Wyrok z dnia 2022-12-07 sygn. III FSK 1335/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Po 963/18 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2018 r. nr 3001-IOM.4104.48.2018 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 963/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. F. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 27 września 2018 r., nr 3001-IOM.4104.48.2018 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki oddalił skargę. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Powołując się na przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej: p.c.c.),

– naruszenie art. 720 § 1 kodeksu cywilnego, poprzez wymierzenie podatku w kwocie 18.136 zł, zamiast właściwej kwoty 4.000 zł,

2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść decyzji,

a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie przeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł

o zmianę zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 września 2018 r., UNP: 3001-18-113958 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Nowe Miasto

w Poznaniu w całości i wymierzenie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.000 zł, zamiast kwoty 18.136 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł

o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarządzeniem z 30 września 2022 r. w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej przez Skarżącego umowy pożyczki.

Rozstrzygając to zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.c.c., podatkowi podlegają wskazane czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 1 ust. 2 p.c.c. podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Według art. 3 ust. 1 p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży na biorącym pożyczkę lub przechowawcy (art. 4 pkt 7 p.c.c.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - kwota lub wartość pożyczki albo depozytu.

Definicja umowy pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki w polskim kodeksie cywilnym została skonstruowana jako umowa konsensualna, co oznacza, że wywiera ona skutki poprzez samo zgodne oświadczenie woli stron (solo consensu), natomiast przeniesienie własności jej przedmiotu (środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych gatunkowo) następuje jako wykonanie już zawartej umowy (por. K. Krziskowska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9)), red. M. Fras, M. Habdas, WKP 2018, art. 720). Obowiązek uiszczenia należnego od takiej umowy podatku powstaje z mocy samego prawa już z chwilą zawarcia umowy. Umowa pożyczki jest zatem ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy, jeżeli w dacie zawarcia jej przedmiot (np. pieniądze) znajdował się w Polsce (por. S. Bogucki, K. Winiarski [w:] A. Wacławczyk, S. Bogucki, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1).

Skoro zatem umowa pożyczki dochodzi do skutku przez samo porozumienie się stron, z chwilą zawarcia takiego porozumienia, czyli z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, z tytułu umowy pożyczki powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym przypadku nie ma znaczenia data przekazania objętego umową tą świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie pozostaje bezsporne, że Skarżący, jako pożyczkobiorca, zawarł z S. G. (pożyczkodawcą) w dniu 25 sierpnia 2014 r., pisemną umowę pożyczki środków pieniężnych w kwocie 911.800 zł. Stosownie do zapisów tej umowy, pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu przedmiotowej pożyczki w terminie do dnia 30 listopada 2014 r. oraz do zapłaty pożyczkodawcy odsetek maksymalnych w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, które w chwili zawarcia umowy pożyczki wynosiły 16 % w stosunku rocznym, które w przypadku zmiany obowiązujących przepisów prawa mogły ulec zmianie. Z umowy tej wynikało także, że przedmiotowa pożyczka miała zostać zabezpieczona hipoteką umowną do kwoty 1.200.000 zł na nieruchomości położonej w B., nr księgi wieczystej [...] oraz wekslem in blanco. W akcie notarialnym z dnia 25 sierpnia 2014 r. Skarżący powołał się na ww. umowę pożyczki na kwotę 911.800 zł i złożył oświadczenie o ustanowieniu hipoteki umownej na powyżej nieruchomości do kwoty 1.200.000,00 zł oraz poddanie się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c., jako zabezpieczenie ww. umowy pożyczki. Zgodnie z treścią ww. umowy z dnia 25 sierpnia 2014 r. kwota 200.000,00 zł została przekazana pożyczkobiorcy gotówką w dniu zawarcia umowy, natomiast pozostała część przedmiotu umowy pożyczki, miała zostać wypłacona po dokonaniu zabezpieczenia, w terminie do 27 sierpnia 2014 r.

Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w odniesieniu do przedmiotowej umowy pożyczki obowiązek podatkowy powstał z chwilą zawarcia umowy, tj. w dniu 25 sierpnia 2014 r. Skoro zgodnie z § 1 umowy pożyczki, pożyczkodawca zobowiązał się do pożyczenia Skarżącemu kwoty 911.800 zł, to ta wartość stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji, gdy umowa pożyczki jako konsensualna dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron, bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje wskazywana przez Skarżącego, kwestia przekazania pieniędzy pożyczkobiorcy. Sposób wykonania umowy pożyczki, a zatem fakt wydania przedmiotu pożyczki osobie pożyczkobiorcy dla istnienia węzła prawnego z pożyczkodawcą nie jest zdarzeniem doniosłym (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 2004 r., II CK 118/04, LEX nr 453641). Ustawodawca odwołując się w art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. do chwili dokonania czynności cywilnoprawnej powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności prawnej, którą w przypadku umowy pożyczki jest niewątpliwie moment złożenia zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje zawarcie przez strony umowy pożyczki aneksu z 2 września 2014 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c., podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W świetle postanowień przytoczonego przepisu, zawarcie aneksu do umowy pożyczki obniżającego sumę pożyczki nie jest okolicznością istotną z punktu widzenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionych względów nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Bezzasadną pozostaje również argumentacja Skarżącego dotycząca naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, prowadząc postępowanie dowodowe organy ustaliły wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie. W szczególności prawidłowo został ustalony fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 25 sierpnia 2014 r. oraz późniejszej zmiany jej postanowień dokonanej aneksem z 2 września 2014 r. Skarżący nie wskazuje w tym zakresie żadnych konkretnych uchybień, a podnoszone zarzuty dotyczą w istocie wykładni przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).