Wyrok z dnia 2024-06-05 sygn. I SA/Sz 135/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr 3201-IOM.4113.3.2023.4 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych za listopad i grudzień 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej M. O. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 14 listopada 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności A.B. (notariusz) jako płatnika z tytułu niepobranego i nieodprowadzanego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości za listopad 2018 r. [...] zł i za grudzień 2018 r. [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że notariusz sporządził w formie aktu notarialnego umowy, które obejmowały ustanowienie i sprzedaż odrębnej własności lokali mieszkalnych oraz ustanowienie hipotek (Rep. A nr [...] z 6 listopada 2018 r., Rep. A nr [...] z 17 grudnia 2018 r., Rep. A nr [...] z 17 grudnia 2018 r.). Każdorazowo stroną sprzedającą był Skarb Państwa - Agencja Mienia Wojskowego w W. Oddział Regionalny w S. (AMW), a kupującymi osoby fizyczne. W księgach wieczystych założonych dla wyodrębnionych i sprzedanych lokali wpisano hipoteki umowne na rzecz AMW.

W wymienionych aktach notarialnych notariusz zamieścił informację o tym, że podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2017.1150 ze zm. w brzmieniu dla listopada i grudnia 2018 r. - u.p.c.c.). W ocenie notariusza, czynności, które były przedmiotem tych aktów notarialnych, podlegały ustawie o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2018.121 ze zm., Dz.U.2018.2204 w brzmieniu dla listopada i grudnia 2018 r. - u.g.n.).

Jednak, zdaniem organu, w przedstawionych okolicznościach na notariuszu spoczywały obowiązku płatnika.

Organ nawiązał do art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., art. 8, art. 30 § 1, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.), orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 10/08 i motywował, że wyłączenie od opodatkowania stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest określenie sytuacji, w których - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej - nie podlegają one takiemu obciążeniu. Jednocześnie ustawodawca formułuje warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia od opodatkowania.

Organ argumentował, że omawiane wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych. Stosując wykładnię językową przepisów prawa podatkowego, wskazuje się, że wyłączenie z opodatkowania ma istotniejsze skutki niż zwolnienie podatkowe, które dotyczy przedmiotu lub podmiotu podatku. Natomiast wyłączenie ogranicza zakres stosowania danej ustawy.

Według organu, z treści art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wynika, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Wykładnia pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" była już w orzecznictwie przedmiotem oceny na gruncie sprzedaży dokonywanej przez Lasy Państwowe (wyroki sygn.: II FSK 3580/14, II FSK 363/15, II FSK 135/15, II FSK 32/15, II FSK 2742/14). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. sprawami podlegającymi przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami są zarówno czynności podlegające przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami zamieszczonym w innych ustawach. Pojęcia "gospodarki nieruchomościami" nie zdefiniowano wprost ani w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Niemniej w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n. wprost stwierdzono, że ustawa ta reguluje kwestie "gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego." W przepisie tym wyznaczono więc wprost zakres podmiotowy pojęcia przepisów o gospodarowaniu nieruchomości, ograniczając go do Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Ustawa ta w dalszych artykułach precyzuje na czym polegać może gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

W ocenie organu, mając na uwadze art. 2, art. 13 ust. 1 u.g.n., gospodarka nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U.2017.1456 ze zm., Dz.U.2018.2308 w brzmieniu dla listopada i grudnia 2018 r. - ustawa o AMW), przy czym pierwszeństwo mają przepisy innych ustaw, regulujących zasady gospodarowania nieruchomościami.

Zastosowanie art. 2 ust. 1 lit. g u.p.c.c. powinno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami.

W dalszej kolejności organ powołał się na wyroki w sprawach sygn.: III FSK 55/22, III FSK 281/22, III FSK 380/22 i przyjął, że ustawa o AMW określa zasady gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, o których mowa w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Gospodarowanie przez AMW odbywa się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki i polega w szczególności na sprzedaży lokali mieszkalnych na zasadach określonych w ustawie oraz sprzedaży, najmie, dzierżawie i użyczeniu niezamieszkałych lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne, w stosunku do których AMW wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, mogą być zbywane, pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych w tej ustawie. Organ podkreślił, że ustawa o AMW reguluje wyłącznie przypadki sprzedaży lokali dla osób uprawnionych do nabycia. Zatem AMW zbywa lokale należące do Skarbu Państwa, stosując wyłącznie zasady określone w rozdziale 5. ustawy o AMW - Przepisy szczególne dotyczące lokali mieszkalnych.

