakresie zakończenia budowy oraz czy można przesądzić, że nowe pozwolenie na budowę zostałoby wydane, zwłaszcza, że nie można wykluczyć wystąpienia po stronie biegłego zwykłej omyłki rachunkowej w obliczeniach; jak również uniemożliwia przyjęcie, że tego rodzaju informacje stanowią tajemnicę zawodową, albowiem możliwość weryfikacji przedmiotowych informacji stanowi podstawowe prawo strony do podjęcia obrony swoich praw,

- co doprowadziło do błędnego uznania przez WSA w Szczecinie, iż organ II instancji słusznie oparł rozstrzygnięcie na opinii biegłego z dnia 4 kwietnia 2022 r.,

6. art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż organ II instancji słusznie odmówił – z uwagi na ich brak znaczenia dla sprawy – uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia wskazywanych przez Skarżącego przyczyn określenia wartości rynkowej nieruchomości w kwocie wynikającej z umowy sprzedaży, a także licznych dowodów przedłożonych wraz z pismami wyjaśniającymi, które to dowody szczegółowo obrazowały skomplikowany stan faktyczny i niewyjaśniony stan prawny nieruchomości, wpływający na wartość rynkową,

7. art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA w Szczecinie stanowiska organów obu instancji, że okoliczności dotyczącego tego:

a) kto i na podstawie jakiego tytułu prawnego był zameldowany w nieruchomości przy ul. K. w T. w okresie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży z dnia 16 listopada 2017 r. oraz po jej zawarciu,

b) kto faktycznie korzystał z nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 16 listopada 2017 r. w okresie bezpośrednio poprzedzającym zawarcie rzeczonej umowy oraz później,

c) kto dokonywał płatności za wodę, gaz, energię elektryczną,

d) kto zamieścił ogłoszenia na portalach internetowych dotyczących oferowania miejsc noclegowych w Z. L. położonym w T. przy ul. K.,

e) kto prowadził tam działalność gospodarczą oraz jakiego rodzaju była to działalność,

f) czy w nieruchomości świadczone były usługi seksualne,

- nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, w sytuacji gdy przesądziłyby o fakcie niemożności korzystania z nieruchomości przez kupującego czy złej renomie nieruchomości podlegającej sprzedaży, które to okoliczności mają istotne znaczenie z punktu widzenia rzeczywistego obrotu nieruchomościami, a zatem wpływają na ukształtowanie ceny równowagi rynkowej jako miejsca, w którym przecinają się krzywe popytu i podaży na określoną kategorię nieruchomości,

II. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 151 u.g.n. w zw. z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: "k.c.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez podzielenie przez WSA w Szczecinie prawidłowości wykładni przywołanych przepisów dokonanej przez organ II i I instancji, a zatem poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że:

1. wartość rynkowa nieruchomości przyjęta w umowie sprzedaży z dnia 16 listopada 2017 r. nie odzwierciedla (znacznie odbiega) wartości rynkowej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. z uwagi na uwzględnienie w niej m.in. faktu bezprawnego zajmowania nieruchomości przez osoby trzecie, niemożności uzyskania przez właściciela dostępu do nieruchomości oraz niemożności korzystania z nieruchomości przez kupującego, co doprowadziło do niesłusznego zastosowania procedury przewidzianej w art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c., zwłaszcza wobec wyjaśnienia przez Skarżącego przyczyny ustalenia wartości rynkowej w kwocie wynikającej z zawartej umowy,

2. fakt bezprawnego zajmowania nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu przywołanego przepisu, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnie rzeczonego przepisu nakazuje uwzględnić przy określaniu wartości rynkowej "stanu nieruchomości", a więc wszelkich faktów mające istotne znaczenie dla przeciętnych sprzedawców i kupujących, w tym w szczególności kwestie ograniczające możliwość korzystania z nieruchomości przez kupującego,