Ponadto organ zwrócił uwagę na znaczenie art. 80 ust. 3 ustawy o AMW, zgodnie z którym koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Tak więc, w przekonaniu organu, treść art. 80 ust. 3 ustawy o AMW jednoznacznie stanowi o obowiązku zapłaty podatków bez ich sprecyzowania.

"Niewątpliwie, zgodnie z treścią art. 86 ustawy o AMW, w sprawach dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych, nieuregulowanych w niniejszej ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2015 roku poz. 1892 ze zm.) i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny. Tym samym jest to kolejna regulacja, która wprost wskazuje na pierwszeństwo przepisów ustawy o AMW w kwestiach w niej uregulowanych. Dopiero w przypadku, gdy jakaś okoliczność nie jest przewidziana w tej ustawie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. (...)

Dokonując dalszej oceny prawnej, wskazać należy, że rozdział 8 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zatytułowany "Ceny, opłaty i rozliczenia za nieruchomości", przewiduje m.in. w swych regulacjach zarówno zastosowywanie bonifikat, sposób zapłaty ceny nieruchomości, rozłożenie należności na raty i zabezpieczenie hipoteką niezapłaconych należności, czyli podobny zakres tematyczny norm prawnych jak rozdział 5 ustawy o AMW. Jednak ustawodawca nie skorzystał z możliwości odniesienia się do regulacji dotyczących umowy sprzedaży nieruchomości przewidzianych w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami (tak jak w ustawie o lasach w art. 40a), lecz ewidentnie wyodrębnił dla sprzedaży lokali dokonywanych przez AMW unormowania tych samych przedmiotów regulacji."

Organ tłumaczył, że art. 76 ust. 1, art. 86, art. 80 ust. 3 ustawy o AMW stanowią normy o charakterze lex specialis i wyłączają stosowanie innych norm o charakterze ogólnym. Ten ostatni przepis szczególny wyłącza zastosowanie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.

Na zakończenie organ zaakcentował znaczenie reguły, w myśl której zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania.

W następstwie powyższych rozważań organ przyjął, że wymienione umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że na notariuszu spoczywały ustawowe obowiązki płatnika. Skoro notariusz tych obowiązków nie wykonał, należało zastosować art. 30 § 4 O.p.

Odnosząc się do orzeczeń sądowych wymienionych przez notariusza, organ stwierdził, że nie neguje dorobku orzecznictwa sądowego, ale wyroki te dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatkowych, osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach są wiążące. Organ nie miał obowiązku polemizować z innymi rozstrzygnięciami.

Notariusz jako skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- w sposób rażący art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. przez pominięcie, że AMW sprzedaje lokale Skarbu Państwa oraz zabezpiecza należności hipotekami tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy o gospodarce nieruchomościami;

- art. 80 ust. 3 ustawy o AMW z powodu przyjęcia, że jest to przepis prawa podatkowego;

- art. 122, art. 188 O.p., bowiem organ nie przesłuchał przedstawicieli AMW na okoliczność trybu zawierania umów sprzedaży lokali i ustanawiania hipotek;

- art. 121 § 1 O.p., art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) ze względu na nierówne traktowanie notariuszy jako płatników.

W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca konsekwentnie wykazywała, że art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wyłącza z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych absolutnie wszystkie czynności podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami.

Skarb Państwa, w tym AMW, dokonuje wszystkich czynności cywilnoprawnych dotyczących obrotu nieruchomościami, zawiera wszelkie umowy sprzedaży nieruchomości tylko i wyłącznie na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, co wynika z art. 7 Konstytucji RP, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 14 u.g.n., art. 1, art. 76 ustawy o AMW. Powyższe przepisy jednoznacznie stanowią, że notariusz nie pobiera podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawach umów sprzedaży oraz ustanawiania hipotek, gdzie stroną jest Skarb Państwa - AMW, ponieważ Skarb Państwa - AMW zawsze w takich sprawach działa na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Skarżąca powołała się na orzeczenia w sprawach sygn.: III FSK 686/23, III FSK 687/23, III FSK 780/23, III FSK 712/23, III FSK 742/23, III FSK 743/23.

Dodatkowo odnotowała, że "W całym S., tj. w całym obszarze właściwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, notariusze nie pobierali podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży lokali przez Skarb Państwa - Agencję Mienia Wojskowego (i ustanowienia hipotek w związku z tymi sprzedażami), a tymczasem postępowania podatkowe w tym zakresie zostały wszczęte tylko przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., co oznacza naruszenie art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie notariuszy jako płatników w obszarze właściwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (...)".

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem zarówno w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości lokalowych przez AMW, jak i ustanowienia hipotek zabezpieczających rozłożone na raty należności przypadające AMW z tytułu tych sprzedaży. Obie te czynności - sprzedaż i ustanowienie hipotek - organ pozostawił poza granicami art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., przyjmując, w ocenie sądu, błędną wykładnię obowiązującego stanu prawnego. W tej materii należy zgodzić się ze skarżącą.

W myśl art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Z kolei stosownie do art. 76 ustawy o AMW lokale mieszkalne, w stosunku do których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, mogą być zbywane, pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych w niniejszej ustawie (art. 76 ust. 1).

Nie mogą być zbywane lokale mieszkalne: 1) znajdujące się w budynkach oddanych do użytku po dniu 30 czerwca 2004 r.; 2) stanowiące kwatery; 3) stanowiące kwatery internatowe; 4) zajmowane na podstawie umów najmu zawartych na czas oznaczony (art. 76 ust. 2).

Lokale mieszkalne, o których mowa w ust. 2 pkt 1 lub 4, mogą być zbyte po uzyskaniu zgody Ministra Obrony Narodowej (art. 76 ust. 3).

Dyrektor oddziału regionalnego Agencji ustala roczny plan sprzedaży lokali mieszkalnych na podstawie wykazu uzgodnionego z Prezesem Agencji (art. 76 ust. 4).

Następnie art. 77 ustawy o AMW mówi o tym, że prawo do nabycia lokalu mieszkalnego innego niż kwatera i kwatera internatowa przysługuje osobom zajmującym ten lokal mieszkalny na podstawie tytułu prawnego ustanowionego w drodze decyzji administracyjnej albo umowy najmu na czas nieoznaczony, zwanym dalej "osobami uprawnionymi do nabycia" (art. 77 ust. 1).

Dyrektor oddziału regionalnego Agencji zawiadamia pisemnie osobę uprawnioną do nabycia o przeznaczeniu do sprzedaży zajmowanego przez nią lokalu mieszkalnego, zgodnie z rocznym planem sprzedaży lokali mieszkalnych (art. 77 ust. 2).

Jednocześnie art. 86 ustawy o AMW przewiduje, że w sprawach dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych, nieuregulowanych w niniejszej ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

W dalszej kolejności istotne są również rozwiązania prawne przyjęte w art. 70 u.g.n., według których cena nieruchomości sprzedawanej w drodze przetargu podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 70 ust. 1).

Cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie (art. 70 ust. 2).

Na gruncie przytoczonego stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny (Sąd kasacyjny) między innymi w sprawie sygn. III FSK 742/23 analizował zagadnienie zasadności orzeczenia o odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości, której stroną sprzedającą była AMW. W rezultacie podzielił stanowisko o braku opodatkowania tego rodzaju umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd kasacyjny wywiódł, że sprzedaż nieruchomości mieszkalnej przez AMW mieści się w zakresie przedmiotowym czynności podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami. Ogólne zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego określone zostały w ustawie o gospodarce nieruchomościami (art. 1 ust. 1 pkt 1). Warto wszakże zwrócić uwagę na regulację art. 2 pkt 14 tej ustawy, w świetle którego nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o AMW. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n.), została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o AMW. W konsekwencji za słuszną należy uznać konstatację, że zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o AMW. Użyty w art. 2 u.g.n. zwrot legislacyjny "nie narusza" oznacza, że wymienione w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego artykułu ustawy stosuje się równolegle z ustawą o gospodarce nieruchomościami, przy czym pierwszeństwo mają przepisy tychże ustaw, jeżeli obejmują materię w nich uregulowaną, a w pozostałym zakresie (nieuregulowanym w nich), przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W efekcie przepisy ustaw wymienionych w art. 2 pkt 1 - 15 u.g.n. mają charakter uzupełniający w kwestiach, które nie zostały uregulowane w samej ustawie o gospodarce nieruchomościami. AMW, jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, występuje na zewnątrz jako wyłączny dysponent określonego prawa, tj. gospodaruje powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa (art. 1 pkt 2 ustawy o AMW), wykonując w imieniu Skarbu Państwa i na jego rzecz prawo własności i inne prawa rzeczowe między innymi w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność, a wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o AMW). Jedną z form gospodarowania składnikami majątkowymi jest ich sprzedaż. Z tych też względów zawierane przez AMW umowy sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych powierzonych jej przez Skarb Państwa należy uznać za mieszczące się w katalogu czynności prawnych dokonywanych "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami".