3. fakt niepewności odnośnie do możliwości korzystania z nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu przywołanego przepisu, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnie rzeczonego przepisu nakazuje brać pod uwagę stan nieruchomości, a więc również kwestię możliwości jej wykorzystywania przez kupującego, która to możliwość – wobec niepewności odnośnie do stanu prawnego – jest wyłączona, a przynajmniej na dłuższy okres ograniczona,

4. nakłady finansowe w postaci kosztów sądowych i adwokackich związane z faktem bezprawnego zajmowania nieruchomości przez osoby trzecie oraz niemożnością korzystania z nieruchomości przez Skarżącego przez z góry nieokreślony okres czasu, nie mają wpływu na wartość rynkową nieruchomości, w sytuacji gdy:

a) WSA w Szczecinie pominął, iż takie stwierdzenie jest sprzeczne z wnioskami samego organu II i I instancji, dotyczącymi oparcia rozstrzygnięcia na opinii biegłego z dnia 4 kwietnia 2022 r., w której wyliczono koszty wystąpienia z wnioskiem o nowe pozwolenie na budowę oraz skompletowanie dokumentacji technicznej oraz stosownych protokołów, a które to koszty zostały uwzględnione przy wycenie wartości rynkowej nieruchomości (od ustalonej przez biegłego wartości odjęto po zaokrągleniu kwotę 33.000 zł),

b) dotyczą one stanu faktycznego nieruchomości i bezpośrednio wpływają na możliwość z niej korzystania lub jakiegokolwiek gospodarczego wykorzystania, co uzasadniało ich uwzględnienie przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2022 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto pełnomocnik Skarżącego zrzekł się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty drugiego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W analizowanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. prawidłowości określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności prawidłowości określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania na gruncie przepisów u.p.c.c.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów.

Skarżący konsekwentnie prezentował stanowisko, według którego, określając wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe oraz powołany biegły powinni wziąć

pod uwagę szereg okoliczności takich jak: fakt bezprawnego zajmowania nieruchomości przez osoby trzecie, niemożność uzyskania przez właściciela dostępu do nieruchomości oraz niemożności korzystania z nieruchomości przez kupującego, fakt niepewności odnośnie do możliwości korzystania z nieruchomości jak i konieczność poniesienia nakładów finansowych w postaci kosztów sądowych i adwokackich związanych z faktem bezprawnego zajmowania nieruchomości przez osoby trzecie oraz niemożnością korzystania z nieruchomości przez Skarżącego przez z góry nieokreślony okres czasu.

W ocenie Skarżącego, powyższe okoliczności składają się na "stan rzeczy", o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., które powinny wpływać na wycenę wartości rynkowej rzeczy w rozumieniu tego przepisu.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast stanowisko organów podatkowych, według którego pojęcie "stanu rzeczy" należy odnieść wyłącznie do jego właściwości fizycznych/technicznych, a w związku z tym powoływane przez Skarżącego okoliczności nie dotyczą "stanu rzeczy" w rozumieniu tego przepisu i jakkolwiek miały wpływ na jego cenę transakcyjną, to nie mają wpływu na wycenę wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec tak zarysowanej kwestii spornej, istotnym jest - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - ustalenie znaczenia użytego w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. sformułowania "stan i stopień zużycia rzeczy". W wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1380/21 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 6 ust. 2 u.p.c.c, wskazał na prezentowany w literaturze pogląd, że "czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, służącą do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, są czynniki przynależące do stanu faktycznego (...) Prawodawca odróżnia bowiem terminy: cena sprzedaży i wartość rynkowa rzeczy, o czym świadczy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Przywołane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. uwzględnienie stanu rzeczy powiązane jest - w jednym sformułowaniu - ze stopniem zużycia rzeczy, co uzasadnia wniosek, że oba terminy odsyłają do przedmiotowych właściwości rzeczy, nie zaś do związanych z nią tyko przejściowo incydentalnych zdarzeń o charakterze prawnym" (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, art. 6 [w:] A. Wacławczyk, S. Bogucki, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021).