Konfrontacja powyższych rozważań z art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że czynności prawne dokonywane przez AMW, a polegające na zbywaniu określonych składników majątkowych (nieruchomości mieszkaniowych) Skarbu Państwa, objęte są zakresem wyłączenia z opodatkowania p.c.c. przewidzianym w przywołanym przepisie.

Jednocześnie Sąd kasacyjny nie podzielił poglądu prawnego prezentowanego w wyrokach sygn.: III FSK 380/22, III FSK 55/22. Motywował przy tym, że trudno zgodzić się z konkluzją, jakoby podatek od dokonanej czynności cywilnoprawnej mógł być utożsamiany z kosztem aktu notarialnego. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych statuuje wymienione w tym akcie czynności cywilnoprawne jako przedmiot opodatkowania. Podatek stanowi daninę publicznoprawną, obciążającą stronę czynności cywilnoprawnej, która z chwilą jej dokonania staje się podatnikiem (w przypadku umowy sprzedaży jest nim kupujący - art. 4 pkt 1 u.p.c.c.).

W art. 2 u.p.c.c. ustawodawca wymienił stany faktyczne lub prawne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Są to tzw. wyłączenia podatkowe, za pomocą których ustawodawca koryguje ogólnie zakreślony zakres przedmiotowy opodatkowania. Wyłączenia z opodatkowania stanowią odmienną kategorię prawną od zwolnień podatkowych. W doktrynie podkreśla się, że wyłączenia z opodatkowania są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty. Konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. To sprawia, że przepisy dotyczące zakresu przedmiotowego opodatkowania, jak i wyłączeń od obowiązku daninowego, winny być interpretowane łącznie, we wzajemnym powiązaniu. W efekcie zawężenie określonych zdarzeń, skategoryzowanych w ustawie podatkowej jako wyłączone z opodatkowania, mogłoby zostać przewidziane jedynie w innym przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Katalog zdarzeń objętych wyłączeniem z opodatkowania został w sposób taksatywny określony w art. 2 u.p.c.c.

Sąd kasacyjny podsumował tę część rozważań stwierdzeniem, że wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową zewnętrzną daje możliwość jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej, która brzmi, że czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o AMW nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, usunięcie z art. 2 u.p.c.c. pkt-u 2a nie zmienia oceny, że wyłączeniem z art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. są objęte również wspomniane czynności sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych przez AMW. Wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. ma szerszy zakres, obejmujący także wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 2a u.p.c.c.