W przypadku rzeczy ustawodawca zawęża czynniki modyfikujące cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służącą do określenia wartości rynkowej konkretnej rzeczy, do czynników związanych z fizyczną stroną rzeczy, takich jak materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki (...) nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych.

Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych (por. wyroki NSA z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1551/11; z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3436/18; z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 613/17).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji jako nietrafne ocenił stanowisko Skarżącego, iż bezprawne zajmowanie nieruchomości przez osoby trzecie i spowodowana tym niemożność uzyskania przez właściciela dostępu do nieruchomości oraz niemożność korzystania z nieruchomości przez kupującego, jak i konieczność poniesienia nakładów finansowych w postaci kosztów sądowych i adwokackich związanych z powyższym faktem należy uznać za "stan" rzeczy o którym mówi art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, okoliczności te nie mają wpływu na wycenę wartości rynkowej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie pozostają bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem i należało je traktować jako ciężary obciążające wskazaną nieruchomość, których jednak nie odlicza się od podstawy opodatkowania.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest konieczność uznania za niezasadne również tych zarzutów skargi kasacyjnej, które koncentrowały się na nieuwzględnieniu przez biegłego przy sporządzeniu operatu szacunkowego, a następnie przez organy w ramach postępowania przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości oraz Sąd pierwszej instancji - okoliczności, dotyczących bezprawnego zajmowania nieruchomości przez osoby trzecie i spowodowaną tym niemożność uzyskania przez właściciela dostępu do nieruchomości oraz niemożność korzystania z nieruchomości przez kupującego, jak i konieczność poniesienia nakładów finansowych w postaci kosztów sądowych i adwokackich związanych z powyższym faktem.

Dla wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące znaczenie ma pojęcie wartości rynkowej uregulowane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. a nie to, o którym mowa w art. 151 ust. 1 u.g.n. Natomiast ewentualny zakres zastosowania przepisów Kodeksu cywilnego w sprawach podatkowych zależy od treści i sposobu uregulowania danej kwestii bezpośrednio w prawie podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 288/06). Tymczasem niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej nie powołano odpowiednich przepisów prawa podatkowego, z których wynikałby obowiązek zastosowania w sprawie art. 140 k.c.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 151 u.g.n. w zw. z art. 140 k.c. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. za nieuzasadniony.

W ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w punkcie I petitum skargi kasacyjnej.

W badanej sprawie nie było bowiem potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Organy podatkowe temu obowiązkowi nie uchybiły.

Z regulacji art. 121 § 1 O.p., w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uzasadniono w zasadniczej mierze nieuwzględnieniem w opinii biegłego powołanego przez organ faktu niemożności wykorzystywania nieruchomości z uwagi na fakt jej bezprawnego zajmowania przez osoby trzecie przy jednoczesnych wysokich kosztach jej utrzymania. Tymczasem jak już podkreślono, okoliczności te, jako nie stanowiące przedmiotowej, fizycznej właściwości rzeczy nie miały wpływu na jej wartość rynkową w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Stąd zasadnie w zaskarżonym wyroku oceniono, że biegły w sporządzonym operacie prawidłowo nie uwzględnił ich przy wycenie, a organy nie naruszyły prawa akceptując powyższe stanowisko.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, operat szacunkowy biegłego powołanego przez organ został prawidłowo oceniony przez organy orzekające i Sąd pierwszej instancji w kontekście możliwości wykorzystania go w postępowaniu wymiarowym w podatku od czynności cywilnoprawnych, jako dowód na potrzeby ustalenia wartości rynkowej w sprawie. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawały przy tym zarzuty nakierowane na podważenie prawidłowości sporządzenia wyceny przez biegłego.

Merytoryczna ocena operatów szacunkowych - zarówno przez organy administracji publicznej jak i sądy administracyjne - nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. W tym bowiem zakresie operat szacunkowy może być oceniony, a w konsekwencji tego także podważony przez ocenę dokonaną w trybie art. 157 ust. 1 i 4 u.g.n., a więc w następstwie oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonanej przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych.

Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Rola organu ogranicza się do oceny sporządzonej wyceny wyłącznie pod względem zachowania warunków formalnych. Przy czym organ podatkowy jest zobowiązany do oceny takiego dowodu oraz dążenia do wyjaśnienia, czy operat nie zawiera błędów lub stwierdzeń nieodpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy.

Należy zaznaczyć, że opinia biegłego, o której stanowi art. 6 ust. 4 u.p.c.c., nie ma szczególnej mocy dowodowej. To zaś oznacza, że podlega ona swobodnej ocenie, tak jak każdy inny dowód z otwartego katalogu z art. 180 § 1 O.p. Nie jest wobec tego możliwe bezkrytyczne akceptowanie każdej opinii biegłego, która zlecona została przez organ podatkowy z pominięciem innego, równoważnego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r. II FSK 439/14). Organ dokonał oceny operatu z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów i okoliczności sprawy, która to ocena została zaaprobowana przez Sąd I instancji.

Zasadnie w zaskarżonym wyroku oceniono jako bezzasadne zarzuty dotyczące zaakceptowania opinii biegłego w której - według Skarżącego - zaniechano wskazania przyczyn niezastosowania innych metod wyceny (dochodowej lub kosztowej albo mieszanej). Biegły w treści operatu przekonująco uzasadnił bowiem wybór przyjętego sposobu wyceny.

Co do zarzutu zaniechania wyjaśnienia wskaźników korygujących oraz ich wartości oraz błędnego przyjęcia, że suma wartości nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i produkcyjno-usługowo-gospodarczym stanowi wartość rynkową całej nieruchomości zabudowanej oraz wskazania na stwierdzone uszkodzenia i stan budynków, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaaprobowaną w zaskarżonym wyroku ocenę organu w tym względzie.

Biegły dokonał rzetelnej oceny budynku produkcyjno - usługowo - gospodarczego oraz budynku mieszkalnego wraz z gruntami im przynależnymi. Przyjął ich stan techniczno-użytkowy i standard wykończenia na dzień 16 listopada 2017 r., jako przeciętny ze wskazaniem do częściowego remontu (szczegółowo opisując ww. budynki w operacie szacunkowym). Dokonał też korekty poprzez zmniejszenie wartości rynkowej nieruchomości z uwagi na wskazane w operacie mniej korzystne sąsiedztwo i otoczenie, przeciętny stan techniczno-użytkowy budynku i standard wykończenia, uwarunkowania sposobu korzystania, powierzchnię użytkową budynku jak i zagospodarowanie działki. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w realiach rozpoznawanej sprawy wycenie podlegały fizyczne elementy składające się na całość nieruchomości.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostawała również argumentacja wskazująca na konieczność rezygnacji z zastosowania metody porównawczej, z ewentualnym przyjęciem ceny sprzedaży ustalonej przez strony jako wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c..

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z twierdzeniem, że operat opracowany został z uwzględnieniem szczegółowych zasad wyceny nieruchomości określonych w przepisach u.g.n. oraz w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 207, poz. 2109 ze zm.). W zaskarżonym wyroku zasadnie zwrócono uwagę na odwołanie się przez organ podatkowy do zasady wynikającej z § 49 powołanego rozporządzenia, według której, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. W konsekwencji nie budziło zastrzeżeń przyjęte przez biegłego w operacie szacunkowym zabudowanej nieruchomości, podejście porównawcze metodą porównania parami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązek przyjęcia do porównania podobnych nieruchomości nie jest tożsamy z koniecznością porównania nieruchomości identycznych. Porównywalność zaś oznacza wspólność istotnych cech rynkowych mających zasadniczy wpływ na wartość nieruchomości. Ustalenie zaś, które z cech nieruchomości mają istotne znaczenie w konkretnym przypadku, zależy od oceny rzeczoznawcy posiadającego profesjonalną wiedzę na temat czynników oddziałowujących na wartość nieruchomości. Dobór nieruchomości do analizy porównawczej jest więc zabiegiem wymagającym posiadania wiedzy specjalistycznej. Rolą organu, dla którego sporządzana jest opinia jest natomiast ocena sporządzonej wyceny, ale tylko i wyłącznie pod względem zachowania warunków formalnych oraz logiki wywodu, bez wkraczania w sferę wiedzy specjalnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 486/21).

Na aprobatę zasługiwało zatem stanowisko, że w sytuacji, gdy na badanym obszarze nieruchomości występowała mała ilość podobnych nieruchomości oferowanych do zbycia, zasadne i prawidłowe było przyjęcie w operacie szacunkowym cen transakcji podobnych z terenu całego województwa. Nie budziło przy tym zastrzeżeń odwołanie się do cen wskazanych w operacie porównywanych nieruchomości, w tym także uwzględniających "podział" dla celów porównawczych wycenianej nieruchomości, zwłaszcza, że biegły wyjaśnił dlaczego takie właśnie nieruchomości przyjęto do porównania. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie było podstaw do przyjmowania jako ceny rynkowej - ceny transakcyjnej, jaką za nieruchomość zapłacił Skarżący.

W zaskarżonym wyroku Sąd prawidłowo ocenił zarzuty, iż biegły opisując przeznaczenie i wykorzystywanie (rzekomy dom weselny) nieruchomości oparł się na twierdzeniach złożonych w toku oględzin przez państwa O., a pominął oświadczenie A. O., z którego jednoznacznie wynika, że od dnia rzekomego zakończenia działalności w budynku, tj. od 2014 r. był on wykorzystywany jako magazyn. W operacie biegły powołuje wskazane oświadczenie A. O., że budynek produkcyjno – usługowo – gospodarczy spełniał funkcję magazynową. Biegły tylko dodatkowo zauważył, że w operacie sporządzonym na zlecenie R. O. opisano, że jest to budynek domu weselnego.

Przy czym biegły sporządził opinię nie tylko na podstawie oświadczeń, ale przede wszystkim biorąc pod uwagę załączoną do operatu dokumentację techniczną (projekt architektoniczno-budowlany przedmiotowego budynku – "Zmiana sposobu użytkowania budynku gospodarczego na budynek obsługi komunikacji") oraz dokumentację zdjęciową budynku produkcyjno-usługowo-gospodarczego, obejmującą zdjęcia budynku z zewnątrz oraz jego wnętrza. W tej sytuacji Skarżący nie wykazał dostatecznie, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków.

Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że zgodnie z art. 175 ust. 3 u.g.n. informacje uzyskane przez rzeczoznawcę majątkowego w związku z wykonywaniem zawodu stanowią tajemnicę zawodową. W szczególności informacje uzyskane w toku wykonywania czynności zawodowych nie mogą być przekazywane osobom trzecim, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej lub w przypadkach, o których mowa w art. 157, art. 194, art. 195 i art. 195a. Tymczasem jak słusznie podkreślono, żaden z powyższych wyjątków nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do zarzutu rzekomego odstąpienia przez biegłego od wytycznych Powszechnych Krajowych Zasady Wyceny (PKZW) Noty Interpretacyjnej Zastosowania Podejścia Porównawczego w Wycenie Nieruchomości - dalej: "PKZW", zwłaszcza pkt 3.3.3. odnośnie okresu transakcji przyjętych w metodzie porównawczej (które miały miejsce nie później niż dwa lata przed dokonaniem czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego). W sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje jaki okres należy brać do porównania, a do analizy porównywania parami biegły przyjął tylko nieruchomości objęte transakcjami z okresu od 2 grudnia 2015 roku do 13 października 2016 roku, zarzut ten nie miał wpływu na prawidłowość operatu, a tym samym na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny operatu szacunkowego, zgodnej z normą wynikającą z art. 191 O.p. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przekonującą argumentację, dlaczego operat szacunkowy jest wiarygodny i dlaczego podnoszone przez Skarżącego zastrzeżenia nie zasługują na uwzględnienie. Wycena, na podstawie której organ określił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, została sporządzona zgodnie z przepisami prawa, co potwierdza zgromadzony w aktach materiał dowodowy. Nie budzi zastrzeżeń spójność i kompletność oraz założenia metodologiczne sporządzonego operatu szacunkowego, w kontekście istotnych elementów mających istotne znaczenie dla określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy, o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c .