Następnie Sąd kasacyjny przeszedł do analizy problemu, czy art. 80 ust. 3 ustawy o AMW ogranicza zakres stosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Precyzując, jak wywiódł Sąd kasacyjny, chodzi o ustalenie, czy zwrot legislacyjny "koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty (...) ponosi nabywca lokalu mieszkalnego" pozwala na "korektę" wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tak zadane pytanie właściwa jest odpowiedź negatywna. Po pierwsze podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest "kosztem związanym z zawarciem aktu notarialnego", lecz daniną publicznoprawną, wynikającą z dokonania określonej czynności cywilnoprawnej (tu zawarcia umowy sprzedaży). Po wtóre, skoro katalog ustawowych wyłączeń z opodatkowania ma bezpośredni wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania, jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, ograniczeń w tym zakresie należałoby doszukiwać się wyłącznie w jednoznacznych wypowiedziach ustawodawcy w przepisach, które można uznać za podatkowe. Tymczasem art. 80 ust. 3 ustawy o AMW takich cech nie wykazuje, niezależnie od tego, że nie jest zawarty w ustawie podatkowej. Celem wprowadzenia tej regulacji do ustawy, określającej reguły gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, powierzonym AMW, było przede wszystkim zapobieżenie sytuacjom, w których strony umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, zgodnie z zasadą swobodnego kształtowania stosunków umownych, postanowią, że koszty aktu notarialnego (nie dotyczy to oczywiście p.c.c.) ponosi nie kupujący, lecz sprzedawca, tj. w analizowanym przypadku AMW. Sens ekonomiczny takiego rozwiązania jest oczywisty, zważywszy na bonifikaty, jakie może uzyskać nabywca nieruchomości mieszkaniowej na podstawie art. 79 ust. 2 ustawy o AMW. W konsekwencji jedyne opłaty i koszty, jakie ponosi nabywca lokalu mieszkalnego, a do których odnosi się art. 80 ust. 3 ustawy o AMW, to: taksa notarialna z tytułu sporządzenia aktu notarialnego powiększona o należny VAT, opłaty za wypisy aktu notarialnego powiększone o należny VAT, pobierana przez notariusza opłata sądowa za wniosek o sporządzenie księgi wieczystej. Przepis ten żadną miarą nie ingeruje natomiast w treść art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. i nie wpływa na zakres tej regulacji. Do "korekty" zakresu przedmiotowego wyłączeń z opodatkowania p.c.c. nie mogą także prowadzić art. 76 ust. 1 oraz art. 86 ustawy o AMW. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje jedynie na wyłączność tej ustawy w sprawach związanych ze zbywaniem lokali mieszkalnych, w stosunku do których AMW wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe. Drugi natomiast odsyła do odpowiedniego stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o własności lokali oraz kodeksu cywilnego w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o AMW. Regulacje te nie modyfikują rozwiązań legislacyjnych przyjętych w ustawie o czynnościach cywilnoprawnych (por. też przykładowo orzeczenia sygn.: III FSK 712/23, III FSK 780/23, III FSK 743/23, III FSK 775/23, III FSK 687/23, III FSK 967/23 i powołaną tam literaturę przedmiotu).

Dla ścisłości należy zauważyć, że w wymienionych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny odnosił swoje rozważania jedynie do sprzedaży ze względu na granice skarg kasacyjnych (skargi kasacyjne złożył tylko organ podatkowy, który nie godził się z uchyleniem decyzji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności notariusza jako płatnika w związku z umową sprzedaży, natomiast żadna ze stron tych sporów nie wywiodła skargi kasacyjnej od oddalenia skargi w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności notariusza jako płatnika z tytułu ustanowienia hipotek, towarzyszących tym sprzedażom).

Zdaniem sądu, przytoczone wyżej rozważania prawne Sądu kasacyjnego są w pełni adekwatne do ustanowienia hipoteki, którą to czynność w realiach analizowanej sprawy konsekwentnie należy objąć granicami, zakresem art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.

Zatrzymując się na ustanowieniu hipoteki jako czynności towarzyszącej sprzedaży nieruchomości lokalowej przez AMW, dokonywanej w celu zabezpieczenia ceny sprzedaży rozłożonej na raty, a przypadającej AMW, trzeba zwrócić uwagę na wyrok w sprawie sygn. II FSK 3241/12, w której Sąd kasacyjny motywował, że zgodnie z literalną wykładnią art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. przesłanką niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych danej czynności cywilnoprawnej jest tylko i wyłącznie to, by odnosiła się ona do sprawy podlegającej przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. W żadnym zaś razie nie chodzi o to, aby także i czynność cywilnoprawna podlegała przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jeżeli tak by miało być, to przepis musiałby brzmieć inaczej, a mianowicie: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne wskazane w ustawie o gospodarce nieruchomościami i zawarte w sprawach podlegających przepisom tej ustawy".

Jak wyjaśnił Sąd kasacyjny, nie sposób zgodzić się z wykładnią powołanego przepisu, wedle której z treści art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wynika, że zarówno czynność, jak i sprawa mają bezpośrednio podlegać przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, albowiem takiego określenia bezpośrednio nie użył ustawodawca. Odmienna wykładnia omawianego przepisu, wprawdzie wyjątkowego, to stanowiącego o zakresie wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy, a przez to podlegającego wykładni ścisłej, byłaby wykładnią restrykcyjną, zawężającą, nakładającą zarówno na podatników, jak i płatników dodatkowe, nieprzewidziane przez przepisy prawa obowiązki. Taka wykładnia niewątpliwie naruszałaby też art. 7, art. 217 Konstytucji RP. Wszelkie elementy stosunku podatkowo prawnego, w tym także obowiązki instrumentalne powinny wynikać z ustawy podatkowej, dotyczącej podatków (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. K 28/98). Obowiązki podatkowe muszą mieć, zgodnie z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, upoważnienie ustawowe (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawach sygn.: K 2/12, SK 30/10; Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 88/11).

Sąd kasacyjny tłumaczył w dalszej kolejności, że sprawę w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. określa w analizowanych realiach art. 68 ust. 1 u.g.n. wskazując, że: "Jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu". Zdaniem Sądu kasacyjnego, przepis ten wskazuje na to, że sprawą jest zwrot bonifikaty, który może nastąpić na żądanie właściwego organu. Nie wskazuje on, że zwrot musi być zabezpieczony hipoteką. To oznacza, że zabezpieczenie hipoteczne może wynikać tylko z umowy zawartej w trybie art. 65 ust. 1 u.k.w.h. Okoliczność ta nie czyni zabezpieczenia hipotecznego sprawą, podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami, bo i nie musi, skoro takiego wymogu nie stwarza art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Dla zaistnienia wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., wystarczające będzie, że hipoteka umowna zabezpieczy zwrot bonifikaty, o którym mowa w art. 68 ust. 1 u.g.n., albowiem jest on sprawą, podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami.

W rezultacie, jak podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, wyłączeniem z zakresu przedmiotowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., objęta jest tylko sama sprawa, która ma podlegać przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie czynność cywilnoprawna.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej stanowisko prawne przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny. W realiach tej konkretnej, rozpatrywanej sprawy oznacza ono, że sprzedaż nieruchomości lokalowych przez AMW podlegała wyłączeniu ustanowionemu w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. jako czynność należąca do sprawy normowanej nie tylko w ustawie o AMW, ale również w ustawie o gospodarce nieruchomościami przez art. 86 ustawy o AMW.

Konsekwentnie także ustanowienie hipotek, zabezpieczających rozłożone na raty należności przypadające AMW z tytułu tych sprzedaży nieruchomości lokalowych, stanowiło czynności, do których należało odnosić art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Nie ma bowiem istotnego znaczenia, że sprzedaż nieruchomości lokalowych i ustanowienie hipotek były odrębnymi czynnościami z punktu widzenia odpowiednio art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. h u.p.c.c. Kluczowe i tym samym rozstrzygające znaczenie ma natomiast ten aspekt prawny, że sprzedaż nieruchomości lokalowych przez AMW oraz ustanowienie hipotek, zabezpieczających rozłożone na raty należności przypadające AMW z tytułu tych sprzedaży razem, w sposób ściśle ze sobą powiązany, stanowiły sprawę, która podlegała przepisom ustawy o AMW, a przez art. 86 ustawy o AMW także ustawie o gospodarce nieruchomościami. Tym samym obie wymienione czynności (sprzedaż przez AMW nieruchomości lokalowych i ustanowienie hipotek, zabezpieczających rozłożone na raty należności przypadające AMW z tytułu tych sprzedaży) składały się na sprawę podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. niezależnie od tego, że obie miały swoje normatywne źródło pochodzenia w prawie cywilnym, ale jako czynności prawa cywilnego zostały wpisane w reżim ustawy o AMW i ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W świetle powyższego stanowisko organu należy uznać za wywiedzione z błędnej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji nie mogło zostać zaakceptowane przez sąd z punktu widzenia kryterium legalności.

Bez wątpienia orzeczenia Sądu kasacyjnego w innych sprawach nie miały dla organu waloru wiążącego. Rzecz jednak w tym, że jeśli organ chciał pominąć omówioną wyżej wykładnię wywiedzioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w takiej sytuacji miał obowiązek przedstawić przekonujący tok rozumowania prowadzący do zasadniczo odmiennej konstatacji. Tymczasem organ w motywach kontrolowanej decyzji tego nie uczynił.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).