Operat został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, zarówno odnoszące się do stanu nieruchomości (przedmiot i zakres wyceny, cel wyceny, podstawy formalne i materialnoprawne, źródła danych merytorycznych, określa daty istotne przy wykonaniu operatu szacunkowego, opisuje i określa stan nieruchomości w kontekście jej stanu prawnego, lokalizacji, stanu i stopnia wyposażenia w infrastrukturę techniczną, sposobu użytkowania i zagospodarowania nieruchomości, a także przeznaczenia nieruchomości), jak i samej wyceny (wybór podejścia, metody i techniki wyceny, analiza i charakterystyka rynku nieruchomości, określenie wagi i ocenę cech rynkowych, określenie sumy współczynników korygujących oraz wartość przedmiotu wyceny).

W tych okolicznościach słusznie Sąd I instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania mocy dowodowej tego dokumentu. Przy czym nie budzi zastrzeżeń stanowisko o braku wpływu na ocenę prawidłowości opinii biegłego oraz ustalonej ceny rynkowej nieruchomości, pozostałych wycen znajdujących się w aktach sprawy. Operat z dnia 3 lutego 2021 r. sporządzony przez samego Skarżącego nie mógł być traktowany jako opinia biegłego, a jedynie jako stanowisko strony postępowania. Natomiast operat z dnia 7 lutego 2019 r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego A.K. na zlecenie Skarżącego do celów postępowania cywilnego, został sporządzony do celów innych aniżeli ustalenie wartości rynkowej pod kątem podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz według stanu i cen na dzień 7 lutego 2019 r., tj. inną datę aniżeli moment powstania obowiązku podatkowego (16 listopada 2017 r.). Biegły zastosował między innymi podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę wskaźnikową, w celu określenia naniesień budowlanych trwale związanych z gruntem. Operat ten stanowił jeden z dowodów w rozpatrywanej sprawie, przy czym zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji prawidłowo oceniły, że nie mógł on być podstawą określenia wartości rynkowej nabytej nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko o braku podstaw do oczekiwania przez Skarżącego, że w sytuacji przedstawienia w toku postępowania prywatnej ekspertyzy lub opinii biegłego wykorzystanej w postępowaniu cywilnym i sporządzonej do jego celów, konieczne jest odniesienie się do nich przez biegłego, który sporządza opinię w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c.

Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3484/21).

To organ podatkowy ocenia całość materiału dowodowego, w tym stanowisko podatnika i operat szacunkowy sporządzony do innych celów. Tymczasem w badanej sprawie biegły, na zlecenie organu podatkowego, sporządził indywidualną wycenę określonej nieruchomości, na potrzeby określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży. Brak było przy tym uzasadnionych podstaw do skutecznego jej zakwestionowania.

W konsekwencji uprawnione było stanowisko, co do bezzasadności szeregu pozostałych zarzutów Skarżącego, w tym dotyczących zaniechania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, względnie dowodu z opinii innego biegłego bądź przesłuchania biegłego przy udziale skarżącego lub jego pełnomocnika.

Nie można było podzielić również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 200a § 3 O.p. Ustawodawca regulując instytucję procesową rozprawy stworzył alternatywną dla tzw. postępowania gabinetowego, formułę prowadzenia postępowania dowodowego. Rozprawa administracyjna bowiem umożliwia koncentrację przeprowadzonych środków dowodowych i ułatwia realizację zasady szybkości postępowania oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z kolei wyrażona w art. 200a § 1 i 2 O.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony.

Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13). W realiach niniejszej sprawy Skarżący nie wykazał, aby przeprowadzenie rozprawy mogło przyczynić się do poczynienia ustaleń mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, za nieuzasadnione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).